Sa�l�k hizmetlerinin en uygun �ekilde yerine getirilebilmesi amac�yla, 5258 say�l� Aile Hekimli�i Kanunuyla aile hekimli�i uygulamas�na ge�ilmi�tir. Aile sa�l�� merkezlerinde istihdam edilen aile hekimleri, kendi adlar�na �zel olarak �al��an hekim/i�veren stat�s�nde say�lmaktad�r. Birinci basamak temel sa�l�k hizmetlerinin sunumunda �nemli g�revleri bulunan aile hekimlerinin vergi mevzuat� y�n�nden tabi oldu�u sorumluluk ve y�k�ml�l�klerin de�erlendirilmesi makalemizin konusu olu�turmaktad�r.

A��klamas�	�ndir
Makale

G�R��

Ülkemiz sa�l�k hizmetlerinin geli�imi ve organizasyonunda, koruyucu ve tedavi edici sa�l�k hizmetlerinin bireylere ula�t�r�lmas� yönündeki çal��malar, Cumhuriyetin ilan�ndan itibaren günümüze kadar olan süreçte h�z kazanm��t�r. Cumhuriyet döneminde bir yandan tedavi hizmet a��n� geni�letmek istenirken di�er yandan da koruyucu sa�l�k hizmetlerinde büyük bir ata�a geçilmi�tir. �lk olarak 24/04/1930 tarih ve 1593 say�l� Umumi H�fz�s�hha Kanunu[1] ç�kar�lm�� olup kanun ile sa�l�k politikalar� sa�l�k hizmetlerinin planlanmas� ve programlanmas�, koruyucu ve tedavi edici hekimli�in yürütülmesi, bula��c� hastal�klar�n önlenmesi, t�p fakültelerine ilginin artt�r�lmas� amaçlanm�� ve bu çerçevede sa�l�k hizmetlerinin koordineli bir �ekilde yürütülmesi sa�lanm��t�r.

Sa�l�k Bakanl�� sa�l�k hizmeti sunumunda, hizmetten yararlanan bireylerin memnuniyetini art�rmak, ailenin bütün bireylerinin sa�l�k durumlar�n�, ya�ama ko�ullar�n�, koruyucu sa�l�k uygulamalar� ve sa�l�k e�itimini bir elden yürütecek bir sistem kurmak amac�yla aile hekimli�i uygulamas�na geçmi�tir. Aile hekimli�i uygulamas� birincil basamak sa�l�k hizmeti olarak tan�mlanmaktad�r. Birinci basamak sa�l�k hizmetinde ba�l�ca amaç, birey ihtiyaçlar�n göz önünde bulundurularak koruyucu sa�l�k hizmetine a��rl�k verilmektedir. Birinci basamak hizmetlerinin etkili bir �ekilde verilebilmesiyle, toplumun hastal�k yükünün azalt�lmas�, ikinci ve üçüncü basamak tedavi kurulu�lar�n daha iyi ve kaliteli sa�l�k hizmeti ve e�itimi vermesi amaçlanmaktad�r.[2]

Dünyan�n pek çok ülkesinde aile hekimli�i ba�ar�yla uygulanmakta olup ülkemizde ise aile hekimli�i uygulamas� ilk olarak 15/09/2005 tarihinde Düzce ilinde ba�lam�� olup 2010 y�l� sonundan itibaren bütün illerde aile hekimli�i uygulamas�na geçilmi�tir. Ayr�ca Sa�l�k Bakanl��’n�n 2017 y�l� Faaliyet Raporunda; aile hekimli�i uygulamas�na geçilmesiyle birlikte 970 Toplum Sa�l�� Merkezine ba�l� 7.756 Aile Sa�l�� Merkezi’nin 25.069 Aile Hekimli�i Birimi ile hizmette bulunuldu�u belirtilmi�tir.[3] Aile Hekimli�i müessesesi için merkezi yönetim bütçe kalemlerinden de ödemeler yap�lmaktad�r. 2013-2017 dönemlerinde merkezi yönetim bütçesinde yer alan “03.5.1.90 – Di�er Mü�avir Firma ve Ki�ilere Ödemeler” tertibinden aile hekimli�i için 24,5 Milyar TL, 2018/Ocak-Nisan döneminde ise 2 milyar 368 milyon TL harcama yap�lm��t�r.[4]

1- A�LE HEK�ML�� MÜESSESES�NE GEÇ�� ve HUKUK� DÜZENLEMELER

Ülkemizde aile hekimli�i uygulamas�na geçi� 24/11/2004 tarih ve 5258 say�l� Aile Hekimli�i Kanununun[5] ç�kar�lmas�yla ba�lam��t�r. Bu kapsamda ikincil mevzuat olarak ise“Aile Hekimli�i Ödeme ve Sözle�me Yönetmeli�i”[6] ve “Aile Hekimli�i Uygulama Yönetmeli�i”[7] ç�kar�lm��t�r.

5258 say�l� Aile Hekimli�i Kanununun 1’inci maddesi ile “Sa�l�k Bakanl��n�n belirleyece�i illerde, birinci basamak sa�l�k hizmetlerinin geli�tirilmesi, birey ihtiyaçlar� do�rultusunda koruyucu sa�l�k hizmetlerine a��rl�k verilmesi, ki�isel sa�l�k kay�tlar�n�n tutulmas� ve bu hizmetlere e�it eri�imin sa�lanmas� amac�yla aile hekimli�i hizmetlerinin yürütülebilmesini teminen görevlendirilecek veya çal��t�r�lacak sa�l�k personelinin statüsü ve malî haklar� ile hizmetin esaslar�n�” düzenlemek suretiyle aile hekimli�i müessesesi mevzuat�m�za girmi�tir.

Bu Kanunun 2’nci maddesinde ise aile hekimi kavram� aç�klanm��t�r. An�lan madde hükmüne göre, aile hekimi, ki�iye yönelik koruyucu sa�l�k hizmetleri ile birinci basamak te�his, tedavi ve rehabilite edici sa�l�k hizmetlerini ya�, cinsiyet ve hastal�k ayr�m� yapmaks�z�n her ki�iye kapsaml� ve devaml� olarak belli bir mekânda vermekle yükümlü, gerekti�i ölçüde gezici sa�l�k hizmeti veren ve tam gün esas�na göre çal��an aile hekimli�i uzman� veya Sa�l�k Bakanl��n�n öngördü�ü e�itimleri alan uzman tabip veya tabiptir. Aile sa�l�� eleman� ise; aile hekimi ile birlikte hizmet veren hem�ire, ebe, sa�l�k memuru gibi sa�l�k eleman� olarak tan�mlanm��t�r.

Ayr�ca Kanunun “Personelin statüsü ve malî haklar” ba�l�kl� 3’üncü maddesi ise;

“Sa�l�k Bakanl��; Bakanl�k veya di�er kamu kurum veya kurulu�lar� personeli olan uzman tabip, tabip ve aile sa�l�� eleman� olarak çal��t�r�lacak sa�l�k personelini, kendilerinin talebi ve kurumlar�n�n veya Bakanl��n muvafakat� üzerine, 657 say�l� Devlet Memurlar� Kanunu ile di�er kanunlar�n sözle�meli personel çal��t�r�lmas� hakk�ndaki hükümlerine ba�l� olmaks�z�n, sözle�meli olarak çal��t�rmaya veya bu nitelikteki Bakanl�k personelini aile hekimli�i uygulamalar� için görevlendirmeye veya aile hekimli�i uzmanl�k e�itimi veren kurumlarla sözle�me yapmaya yetkilidir.

Aile sa�l�� elemanlar�, aile hekimi taraf�ndan belirlenen ve Sa�l�k Bakanl�� taraf�ndan uygun görülen, kurumlar�nca da muvafakat� verilen Bakanl�k veya di�er kamu kurum ve kurulu�lar� personeli aras�ndan seçilir ve bunlar sözle�meli olarak çal��t�r�l�r. Bu suretle eleman temin edilememesi halinde, Sa�l�k Bakanl��, personelini bu hizmetler için görevlendirebilir. �htiyaç duyulmas� halinde, Türkiye'de mesle�ini icra etmeye yetkili ve 657 say�l� Devlet Memurlar� Kanununun 48 inci maddesinin (A) bendinin (4), (5) ve (7) numaral� alt bentlerindeki �artlar� ta��yan kamu görevlisi olmayan uzman tabip, tabip ve aile sa�l�� elemanlar�; Sa�l�k Bakanl��n�n önerisi, Maliye Bakanl��n�n uygun görü�ü üzerine sözle�me yap�larak aile hekimli�i uygulamalar�n� yürütmek üzere çal��t�r�labilir.

…Kadroya ba�l� olarak veya sözle�meli personel pozisyonlar�nda görev yapan personelden Sa�l�k Bakanl��nca aile hekimi veya aile sa�l�� eleman� olarak görevlendirilenlere, 209 say�l� Sa�l�k ve Sosyal Yard�m Bakanl��na Ba�l� Sa�l�k Kurulu�lar� ile Esenlendirme (Rehabilitasyon) Tesislerine Verilecek Döner Sermaye Hakk�nda Kanun uyar�nca ek ödeme yap�lmaz. Bunlara, ayl�klar�na ve ücretlerine ilaveten, çal��t�klar� günler dikkate al�narak a�a��daki f�krada belirlenen miktarlar�n yar�s�n� a�mamak üzere tespit edilecek tutarda ödeme yap�l�r.

Sözle�me yap�lan aile hekimi ve aile sa�l�� elemanlar�na, 657 say�l� Kanunun 4 üncü maddesinin (B) bendine göre belirlenen en yüksek brüt sözle�me ücretinin aile hekimi için (6) kat�n�, aile sa�l�� eleman� için (1,5) kat�n� a�mamak üzere tespit edilecek tutar, çal��lan ay sonuçlar�n�n ilgili sa�l�k idaresine bildiriminden itibaren onbe� gün içerisinde ödenir. (Ek cümle : 4/7/2012-6354/ 12 md., De�i�ik ikinci cümle: 20/8/2016-6745/59 md.) Aile hekimlerine ve aile sa�l�� elemanlar�na ihtiyaç hâlinde, 657 say�l� Kanunun ek 33 üncü maddesinde belirtilen yerlerde haftal�k çal��ma süresi ve mesai saatleri d��nda nöbet görevi verilir. (Ek cümle: 2/1/2014-6514/52 md.) Bunlara entegre sa�l�k hizmeti sunulan merkezlerde art�r�ml� ücretten yararlananlar hariç olmak üzere, 657 say�l� Kanunun ek 33 üncü maddesi çerçevesinde nöbet ücreti ödenir.

… Aile hekimi ve aile sa�l�� elemanlar�n�n durumlar� ve aile hekimli�i uzmanl�k e�itimi alm�� olup olmad�klar� da dikkate al�nmak suretiyle yap�lacak ödeme tutarlar�n�n tespitinde; çal��t�� bölgenin sosyo-ekonomik geli�mi�lik düzeyi, aile sa�l�� merkezi giderleri, (…), kay�tl� ki�i say�s� ve bunlar�n risk gruplar�, gezici sa�l�k hizmetleri ile aile hekimi taraf�ndan kar��lanmayan gider unsurlar�, belirlenen standartlar çerçevesinde sa�l��n geli�tirilmesi, hastal�klar�n önlenmesi, takibi ve kontrolündeki ba�ar� oran� gibi kriterler esas al�n�r. Sa�l�k Bakanl��nca belirlenen standartlara göre, koruyucu hekimlik hizmetlerinin eksik uygulamas� (…) halinde bu ödeme tutar�ndan brüt ücretin % 20'sine kadar indirim yap�l�r. Sosyo-ekonomik geli�mi�lik düzeyi ücreti, aile sa�l�� merkezi giderleri, (…) ve gezici sa�l�k hizmetleri ödemelerinden Damga Vergisi hariç herhangi bir kesinti yap�lmaz. (Ek cümle: 2/1/2014-6514/52 md.) Aile hekimlerince talep edilen tetkik ve sarf malzemelerinin giderleri halk sa�l�� müdürlükleri taraf�ndan hak sahiplerine ayr�ca ödenir…” hükmü yer almaktad�r.

Aile Hekimli�i Kanununun 4’üncü maddesinde ise, hazine, belediye veya il özel idaresine ait ta��nmazlardan aile sa�l�� merkezi olarak kullan�lmas� uygun görülenler, Maliye Bakanl��, belediye veya il özel idarelerince bu amaçla kullan�lmak üzere do�rudan aile hekimine kiraya verilebilece�i belirtilmi�tir.

Aile Hekimli�i Kanununun 5 ve 6’nc� maddesinde aile hekimli�i hizmetinin esaslar�, denetim, sorumluluk ve mal bildirimine ili�kin hususlar belirtilmi�tir. Söz konusu madde ve yönetmeliklerde yer alan hukuki düzenlemelere göre;

Ki�ilerin sadece bir aile hekimine kayd� yap�laca�� ve Bakanl�kça belirlenen süre sonunda ki�ilerin aile hekimlerini de�i�tirebilece�i,
Aile sa�l�� merkezi, Kurum taraf�ndan öngörülen nüfus kriterleri esas al�nmak suretiyle sözle�me yapm�� bir ya da daha fazla aile hekimi taraf�ndan aç�labilece�i,
Aile sa�l�� merkezinde birden çok aile hekimi hizmet veriyor ise aile hekimleri kendi aralar�nda bir yönetim plan� olu�turarak yönetici belirleyece�i ve yöneticinin isminin Halk Sa�l�� Müdürlü�üne bildirilmesi gerekti�i,
Yönetici seçilen aile hekiminin al�nan kararlar� karar defterine i�leyece�i, aile sa�l�� merkezinin i�letilmesinden ve koordinasyonundan birinci derecede sorumlu oldu�u, ancak yöneticinin di�er aile hekimleri ve aile sa�l�� elemanlar� üzerinde herhangi bir idari görev ve sorumlulu�unun bulunmad��,
Her bir aile hekimi için kay�tl� ki�i say�s�; asgarî 1000, azamî 4000 ki�iyi geçemeyece�i, aral�ks�z iki ay� a�mayan süreyle kay�tl� ki�i say�s� 1000'den az olabilece�i,
Aile hekimli�i hizmetlerinin ücretsiz oldu�u ve aile hekimli�i hizmetlerinin acil haller hariç haftada k�rk saatten az olmayaca�� ve Bakanl�kça belirlenen k�staslar çerçevesinde ilgili aile hekiminin talebi ve o yerin sa�l�k idaresince onaylanan çal��ma saatleri içinde yerine getirilece�i,
Acil haller ve mücbir sebepler d��nda aile hekiminin sevki olmaks�z�n sa�l�k kurum ve kurulu�lar�na müracaat edenlerden katk� pay� al�naca��, aile hekimli�i hizmetleri d��nda kalan birinci basamak sa�l�k hizmetleri toplum sa�l�� merkezleri taraf�ndan verilece�i,
Aile hekimleri, sa�l�k hizmetlerine yard�mc� olmak amac�yla ebe, hem�ire, sa�l�k memuru, t�bbi sekreter gibi ilave sa�l�k hizmetleri personeli ile güvenlik, temizlik, kalorifer, sekretarya ve benzeri hizmetler için ferden veya mü�tereken personel çal��t�rabilece�i ya da hizmet sat�n alabilece�i,
Aile hekimlerinin �ahsî kay�tlar� ilgili il ve ilçe sa�l�k idare birimlerinde tutulaca��,
Aile hekimleri ve aile sa�l�� elemanlar�, mevzuat ve sözle�me hükümlerine uygunluk ile di�er konularda Bakanl�k, ilgili mülkî idare ve sa�l�k idaresinin denetimine tâbi oldu�u,
Aile hekimi ve aile sa�l�� elemanlar�, görevleriyle ilgili ya da görevleri ba��nda i�ledikleri veya kendilerine kar�� i�lenen suçlarda Devlet memurlar� gibi kabul edildi�i,
Aile hekimi ve aile sa�l�� elemanlar�, 3628 say�l� Mal Bildiriminde Bulunulmas�, Rü�vet ve Yolsuzluklarla Mücadele Kanunu gere�ince mal bildiriminde bulunmakla yükümlü oldu�u,

Aile Hekimli�i Kanununun 8’inci maddesi, aile hekimi ve aile sa�l�� elemanlar�n�n çal��ma usul ve esaslar�; çal��lan yer, kurum ve statülerine göre öncelik s�ralamas�; aile hekimli�i uygulamas�na geçi�e ve nakillere ili�kin puanlama sistemi ve say�lar�; aile sa�l�� merkezi olarak kullan�lacak yerlerde aranacak fizikî ve teknik �artlar; meslek ilkeleri; i� tan�mlar�; performans ve hizmet kalite standartlar�; hasta sevk evrak�, reçete, rapor ve di�er kullan�lacak belgelerin �ekli ve içeri�i, kay�tlar�n tutulmas� ile çal��ma ve denetime ili�kin usul ve esaslar� ile aile hekimi ve aile sa�l�� elemanlar�yla yap�lacak sözle�mede yer alacak hususlar ve bu Kanunda belirlenen esaslar çerçevesinde bunlara yap�lacak ödeme tutarlar� ile bu ücretlerden indirim oran ve �artlar�, sözle�menin feshini gerektiren hallerinde yönetmelikle düzenlenece�ini belirtmi�tir.

Aile Hekimli�i Ödeme ve Sözle�me Yönetmeli�inin 16’nc� maddesinde aile hekimlerine yap�lan ödemelerin unsurlar� say�lm�� ve maddenin (C) bendinde, “Aile Sa�l�� Merkezi Giderleri: Sözle�meyle çal��t�r�lan aile hekimine, hizmet verdi�i merkezlerin kira, elektrik, su, yak�t, telefon, internet, bilgi-i�lem, temizlik, büro malzemeleri, küçük onar�m, dan��manl�k, sekretarya ve t�bbi sarf malzemeleri gibi Aile Hekimli�i Uygulama Yönetmeli�inin 23üncü ve 24üncü maddeleri ile belirlenen asgari fiziki ve teknik �artlar�n devam�na yönelik giderleri için her ay tavan ücretin %50’ sinin, Türkiye �statistik Kurumu taraf�ndan yay�mlanan illerin sat�n alma gücü paritesi puan� ile çarp�m� sonucuna göre bulunacak tutarda ödeme yap�l�r…”aç�klamas�na yer verilmi�tir.

Ayr�ca, Aile Hekimli�i Uygulama Yönetmeli�inin 4’üncü maddesinin (1) numaral� bendinde, “Aile hekimi, aile sa�l�� merkezini yönetmek, birlikte çal��t�� ekibi denetlemek ve hizmet içi e�itimlerini sa�lamak, Bakanl�kça ve Kurumca yürütülen özel sa�l�k programlar�n�n gerektirdi�i ki�iye yönelik sa�l�k hizmetlerini yürütmekle yükümlü” oldu�u; 22’nci maddesinin (3) numaral� bendinde “Aile hekimleri, sa�l�k hizmetlerine yard�mc� olmak amac�yla ebe, hem�ire, sa�l�k memuru, t�bbi sekreter gibi ilave sa�l�k hizmetleri personeli ile güvenlik, temizlik, kalorifer, sekretarya ve benzeri hizmetler için ferden veya mü�tereken personel çal��t�rabilir ya da hizmet sat�n alabilece�i”, 26’nc� maddesinde ise “Aile sa�l�� merkezinde birden çok aile hekimi hizmet veriyor ise, aile hekimleri kendi aralar�nda bir yönetim plan� olu�turarak yönetici belirler ve yönetici ismini müdürlü�e bildirece�i” aç�klamalar�nda bulunmaktad�r.

Dolay�s�yla 5258 say�l� Aile Hekimli�i Kanunu ve söz konusu kanuna dayan�larak ç�kar�lan yönetmeliklerle aile hekimleri ile aile sa�l�� elemanlar�n�n, Sa�l�k Bakanl��’n�n emir ve talimatlar� do�rultusunda ücretli olarak istihdam edildikleri, ayr�ca aile hekimli�i faaliyetinin yürütülmesi s�ras�nda yap�lacak giderlerin kar��lanmas� ve aile sa�l�� merkezinin yönetimine ili�kin yükümlülü�ün de Sa�l�k Bakanl��’nca aile hekimlerine verildi�i anla��lmaktad�r. Aile hekimi, aile sa�l�� merkezini yönetmek, birlikte çal��t�� ekibi denetlemek ve hizmet içi e�itimlerini sa�lamak, Bakanl�kça ve Kurumca yürütülen özel sa�l�k programlar�n�n gerektirdi�i ki�iye yönelik sa�l�k hizmetlerini yürütmekle yükümlüdür. Yükümlülü�ünü kendisine kay�tl� ki�ileri bir bütün olarak ele al�p ki�iye yönelik koruyucu, tedavi ve rehabilite edici sa�l�k hizmetlerini bir ekip anlay�� içinde sunmas� gerekti�i tabidir. Bu ba�lamda koruyucu, tedavi ve rehabilite edici sa�l�k hizmetlerinin sunumunda sorumluluk ve yükümlülükler ta��yan aile hekimlerinin, vergi mevzuat� yönünden de tabi oldu�u sorumluluk ve yükümlülükler bulunmaktad�r. Söz konusu sorumluluk ve yükümlülükler vergi türleri itibariyle makalenin ilerleyen bölümlerinde konu edilmi�tir.

2- A�LE HEK�MLER�N�N VERG� MEVZUATI YÖNÜNDEN SORUMLULUK ve YÜKÜMLÜLÜKLER�

2.1- 193 Say�l� Gelir Vergisi Yönünden

193 say�l� Gelir Vergisi Kanununa[8] göre, gerçek ki�ilerin gelirleri gelir vergisine tabi olup gelir bir gerçek ki�inin bir takvim y�l� içinde elde etti�i kazanç ve iratlar�n safi tutar�d�r. Gelir Vergisine tabi gelir unsurlar�, ticari kazanç, zirai kazanç, ücret, serbest meslek kazanc�, gayrimenkul sermaye irad�, menkul sermaye irad� ve di�er kazanç ve iratlardan olu�maktad�r.

Gelir Vergisi Kanununun 61’nci maddesine göre ücret, i�verene tabi ve belirli bir i�yerine ba�l� olarak çal��anlara hizmet kar��l�� verilen para ve ay�nlar (hizmet kar��l��n�n mal olarak verilmesi) ile sa�lanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Gerçek ki�ilerin elde etmi� olduklar� ücret gelir vergisine tabidir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminat�, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakk�, prim ikramiye, gider kar��l�� veya ba�ka adlar alt�nda ödenmi� olmas� veya bir ortakl�k ili�kisi niteli�inde olmamak �art� ile kazanc�n belli bir yüzdesi �eklinde tayin edilmi� bulunmas� ücretin niteli�ini de�i�tirmez. Ayn� Kanunun 62’nci maddesinde ise i�verenler, hizmet erbab�n� i�e alan, emir ve talimatlar� dâhilinde çal��t�ran gerçek ve tüzel ki�iler olarak tan�mlanm��t�r.

Gelir Vergisine tabi gelir elde eden gerçek ki�i tam/dar mükellefler, aksine bir düzenleme olmad�� sürece y�ll�k gelir vergisi beyannamesi vermek zorundad�r. Gelir Vergisi Kanununun “Toplama Yap�lmayan Haller” ba�l�kl� 86’nc� maddesinin birinci f�kras�nda;

“A�a��da belirtilen gelirler için y�ll�k beyanname verilmez, di�er gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dâhil edilmez.

1.Tam Mükellefiyette;

...

b) Tek i�verenden al�nm�� ve tevkif suretiyle vergilendirilmi� ücretler(birden fazla i�verenden ücret almakla beraber birden sonraki i�verenden ald�klar� ücretlerinin toplam�, 103üncü maddede yaz�l� tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutar� a�mayan mükelleflerin, tamam� tevkif suretiyle vergilendirilmi� ücretleri dâhil)…..” hükmü yer almaktad�r.

Dolay�s�yla, 5258 Say�l� Kanunda da aç�kland�� üzere, Aile Hekimleri Sa�l�k Bakanl��’na ba�l� sözle�meli personel statüsünde çal��maktad�rlar. Bu nedenle tüm aile hekimlerinin bu çal��malar� kar��l��nda ald�klar� paralar Gelir Vergi Kanunu aç�s�ndan ücrettir. Bu nedenle, aile hekimlerinin tek i�verenden ald�� ve tevkif suretiyle vergilendirildi�i ücret gelirinin tutar� ne olursa olsun, GVK’n�n 86/1-b maddesi uyar�nca beyan edilmeyecektir. Aile hekimli�inin yan�nda ba�kaca bir yerden ücret alan ve birden sonraki i�verenden ald�klar� ücretlerin toplam� Gelir Vergisi Kanununda yaz�l� tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutar�[9] a�mayan aile hekimlerinin, tamam� kesinti yoluyla vergilendirilmi� ücretleri de y�ll�k beyanname ile beyan edilmeyecektir. Ancak aile hekimlerinin birden sonraki i�verenden ald�klar� ücretlerin toplam� Gelir Vergisi Kanununda yaz�l� tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutar� a�mas� halinde, ücret gelirlerinin tamam� beyan edilecektir.

Aile hekimleri, Sa�l�k Bakanl��’n�n emir ve talimatlar� do�rultusunda ücretli olarak çal��t�r�ld��ndan ve ayr�ca aile hekimli�i hizmetlerinin yürütülmesi s�ras�nda yap�lacak giderlerin kar��lanmas� ve aile sa�l�� merkezinin yönetimine ili�kin yükümlülük an�lan Bakanl�kça aile hekimlerine verildi�inden, aile hekimlerinin kurumlar vergisi mükellefiyeti tesisine ve 213 say�l� Vergi Usul Kanununun[10] 172 ve 173 ‘üncü maddelerinde belirtilen defter tutma mecburiyetine de gerek bulunmamaktad�r. Bu duruma ili�kin verilen bir özelgede[11] özetle, “…Aile Sa�l�� Merkezinin gelir, kurumlar ya da katma de�er vergisi yönünden mükellefiyeti bulunmad��ndan Vergi Usul Kanunu esaslar�na göre defter tutma mecburiyeti bulunmad��” belirtilmi�tir.

2.2- Katma De�er Vergisi Yönünden

3065 say�l� Katma De�er Vergisi Kanununun[12] 1’inci maddesine göre ticarî, s�naî, ziraî faaliyetler ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yap�lan teslim ve hizmetler katma de�er vergisine tabidir. Katma de�er vergisine tabi faaliyetlerin kanunlar�n veya resmî makamlar�n gösterdi�i gerek üzerine yap�lmas�, bunlar� yapanlar�n hukuki statü ve ki�ilikleri, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamalar�, ikametgah veya i�yerlerinin yahut kanunî merkez veya i� merkezlerinin Türkiye'de olup olmamas� i�lemlerin mahiyetini de�i�tirmez ve vergilendirmeye mani te�kil etmemektedir.

Kanunun “Vergi Sorumlusu” ba�l�kl� 9’uncu maddesine göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgâh�n�n, i�yerinin, kanuni merkezi ve i� merkezinin bulunmamas� hallerinde ve gerekli görülen di�er hallerde Maliye Bakanl�� vergi alaca��n�n emniyet alt�na al�nmas� amac�yla, vergiye tabi i�lemlere taraf olanlar� verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisine sahiptir. Vergi alaca��n� güvence alt�na almak amac�yla düzenlenen bu madde sadece ikametgâh�, i�yeri, kanuni merkezi ve i� merkezi Türkiye'de bulunmayanlar için öngörülmü� de�ildir. Maliye Bakanl��, bunlar�n d��nda gerekli gördü�ü di�er hallerde de verginin ödenmesinden i�leme taraf olanlar� sorumlu tutabilecektir.

Maddede belirtilen i�lemlere taraf olanlar, kendine mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen ki�i ve/veya kurumlard�r. Bunlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili di�er ödevleri yerine getirmekten mükellef gibi sorumlu olacaklard�r. KDV tevkifat� uygulamas�yla, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar taraf�ndan de�il, bu i�lemlere muhatap olanlar taraf�ndan k�smen veya tamamen vergi sorumlusu s�fat�yla beyan edilip ödenmesi yöntemidir.

5258 Say�l� Kanunda da aç�kland�� üzere, aile hekimleri Sa�l�k Bakanl��’na ba�l� sözle�meli personel statüsünde çal��maktad�rlar. Bu nedenle tüm aile hekimlerinin bu çal��malar� kar��l��nda ald�klar� paralar gelir vergisi kanunu aç�s�ndan ücrettir. Dolay�s�yla, aile hekimli�i yapan doktorlar salt bu görevleri nedeniyle KDV mükellefi de�illerdir.

Aile Hekimlerinin i�yerlerine ait temizlik, güvenlik, sekreterya, hasta bilgilendirme i�lerini kendilerine ba�l� i�çi statüsünde çal��an personellerine yapt�rabilecekleri gibi, bu i�lerini bu hizmeti veren kurumsal �irketlere de yapt�rabilirler.

91 Seri No.lu KDV Genel Tebli�inin[13] (A/2) bölümünde belirtilen kurum ve kurulu�lar aras�nda yer alan Sa�l�k Bakanl��na ba�l� aile hekimli�i kurumlar�na verilecek hizmetlerin belli oranlarda tevkifata tabi tutulmas�, tevkif edilen KDV tutar�n�n ise, aile hekimli�i kurumu taraf�ndan 2 No.lu KDV beyannamesi ile ba�l� bulunulan vergi dairesine beyan edilmesi gerekmekteydi. Ancak 01/05/2012 tarihinden itibaren yürürlü�e giren 117 Seri No.lu KDV Genel Tebli�inin[14] (3.1.3.) bölümü ile Sa�l�k Bakanl��na ba�l� aile hekimleri k�smi tevkifat yapma sorumlulu�u d��nda tutulmu�lard�r. Bu nedenle aile hekimlerinin sat�n ald�klar� mal ve hizmetler nedeniyle KDV mükellefi olarak tevkifat yapmalar� söz konusu olmayacakt�r. Bu kurumlar, Sa�l�k Bakanl�� bünyesinde faaliyet göstermelerine ra�men, bu özellikleri nedeniyle belirlenmi� al�c� olarak da tevkifat yapmalar�na gerek olmad�� hususu yine 01/05/2014 tarihinde yürürlü�e giren Katma De�er Vergisi Genel Uygulama Tebli�inin[15] (2.1.3.1.) bölümünde de aç�kça belirtilmi�tir. Sonuç olarak Sa�l�k Bakanl��na ba�l� aile hekimlerinin sat�n ald�klar� ve tevkifata tabi tutulan mal ve hizmetler nedeniyle tevkifat yapma zorunlulu�u bulunmamaktad�r.

Kütahya Defterdarl�� Gelir Müdürlü�ü’nün vermi� oldu�u özelgede[16]; “Sa�l�k Bakanl��’na ba�l� aile hekimli�inin 117 Seri Numaral� KDV Genel Tebli�i’nin (3.1.2.) bölümünde belirtilen al�c�lar aras�nda yer almamas� nedeniyle k�smi tevkifat kapsam�ndaki mal ve hizmet al�mlar�nda KDV tevkifat� uygulanmamas�” gerekti�i ifade edilmi�tir. Öte yandan U�ak Defterdarl�� Gelir Müdürlü�ü taraf�ndan verilen bir özelgede[17]ise 91 Seri Numaral� KDV Genel Tebli�i’nin (A/2) bölümünde belirtilen kurum ve kurulu�lar aras�nda yer alan Sa�l�k Bakanl��na ba�l� aile hekimli�i kurumlar�na verilecek genel temizlik hizmetinin 2/3 oran�nda tevkifata tabi tutulmas�, tevkif edilen KDV tutar�n�n ise, aile hekimli�i kurumu taraf�ndan 2 numaral� KDV beyannamesi ile ba�l� bulunulan vergi dairesine beyan edilmesi gerekti�i, 14/4/2012 tarih ve 28264 say�l� Resmi Gazetede yay�mlanarak 1/5/2012 tarihinden itibaren yürürlü�e giren 117 Seri Numaral� KDV Genel Tebli�i’nin 3.1.3. bölümü ile Sa�l�k Bakanl��’na ba�l� aile hekimleri k�smi tevkifat yapma sorumlulu�u d��nda tutulduklar�, ancak bu düzenlemenin geçmi� dönemlere etkisi bulunmad�� aç�klanm��t�r.

Ayr�ca 3065 say�l� Katma De�er Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin “Sosyal Amaç Ta��yan �stisnalar” ba�l�kl� 2’inci maddesinin (a) f�kras�na göre, genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunlar�n te�kil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kurulu�lar, kanunla ve Cumhurba�kanl�� kararnamesiyle kurulan kamu kurum ve kurulu�lar�, kamu kurumu niteli�indeki meslek kurulu�lar�, siyasî partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelki�ili�i haiz emekli ve yard�m sand�klar�, kamu menfaatine yararl� dernekler, tar�msal amaçl� kooperatifler ve Cumhurba�kan�nca vergi muafiyeti tan�nan vak�flar�n; hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankas� ve organ nakline mahsus bankalar, an�tlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarlar� gibi kurulu�lar, ö�renci veya yeti�tirme yurtlar�, ya�l� ve engelli bak�m ve huzurevleri, paras�z fukara a�evleri, dü�künevleri ve yetimhaneleri i�letmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kurulu� amaçlar�na uygun teslim ve hizmetleri ile bunlardan sa�l�k hizmeti sunanlar�n te�his ve tedaviye yönelik olarak birbirlerine yapacaklar� teslim ve hizmetler katma de�er vergisinden istisna edilmi�tir. �stisna kapsam�ndaki teslim ve hizmetlerin bedelli veya bedelsiz olmas�, istisna uygulamas�na engel te�kil etmemektedir.

Yine Kanununun 17’nci maddesinin “Di�er �stisnalar” ba�l�kl� 4’inci maddesinin (d) f�kras�na göre ise, Sa�l�k Bakanl��na ba�l� hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kurulu�lar�n yapaca�� Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve haklar�n kiralanmas� i�lemleri katma de�er vergisinden istisnad�r.

2.3- Gelir (Stopaj) Vergisi Yönünden

193 say�l� Gelir Vergisi Kanununun “Vergi Tevkifat�” ba�l�kl� 94’üncü maddesinin 1’inci f�kras�nda; “Kamu �dare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret �irketleri, i� ortakl�klar�, dernekler, vak�flar, dernek ve vak�flar�n iktisadi i�letmeleri, kooperatifler, yat�r�m fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbab�, zirai kazançlar�n� bilanço veya zirai i�letme hesab� esas�na göre tespit eden çiftçiler a�a��daki bentlerde say�lan ödemeleri (avans olarak ödenenler dâhil) nakden veya hesaben yapt�klar� s�rada, istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmü yer almaktad�r. Ayr�ca ayn� maddenin son f�kras�nda ise “Maliye Bakanl��, vergiye tâbi i�lemlere taraf veya arac� olanlar� verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.” hükmüne yer verilmi�tir.

Buna göre yukar�da belirtilen mükellefler an�lan Kanunun 94’üncü maddesinde bentler halinde say�lan ödemeleri nakden veya hesaben yapt�klar� s�rada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur olduklar� hükme ba�lanm��t�r.

275 Seri Numaral� Gelir Vergisi Tebli�inde[18], Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinin birinci f�kras�nda tevkifat yapacaklar aras�nda say�lmayan aile hekimlerinin; aile hekimli�i hizmetlerinin verilmesiyle ilgili olarak temizlik, sekreterlik, �oförlük gibi hizmetler için yanlar�nda çal��t�racaklar� hizmet erbab�na yap�lacak ücret ödemelerinden, serbest meslek i�leri dolay�s�yla yap�lan ödemeler ile i�yerine ili�kin kira ödemelerinden ve esnaf muafl��ndan yararlananlardan mal ve hizmet al�mlar� kar��l��nda yap�lan ödemelerden ayn� maddede belirtilen oranlarda tevkifat yapmalar�n�n uygun bulundu�u belirtilmi�tir. Birden çok aile hekiminin görev yapt�� aile sa�l�� merkezlerinde ise bu yükümlülü�ün yönetici olarak belirlenen aile hekimi taraf�ndan yerine getirilece�i vurgulanm��t�r. Ayn� Tebli�in devam�nda Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesi kapsam�nda vergi tevkifat� yapmak zorunda olan aile hekimlerinin yapacaklar� ödemelerden, ilgili vergi dairesinde muhtasar yönünden mükellefiyet kayd� yapt�rmalar� ve yapm�� olduklar� tevkifat tutarlar�n� muhtasar beyanname ile beyan ederek ödemeleri gerekti�i aç�klanm��t�r.

Aile hekimlerinin tevkifat yapma zorunlulu�una ili�kin olarak 275 Say�l� Gelir Vergisi Genel Tebli�in iptali ve yürürlü�ünün durdurulmas� için yarg� yoluna ba�vurulmu�tur. Dan��tay vermi� oldu�u kararla tebli�in yürürlü�ünü durdurmu�tur. Dan��tay karar� sonras�nda ise söz konusu hususlara ili�kin olarak 27/06/2011 tarih ve GVK-77/2011-3 say�l� Gelir Vergisi Sirküleri yay�mlanm��t�r. Söz konusu sirkülerde yeni bir Genel Tebli� veya Sirküler yay�mlan�ncaya kadar ve 28/06/2011 tarihinden itibaren uygulanmak üzere aile hekimlerince Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinde say�lan ödemelerden tevkifat yapmayaca�� belirtilmi�tir.

Gelir �daresi Ba�kanl��, Dan��tay’�n vermi� oldu�u yürütmeyi durdurma karar�na itirazda bulunmu� ve itiraz Dan��tay Vergi Dava Daireleri Kurulu taraf�ndan görü�ülmü� ve yürütmenin durdurulmas� karar�n� kald�rm��t�r.[19]

Gelir �daresi Ba�kanl��n�n tekrar 03/08/2011 tarihinde yay�mlad�� ve 78 say�l� Gelir Vergisi Sirkülerine göre ise aile hekimleri taraf�ndan yap�lan mal ve hizmet al�mlar�na ili�kin ödemelerin vergilendirilmesi hakk�nda mahkemenin nihai karar� sonras�nda 275 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebli�ini uygulamas�na devam edilece�ini aç�klam��t�r.

Dolay�s�yla, Aile Hekimleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinde tevkifat yapacaklar aras�nda say�lmamakla birlikte an�lan maddenin son f�kras�ndaki hüküm ve 275 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebli�inde yap�lan aç�klamalar do�rultusunda aile hekimli�i hizmetlerinin verilmesiyle ilgili olarak;

Temizlik, sekreterlik, �oförlük gibi hizmetler için yanlar�nda çal��t�racaklar� hizmet erbab�na yap�lacak ücret ödemeleri, (193 say�l� Gelir Vergisi Kanununun 103’üncü maddesinde belirtilen oranlar)
Serbest meslek i�leri dolay�s�yla yap�lan ödemeler,(%20)
��yerine ili�kin kira ödemeleri, (%20)
Esnaf muafl��ndan yararlarlananlardan mal ve hizmet al�mlar� kar��l��nda yap�lan ödemeler (Mal al�� %5; Hizmet al�� %10) üzerinden,

maddede belirtilen oranlarda tevkifat yapmalar� gerekmektedir. Tevkif edilen verginin muhtasar beyannamesi ile ba�l� bulunulan vergi dairesine beyan edilmesi gerekmekte olup, birden çok aile hekiminin görev yapt�� aile sa�l�� merkezlerinde ise bu yükümlülük yönetici olarak belirlenen aile hekimi taraf�ndan yerine getirilecektir. Ayn� Tebli�in devam�nda Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesi kapsam�nda vergi tevkifat� yapmak zorunda olan aile hekimlerinin yapacaklar� ödemelerden, ilgili vergi dairesinde muhtasar yönünden mükellefiyet kayd� yapt�rmalar� ve yapm�� olduklar� tevkifat tutarlar�n� muhtasar beyanname[20] ile beyan ederek ödemeleri gerekti�i aç�klanm��t�r.

Söz konusu yükümlülü�ün yerine getirilmesi için yönetici olarak belirlenen aile hekiminin isminin Sa�l�k Bakanl�� taraf�ndan �l Sa�l�k Müdürlü�ü’ne bildirildi�ine ili�kin yaz� veya aile hekimlerinin listesi ile yönetici seçilen ki�inin imza sirküsü ve varsa kira kontrat� ile ba�l� bulunulan vergi dairesinde mükellefiyet tesisi yapt�r�lacakt�r.

Bu düzenlemelere göre yapacaklar� ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifat� yapmak zorunda olan aile hekimlerinin, yetki alan� bak�m�ndan ba�l� oldu�u vergi dairesinde kendi ad�na muhtasar yönünden mükellefiyet kayd� yapt�rmalar� ve yapt�klar� tevkifat tutarlar� için verecekleri muhtasar beyannamesini ve sorumlu s�fat�yla yapt�klar� tevkifat tutarlar� için beyan edilmesi gereken 2 No’ lu KDV beyannamesinin 340 ve 346 s�ra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli�lerinde belirtilen usul ve esaslar do�rultusunda elektronik ortamda verilmesi zorunlulu�u bulunmaktad�r. Bu zorunlulu�a uymayanlara, 213 say�l� Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 355 inci maddesi uyar�nca durumlar�na uygun özel usulsüzlük cezas� kesilebilecektir.

Bu konuya ili�kin Gelir �daresi Ba�kanl��n�n vermi� oldu�u birden çok özelge mevcuttur.[21] Örne�in Ankara Vergi Dairesi Ba�kanl��n�n özelgesinde[22] özetle; “aile hekimli�i merkezinizde aile hekimli�i hizmetlerinin verilmesiyle ilgili olarak; hizmet erbab�na yap�lacak ücret ödemeleri, serbest meslek i�leri dolay�s�yla yap�lacak ödemeler, i�yerine ili�kin kira ödemeleri ve esnaf muafl��ndan yararlananlardan mal ve hizmet al�mlar� kar��l��nda yap�lacak ödemelerden, yönetici olarak belirlenen aile hekimi taraf�ndan GVK.nun 94. maddesinde belirtilen oranlarda vergi tevkifat� yap�larak, merkezinizin ba�l� bulundu�u vergi dairesine muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.” �eklindedir.

Gelir �daresi Ba�kanl��’n�n bir di�er özelgesinde[23] ise, aile hekimli�i merkezinde temizlik i�çisi olarak çal��t�r�lacak personele ödenecek ücret ve ücret niteli�inde olan ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifat�n�n aile hekimi taraf�ndan yap�larak muhtasar beyanname ile beyan edilmesi gerekti�i ifade edilmi�tir.

2.4- Damga Vergisi Yönünden

488 say�l� Damga Vergisi Kanununun[24] 1’inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) say�l� tabloda yaz�l� ka��tlar�n damga vergisine tabi oldu�u; 3’üncü maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kâ��tlar� imza edenler oldu�u, resmi dairelerle ki�iler aras�ndaki i�lemlere ait kâ��tlar�n damga vergisinin ki�iler taraf�ndan ödenece�i; 4’üncü maddesinde, bir ka��d�n tabi olaca�� verginin tayini için o ka��d�n mahiyetine bak�laca�� ve buna göre tabloda yaz�l� vergisinin bulunaca��, ka��tlar�n mahiyetlerinin tayininde, �ekli kanunlarda belirtilmi� olanlarda kanunlardaki adlar�na, belirtilmemi� olanlarda üzerlerindeki yaz�n�n tazammun etti�i hüküm ve manaya bak�laca��, mahiyeti tayin edilmek istenen ka��t üzerinde ba�ka bir ka��da at�f yap�lm��sa, at�f yap�lan ka��d�n hükümlerine nazaran iktisap etti�i mahiyete göre vergi al�naca��; 8’inci maddesinde, bu Kanunda yaz�l� resmi daireden maksad�n, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler oldu�u, bu dairelere ba�l� olup ayr� tüzel ki�ili�i bulunan iktisadi i�letmelerin resmi daire say�lmayaca�� belirtilmi�tir.

Kanunun 9’uncu maddesinde, bu Kanuna ekli (2) say�l� tabloda yaz�l� ka��tlar�n damga vergisinden müstesna oldu�u; 10’uncu maddesinde, damga vergisinin nispi veya maktu olarak al�naca��, nispi vergide, ka��tlar�n nevi ve mahiyetlerine göre, bu ka��tlarda yaz�l� belli paran�n, maktu vergide ka��tlar�n mahiyetlerinin esas oldu�u, belli para teriminin ka��tlar�n ihtiva etti�i veya bunlarda yaz�l� rakamlar�n has�l edece�i paray� ifade edece�i hükümlerine yer verilmi�tir.

Ayr�ca mezkur Kanuna ekli (1) say�l� tablonun "I.Akitlerle ilgili ka��tlar" ba�l�kl� bölümünün A/1 f�kras�nda da, belli paray� ihtiva eden mukavelenamelerin nispi damga vergisine tabi tutulaca�� hükme ba�lanm��t�r.[25]

Aile Hekimli�i, 5258 say�l� Kanunun 3’üncü maddesinde belirtildi�i üzere hekimlerle düzenlenen bir sözle�meye göre yürütülen bir müessesedir. Aile hekimli�i için düzenlenen sözle�me bir tip sözle�me olup, üzerinde de�i�iklik yap�lmas� söz konusu de�ildir. Sözle�mede; “Aile Hekimli�i Ödeme ve Sözle�me Yönetmeli�i” referans al�nm��, çal��ma ko�ullar�, ilkeleri, hak ve sorumluluklar�n�n aile hekimli�i ile ilgili mesleki mevzuata uygun olaca�� belirtilmi�; izin, sa�l�k, askerlik, nöbet, sosyal güvenlik, yer de�i�ikli�i vb. konular ile ücret sözle�mede yer alm��t�r.

Aile Hekimli�i Ödeme ve Sözle�me Yönetmeli�inin 16’�nc� maddesinin 1’inci f�kras�na göre ise, aile hekime ayl�k olarak yap�lacak olan ödemeler dört kalemden olu�maktad�r:

a) Kay�tl� ki�iler için ödenecek ücret

b) Sosyo-ekonomik geli�mi�lik düzeyi ücreti

c) Aile sa�l�� merkezi giderleri

ç) Gezici sa�l�k hizmetleri giderleri

Yönetmeli�in 16’�nc� maddesinin 4’üncü f�kras�ndaise, ayn� maddenin birinci f�kras�nda say�lan ödemelerin hepsinin damga vergisine tabi oldu�u belirtilmi�tir.

Ancak, 6322 Say�l� Amme Alacaklar�n�n Tahsil Usulü Hakk�nda Kanun ile Baz� Kanunlarda De�i�iklik Yap�lmas�na Dair Kanunun[26] 17’nci maddesi ile Damga Vergisi Kanununa ekli (2) say�l� tablonun "V-Kurumlarla ilgili ka��tlar" ba�l�kl� bölümünün (25) numaral� f�kra hükmüne "(Söz konusu kurum, kurulu� ve i�letmelerde geçici personel olarak istihdam edilenlerle yap�lan sözle�meler ile 24/11/2004 tarihli ve 5258 say�l� Aile Hekimli�i Kanununa göre hizmet al�m�na ili�kin yap�lan hizmet sözle�meleri dahil)" ibaresi eklenmi� olup, söz konusu kanun hükmünün yürürlü�e girdi�i 15/06/2012 tarihinden itibaren düzenlenen aile hekimli�i hizmet sözle�melerinin damga vergisinden müstesna tutulaca�� belirtilmi�tir.

Konuya ili�kin olarak verilen bir özelgede özetle “… Di�er taraftan, 15/06/2012 tarihli Resmi Gazetede yay�mlanan 6322 Say�l� Amme Alacaklar�n�n Tahsil Usulü Hakk�nda Kanun ile Baz� Kanunlarda De�i�iklik Yap�lmas�na Dair Kanunun 17 nci maddesi ile Damga Vergisi Kanununa ekli (2) say�l� tablonun "V-Kurumlarla ilgili ka��tlar" ba�l�kl� bölümünün (25) numaral� f�kra hükmüne "(Söz konusu kurum, kurulu� ve i�letmelerde geçici personel olarak istihdam edilenlerle yap�lan sözle�meler ile 24/11/2004 tarihli ve 5258 say�l� Aile Hekimli�i Kanununa göre hizmet al�m�na ili�kin yap�lan hizmet sözle�meleri dahil)" ibaresi eklenmi� olup, söz konusu Kanun hükmünün yürürlü�e girdi�i 15/06/2012 tarihinden itibaren düzenlenen "Aile Hekimli�i Hizmet Sözle�meleri"nin damga vergisinden müstesna tutulaca�� tabii oldu�u” belirtilmi�tir. Ayr�ca husus ile ilgili yarg� kararlar� da mevcuttur. Örne�in �stanbul Vergi Mahkemesinin 17/02/2012 tarih ve 2011/727 Esas No ve 2012/383 numaral� karar�nda özetle, “…kâ��da ba�l� i�lem bedelinin hesaplanmas�na olanak bulunmad��ndan, Damga Vergisinin tahsiline ili�kin i�lemde hukuka uyarl�k görülmedi�i.” �eklindedir.

Ayr�ca Gelir �daresi Ba�kanl��’n�n konuyla 20/03/2013 tarih ve 23207 say�l� ilgili yaz�s�nda; 488 say�l� Damga Vergisi Kanunu’nda, 6322 say�l� Kanun’un 17’nci maddesi ile yap�lan de�i�iklikten sonra Aile Hekimli�i Kanununa göre hizmet al�m�na ili�kin yap�lan hizmet sözle�melerinden 15/06/2012 tarihinden itibaren damga vergisi al�nmayaca��, kanunun yürürlü�e girdi�i tarihten önce kendisinden sözle�me kar��l��nda damga vergisi al�nan aile hekimleri ve aile sa�l�� elemanlar�n�n çal��t�klar� dönemde sözle�me yapt�klar� yerde kendilerinden damga vergisi tahsil eden saymanl�klara al�nan damga vergisinin geri ödenmesi ile ilgili düzeltme dilekçesini vermeleri gerekti�i ifade edilmi�tir. Dolay�s�yla 488 say�l� Damga Vergisi Kanunundaki de�i�iklikten önce (15/06/2012 tarihinden önce) aile hekimlerinden hizmet sözle�meleri kar��l�� tahsil edilen damga vergileri, bu ki�ilerin vergiyi tahsil eden saymanl�klara düzeltme talebinde bulunmalar� halinde iade edilebilecektir.

SONUÇ

5258 say�l� Aile Hekimli�i Kanunu ve ilgili di�er mevzuatlar çerçevesinde aile hekimleri, Sa�l�k Bakanl��’n�n emir ve talimatlar� do�rultusunda ücretli olarak istihdam edilen, koruyucu sa�l�k hizmetleri ile birinci basamak te�his, tedavi ve rehabilite edici sa�l�k hizmetlerini ya�, cinsiyet ve hastal�k ayr�m� yapmaks�z�n, belirli bir mekânda hizmet vermekle yükümlü uzman tabip veya tabiplerdir. Koruyucu, tedavi ve rehabilite edici sa�l�k hizmetlerinin sunumunda sorumluluk ve yükümlülükler ta��yan aile hekimlerinin, vergi mevzuat� yönünden de tabi oldu�u sorumluluk ve yükümlülükler bulunmaktad�r.

5258 Say�l� Kanunda da aç�kland�� üzere, aile hekimleri Sa�l�k Bakanl��’na ba�l� sözle�meli personel statüsünde çal��maktad�rlar. Bu nedenle tüm aile hekimlerinin bu çal��malar� kar��l��nda ald�klar� paralar 193 say�l� Gelir Vergisi Kanunu aç�s�ndan ücret say�lmaktad�r. Katma De�er Vergisi Kanunu yönünden Sa�l�k Bakanl��’na ba�l� aile hekimlerinin k�smi tevkifat yapma sorumlulu�u bulunmamaktad�r. Ayr�ca, Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinin birinci f�kras� aile hekimleri; aile hekimli�i hizmetlerinin verilmesiyle ilgili olarak temizlik, sekreterlik, �oförlük gibi hizmetler için yanlar�nda çal��t�racaklar� hizmet erbab�na yap�lacak ücret ödemelerinden, serbest meslek i�leri dolay�s�yla yap�lan ödemeler ile i�yerine ili�kin kira ödemelerinden ve esnaf muafl��ndan yararlananlardan mal ve hizmet al�mlar� kar��l��nda yap�lan ödemelerden ayn� maddede belirtilen oranlarda tevkifat yapmalar� gerekmektedir. 6322 say�l� kanunla yap�lan de�i�iklik sonras�nda 5258 say�l� Aile Hekimli�i Kanununa göre hizmet al�m�na ili�kin yap�lan aile hekimli�i hizmet sözle�meleri ise damga vergisinden müstesnad�r.

KAYNAKÇA

T.C. Yasalar (06/05/1930). 1593 say�l� Umumi H�fz�s�hha Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (1489 say�l�).

T.C. Yasalar (06/01/1961). 193 say�l� Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 say�l�).

T.C. Yasalar (10/01/1961). 213 say�l� Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 say�l�).

T.C. Yasalar (11/07/1964). 488 say�l� Damga Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (11751 say�l�).

T.C. Yasalar (02/11/1984). 3065 say�l� Katma De�er Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 say�l�).

T.C. Yasalar (09/12/2004). 5258 say�l� Aile Hekimli�i Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25665 say�l�).

T.C. Yasalar (15/06/2012). 6322 say�l� Amme Alacaklar�n�n Tahsil Usulü Hakk�nda Kanun ile Baz� Kanunlarda De�i�iklik Yap�lmas�na Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (28324 say�l�).

Sa�l�k Bakanl��, Aile Hekimli�i Ödeme ve Sözle�me Yönetmeli�i, 30/12/2010 Tarih ve 27801 Say�l� Resmi Gazete.

Sa�l�k Bakanl��, Aile Hekimli�i Uygulama Yönetmeli�i, 25/01/2013 Tarih ve 28539 Say�l� Resmi Gazete.

Maliye Bakanl��, Katma De�er Kanunu Genel Tebli�i, S�ra No: 91, 28/02/2004 Tarih ve 25387 Say�l� Resmi Gazete.

Maliye Bakanl��, Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebli�i, S�ra No: 275, 26/08/2010 Tarih ve 27684 Say�l� Resmi Gazete.

Maliye Bakanl��, Katma De�er Kanunu Genel Tebli�i, S�ra No: 117, 14/04/2012 Tarih ve 28264 Say�l� Resmi Gazete.

Maliye Bakanl��, Katma De�er Kanunu Uygulama Genel Tebli�i, S�ra No: 1, 26/04/2014 Tarih ve 28983 Say�l� Resmi Gazete.

Dan��tay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 08/07/2011 tarih ve K:2011/13 say�l� Karar�.

http://www.ailehekimligi.gov.tr/index.php?option=com_content&view=category& layout =blog&id=5 &I temid=211 Eri�im Tarihi: 11 Eylül 2018

Eri�im Tarihi: 11 Eylül 2018

http://maliye.gov.tr/duyuru/maliye-bakanligi-basin-aciklamasi-butce Eri�im Tarihi: 11 Eylül 2018

https://sgb.saglik.gov.tr/dokumanlar/faaliyet-raporlari Eri�im Tarihi: 11 Eylül 2018

[1] 06/05/1930 tarih ve 1489 say�l� Resmi Gazete’de yay�mlanm��t�r.

[2] http://www.ailehekimligi.gov.tr/index.php?option=com_content&view= category&layout=blog&id=5 &I temid=211 Eri�im Tarihi: 11 Eylül 2018

[3] https://sgb.saglik.gov.tr/dokumanlar/faaliyet-raporlari Eri�im Tarihi: 11 Eylül 2018

[4] http://maliye.gov.tr/duyuru/maliye-bakanligi-basin-aciklamasi-butce Eri�im Tarihi: 11 Eylül 2018

[5] 09/12/2004 tarih ve 25665 say�l� Resmi Gazete’de yay�mlanm��t�r. Kanunun ad�, 11/10/2011 tarih ve 663 say�l� KHK’n�n 58’nci maddesiyle ile “Aile Hekimli�i Pilot Uygulamas� Hakk�nda Kanun” iken “Aile Hekimli�i Kanunu” olarak de�i�tirilmi�tir.

[6] 30/12/2010 tarih ve 27801 say�l� Resmi Gazete’ de yay�mlanm��t�r.

[7] 25/01/2013 tarih ve 28539 say�l� Resmi Gazete’ de yay�mlanm��t�r. �lk Uygulama Yönetmeli�i 25/05/2010 tarih ve 27591 say�l� Resmi Gazete’de yay�mlanm�� olup ilgili yönetmelik sonraki Uygulama Yönetmeli�i ile uygulamadan kald�r�lm��t�r.

[8] 06/01/1961 tarih 10700 say�l� Resmi Gazete’de yay�mlanm��t�r.

[9] 2018 takvim y�l� ücret gelirlerine uygulanmak üzere Gelir Vergisi ikinci gelir diliminde belirlenen tutar 34.000,00 TL’dir.

[10] 10/01/1961 tarih 10703 say�l� Resmi Gazete’de yay�mlanm��t�r.

[11] Adana Vergi Dairesi Ba�kanl��n�n 04/03/2011 tarih ve B.07.1.G�B.4.01.17.02-VUK.172-11 say�l� özelgesi.

[12] 02/11/1984 tarih 18563 say�l� Resmi Gazete’de yay�mlanm��t�r.

[13] 28/02/2004 tarih ve 25387 say�l� Resmi Gazete’de yay�mlanm��t�r.

[14] 14/04/2012 tarih ve 28264 say�l� Resmi Gazete’de yay�mlanm��t�r.

[15] 26/04/2014 tarih ve 28983 say�l� Resmi Gazete’de yay�mlanm��t�r.

[16] Kütahya Defterdarl��n�n 14/08/2013 tarih ve 61504625-13975-8231-23 say�l� özelgesi.

[17] U�ak Defterdarl��n�n 06/09/2012 tarih ve B.07.4.DEF.0.64.10.00-3065/03-3 say�l� özelgesi.

[18] 26/08/2010 tarih ve 27684 say�l� Resmi Gazete’de yay�mlanm��t�r.

[19] Dan��tay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 08/07/2011 tarih ve K:2011/13 say�l� karar�.

[20] 15/07/2016 tarih ve 6728 say�l� Kanun ile muhtasar ve prim hizmet beyannamelerinin verilmesinde de�i�ikli�e gidilmi� olup ilgili mevzuat hükümlerinde yap�lan at�flar muhtasar ve prim hizmet beyannamesine yap�lm�� say�laca�� belirtilmi�tir.

[21] Bu konuda ayr�ca �zmir Vergi Dairesi Ba�kanl��n�n 20/12/2010 Tarih ve 176200-132 say�l� ve �stanbul Vergi Dairesi Ba�kanl��n�n 30/12/2016 tarih ve 2016/346-271573 say�l� özelgeleri bulunmaktad�r.

[22] Ankara Vergi Dairesi Ba�kanl��n�n 17/11/2011 Tarih ve B.07.1.G�B.4.06.16.01-120 [94-11/16]-1010 say�l� özelgesi.

[23] Gelir �daresi Ba�kanl��n�n 27/09/2011 tarih ve B.07.1.G�B.0.02.62-010-17 say�l� özelgesi.

[24] 11/07/1964 tarih ve 11751 say�l� Resmi Gazete’de yay�mlanm��t�r.

[25] 62 Seri No.lu Damga Vergisi Genel Tebli�inde belirtildi�i üzere, 01/01/2018 tarihinden geçerli olmak üzere Kanuna ekli (1) say�l� tablonun I/A-1 f�kras�ndaki ka��tlara ili�kin damga vergisi oran� binde 9,48 olarak belirlenmi�tir.

[26] 15/06/2012 tarih ve 28324 say�l� Resmi Gazete’de yay�mlanm��t�r.

A�LE HEK�ML�� M�ESSESES�N�N VERG� MEVZUATI Y�N�NDEN DE�ERLEND�R�LMES�

Sa�l�k Bakanl��, Aile Hekimli�i Ödeme ve Sözle�me Yönetmeli�i, 30/12/2010 Tarih ve 27801 Say�l� Resmi Gazete.

Sa�l�k Bakanl��, Aile Hekimli�i Uygulama Yönetmeli�i, 25/01/2013 Tarih ve 28539 Say�l� Resmi Gazete.

Maliye Bakanl��, Katma De�er Kanunu Genel Tebli�i, S�ra No: 91, 28/02/2004 Tarih ve 25387 Say�l� Resmi Gazete.

Maliye Bakanl��, Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebli�i, S�ra No: 275, 26/08/2010 Tarih ve 27684 Say�l� Resmi Gazete.

Maliye Bakanl��, Katma De�er Kanunu Genel Tebli�i, S�ra No: 117, 14/04/2012 Tarih ve 28264 Say�l� Resmi Gazete.

Maliye Bakanl��, Katma De�er Kanunu Uygulama Genel Tebli�i, S�ra No: 1, 26/04/2014 Tarih ve 28983 Say�l� Resmi Gazete.

Dan��tay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 08/07/2011 tarih ve K:2011/13 say�l� Karar�.

YORUMLAR

A�LE HEK�ML��� M�ESSESES�N�N VERG� MEVZUATI Y�N�NDEN DE�ERLEND�R�LMES�

Sa�l�k Bakanl���, Aile Hekimli�i Ödeme ve Sözle�me Yönetmeli�i, 30/12/2010 Tarih ve 27801 Say�l� Resmi Gazete.

Sa�l�k Bakanl���, Aile Hekimli�i Uygulama Yönetmeli�i, 25/01/2013 Tarih ve 28539 Say�l� Resmi Gazete.

Maliye Bakanl���, Katma De�er Kanunu Genel Tebli�i, S�ra No: 91, 28/02/2004 Tarih ve 25387 Say�l� Resmi Gazete.

Maliye Bakanl���, Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebli�i, S�ra No: 275, 26/08/2010 Tarih ve 27684 Say�l� Resmi Gazete.

Maliye Bakanl���, Katma De�er Kanunu Genel Tebli�i, S�ra No: 117, 14/04/2012 Tarih ve 28264 Say�l� Resmi Gazete.

Maliye Bakanl���, Katma De�er Kanunu Uygulama Genel Tebli�i, S�ra No: 1, 26/04/2014 Tarih ve 28983 Say�l� Resmi Gazete.

Dan��tay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 08/07/2011 tarih ve K:2011/13 say�l� Karar�.

YAZAR HAKKINDA

Alaattin CEYHAN* Tanju G�ND�Z** *Vergi M�fetti�i **Vergi M�fetti� Yard�mc�s�

YAZARIN SON MAKALELER�

A�LE HEK�ML��� M�ESSESES�N�N VERG� MEVZUATI Y�N�NDEN DE�ERLEND�R�LMES�

YORUMLAR

A�LE HEK�ML�� M�ESSESES�N�N VERG� MEVZUATI Y�N�NDEN DE�ERLEND�R�LMES�

Sa�l�k Bakanl��, Aile Hekimli�i Ödeme ve Sözle�me Yönetmeli�i, 30/12/2010 Tarih ve 27801 Say�l� Resmi Gazete.

Sa�l�k Bakanl��, Aile Hekimli�i Uygulama Yönetmeli�i, 25/01/2013 Tarih ve 28539 Say�l� Resmi Gazete.

Maliye Bakanl��, Katma De�er Kanunu Genel Tebli�i, S�ra No: 91, 28/02/2004 Tarih ve 25387 Say�l� Resmi Gazete.

Maliye Bakanl��, Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebli�i, S�ra No: 275, 26/08/2010 Tarih ve 27684 Say�l� Resmi Gazete.

Maliye Bakanl��, Katma De�er Kanunu Genel Tebli�i, S�ra No: 117, 14/04/2012 Tarih ve 28264 Say�l� Resmi Gazete.

Maliye Bakanl��, Katma De�er Kanunu Uygulama Genel Tebli�i, S�ra No: 1, 26/04/2014 Tarih ve 28983 Say�l� Resmi Gazete.

A�LE HEK�ML�� M�ESSESES�N�N VERG� MEVZUATI Y�N�NDEN DE�ERLEND�R�LMES�