GÝRÝÞ

Türkiye, Avrupa Ekonomik Topluluðu (AET) ile Türkiye arasýnda bir gümrük birliði kurmak üzere imzalanan Ankara Antlaþmasý’nýn bir gereði olarak 1985 yýlýnda KDV’yi yürürlüðe sokmuþtur. Bu tarihten itibaren KDV, Türkiye'nin vergi gelirlerinin önemli bir bileþeni olmuþtur. Son 25 yýllýk vergi tahakkuk ve tahsilat verilerine bakýldýðýnda (Grafik 1), toplam vergi tahakkuklarýnýn ve tahsilatlarýnýn yaklaþýk % 30 ila % 35'inin KDV gelirlerinden oluþtuðu görülmektedir.

Ancak, IMF’nin 2018 tarihli Raporu’na göre Türkiye'nin KDV tahsilatý potansiyel KDV tabanýnýn yüzde 40'ýndan daha azýný kapsamakta olup, bu KDV tahsilât performansýnýn (Grafik 2) diðer Avrupa ülkelerine kýyasla nispeten zayýf olduðu söylenebilir[1]. Bir baþka araþtýrmaya göre[2] ise Türkiye'deki toplam KDV açýðý 1993'ten 2014'e kadar % 46 ile% 75 arasýnda deðiþmiþtir. Ayrýca, yine IMF2nin bahse konu raporuna göre, mevcut devreden KDV stokunun GSYÝH'nýn yüzde 5'inden fazla olduðu tahmin edilmektedir. Baþlý baþýna bu husus dahi Türkiye'nin mevcut KDV tasarýmýnýn uyumlu vergi mükellefleri için ciddi nakit akýþ dezavantajý yarattýðýna iþaret etmektedir.

Her tür vergide olduðu gibi, KDV'nin de gelir yaratma potansiyeli ülkelerin idari kapasite ve kabiliyetlerine baðlýdýr[3]. Bununla birlikte, yüksek düzeyde idari kapasiteye sahip geliþmiþ ülkelerde dahi, KDV'nin vergiden kaçýnma ve vergi kaçýrma faaliyetlerinden müstesna olmadýðý görülmektedir. Özellikle vergi kaçýrma faaliyetleri yakýndan incelendiðinde, bu faaliyetlerin çoðunluðunun faturaya dayalý KDV indirim mekanizmasýnýn (invoice based credit mechanism) kötüye kullanýlmasýyla baðlantýlý olduðu anlaþýlmaktadýr[4]. Bu olgu Türkiye açýsýndan da geçerlidir.

Türkiye, özellikle son on yýlda gerek denetim personelinin sayýsýný artýrmak gerekse bilgi iþlem teknolojisi altyapýsýný geliþtirmek suretiyle idari kapasitesini önemli ölçüde arttýrmasýna raðmen, KDV tahsilat performansýnda önemli bir geliþme olmamýþtýr. Vergi Denetim Kurulu'nun Temmuz 2011'de kurulmasýndan sonraki vergi denetim verilerine bakýldýðýnda (Tablo 1), vergi incelemeleri yoluyla tarh edilen toplam verginin kabaca yarýsýnýn KDV'den oluþtuðu görülmektedir. Her ne kadar Vergi Denetim Kurulu yapýlan vergi denetimlerini konularýna göre ilan etmese de, sahte faturalardan kaynaklanan sahte belge düzenleme ve kullanma incelemelerinin toplam vergi denetiminin her zaman çok büyük bir kýsmýný oluþturduðu herkesçe bilinen bir bilgidir.

Tablo 1: Vergi Ýnceleme Ýstatistikleri

Kaynak: Vergi Denetim Kurulu Faaliyet Raporlarý (2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018)

Sahte fatura sorununun vergi gelirleri ve kamu maliyesi üzerindeki etkileri kolaylýkla görülebilmektedir. Birincisi, öncelikle KDV baþta olmak üzere kurumlar vergisi ve gelir vergisi gibi birçok vergi gelirinde azalma yaþanmaktadýr. Ancak, daha yakýndan bakacak olursak, sahte fatura probleminin tüm vergi sistemi üzerinde olumsuz etkilere yol açtýðýný görmekteyiz. Örneðin, çok sayýdaki sahte belge kullanma ve düzenleme incelemesi toplam vergi denetim havuzunda diðer vergi denetimleri için bir dýþlama etkisi yaratmaktadýr. Bu nedenle, belki de sonuçlarý itibariyle çok daha verimli olabilecek vergi denetimlerine ayrýlan denetim gücü azalmaktadýr. Ayrýca, sahte fatura kullanýmýnýn çok yaygýn bir problem olarak ortaya çýkmasý gerek faturalara gerekse indirim mekanizmasýna olan güveni azaltmakta olup hem KDV iade sürelerinin uzamasýna hem de dolaylý olarak devreden KDV'nin mükelleflere iade edilememesine neden olmaktadýr.

Tüm bu nedenlerden dolayý, sahte fatura sorunu, Türk vergi sisteminin en ciddi bir sorunlarýndan birini oluþturmaktadýr. Ayrýca, bilindiði üzere, eski ve mevcut maliye bakanlarýnýn devreden KDV’nin iade edileceðine yönelik açýklamalarý, vergi mükelleflerinin bu konudaki beklentilerini artýrmýþtýr. Ancak sahte fatura sorunu çözülmeden devreden KDV’nin iade edilmesi tüm KDV sistemini tehlikeye sokma potansiyeline sahiptir ve dolayýsýyla da sahte fatura sorunun çözülmesinin aciliyetini ve gerekliliðini artýrmaktadýr.

1- TÜRKÝYE'DE SAHTE FATURA YOLUYLA KDV KAÇAKÇILIÐI SORUNU

Sahte fatura kullanýmý yoluyla yapýlan KDV kaçakçýlýðý, 1990'larýn baþýndan beri Türkiye'de görülmekte olan yaygýn ve kronik bir sorundur. Sorun kendisini, sahte fatura düzenleyen ve kullanan mükellefleri hedef alan vergi incelemelerinin toplam vergi inceleme yükü içerisinde oldukça önemli bir çoðunluk oluþturarak görünür ve hissedilir kýlmaktadýr.

Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý’nýn 2018 Faaliyet Raporuna göre, SARP (sahte belge risk analiz programý) kapsamýnda, Mart 2010 ile Aralýk 2018 arasýnda Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý tarafýndan Vergi Denetim Kuruluna 51.050 iþ emri gönderilmiþtir. Sadece 2018 yýlýnda bile bu kapsamda incelenmek üzere Vergi Denetim Kurulu’na gönderilen iþ emri sayýsý 11.424’tür. Vergi Denetim Kurulu tarafýndan 16.895 tanesini 2018 yýlýnda olmak üzere 2012 ila 2018 yýllarý arasýnda toplam 130.945 adet vergi tekniði raporu düzenlenmiþtir. Kamuoyunun da yakýndan bildiði üzere bu raporlarýn ezici bir çoðunluðunu sahte fatura düzenleyen mükellefler için düzenlenen raporlar oluþturmaktadýr.

Tablo 2: Rapor Türü Ýstatistiði

Kaynak: Vergi Denetim Kurulu Faaliyet Raporlarý (2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 ve 2018)

Bu istatistikler, Türk vergi sistemindeki sahte fatura problemi ile ilgili buzdaðýnýn sadece görünen kýsmýný göstermektedir. Örneðin, bilindiði üzere SARP sahte fatura düzenleyicisi mükelleflerin incelenmesi için tek kaynak deðildir. Vergi müfettiþleri de yapmýþ olduklarý vergi incelemelerindeki bulgulara dayanarak sahte fatura düzenleyen mükellefleri hedef alan vergi incelemeleri isteyebilirler. Ayrýca, sahte fatura kullanan mükellefleri hedef alan vergi incelemelerinin sayýsý sahte fatura düzenleyicisi mükelleflerle ilgili denetimlere kýyasla çok daha fazla sayýdadýr. Vergi denetim elemanlýðý konusundaki mesleki tecrübemize dayanarak söyleyebiliriz ki, son yýllarda belirli oranda bir azalma gerçekleþmesine raðmen, halen vergi incelemelerinin ezici çoðunluðunu sahte faturadan kaynaklanan vergi incelemeleri oluþturmaktadýr.

Aþaðýdaki tabloya (Tablo 3) baktýðýmýzda, en iyimser senaryoda bile, sahte fatura düzenleme ve kullanma fiilleri ile ilgili vergi incelemelerine yönelik yýllýk olarak 30 ila 40 bin vergi mükellefinin incelendiðini ve yýllýk iþ emri sayýsýnýn da asgari 50 ila 60 bin civarýnda olduðunu öngörebiliriz. Sahte faturadan kaynaklanan vergi incelemelerinin bu kadar yüksek sayýda olmasý bir yandan idari maliyetleri artýrýrken, diðer yandan da mükelleflerin vergiye uyum maliyetleri ve vergi sisteminin diðer unsurlarý üzerinde ciddi olumsuz etkilere yol açmaktadýr. Bu durum, idare açýsýndan en iyimser senaryo olarak görebileceðimiz sahte fatura düzenleyen ve kullanan tüm mükelleflerin eksiksiz olarak tespit edilebildiði ve sahte faturalardan kaynaklanan tüm vergi kayýp ve kaçaðýnýn etkili ve hýzlý bir þekilde telafi edilebildiði bir durumda dahi geçerlidir.

Tablo 3: Vergi Ýnceleme Ýstatistikleri

Kaynak: Vergi Denetim Kurulu Faaliyet Raporlarý (2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 ve 2018)

1.1- Sorunun Nedenleri

1.1.1- KDV’nin Kaçakçýlýk Fiilleri Ýçin Teþvik Yaratmasý

KDV'deki indirim ve iade mekanizmalarýnýn sahtecilik ve kaçakçýlýk faaliyetleri için teþvik oluþturduðu yaygýn olarak kabul edilen bir husustur. Bu olgu, KDV kullanan her ülkede olduðu gibi Türkiye açýsýndan da geçerlidir. Ýndirim mekanizmasýna dayalý KDV’de, fatura parasal bir deðere sahiptir ve alýþ yapan vergi mükellefi açýsýndan indirim ve/veya iade hakký doðurabilmektedir. Yani indirim mekanizmasý, faturayý bir nevi devlet tarafýndan verilen “hamiline” bir senede çevirmektedir.

Yaþar tarafýndan yapýlan ankete dayalý bir çalýþmaya göre[5], Türkiye'deki mali müþavirler ve vergi müfettiþlerinin önemli bir çoðunluðu, vergi mükelleflerinin KDV yükümlülüðünü azaltmak için sahte faturalar kullandýðýný düþünmektedir. Bunun yaný sýra, yine vergi müfettiþlerinin çoðunluðu mükelleflerin diðer vergi yükümlülüklerini de azaltmayý hedeflediklerini düþünmektedir.

Sahte fatura kullanýmýn mükelleflere sunduðu vergisel avantajlarýna baktýðýmýzda, diðer vergi türlerinden elde edilecek vergi avantajlarýnýn bazý durumlarda KDV’den elde edilen avantajýndan fazla olabileceðini görmekteyiz. Örneðin, toplam 118 TL tutarýnda sahte fatura (KDV dahil) kullanan bir mükellef kendisine 50 TL’ye kadar (KDV: 18 TL, kurumlar vergisi: 20 TL ve kar daðýtýmýna baðlý gelir vergisi stopajý: 12 TL) vergisel avantaj saðlayabilecektir. Bu nedenle, mükelleflerin kendilerine vergisel avantaj saðlama isteklerinin sahte fatura kullanýmýn en önde gelen nedeni olduðunu söylemek yanlýþ olmayacaktýr.

Diðer taraftan, nakit akýþý avantajý elde etmek mükellefler açýsýndan sahte fatura kullanmak için bir baþka nedendir. KDV uygulamasýnda, alýcýdan KDV'yi tahsil eden satýcý, asýl vergi taþýyýcýsý yani vergi mükellefi deðil, adeta vergi idaresi adýna hareket eden bir vergi tahsildarý niteliðindedir.[6] Baþka bir deyiþle, bunlar gerçek vergi mükellefi olan nihai tüketiciler ile vergi idaresi arasýndaki aracýlardýr. Bu baðlamda, bu satýcýlarýn yani kayýtlý KDV mükelleflerinin yapmýþ olduklarý satýþlar karþýlýðýnda topladýklarý KDV, bir bakýma devlet tarafýndan sýnýrlý bir süre için kendilerine emanet olarak býrakýlan para hüviyetindedir. Ancak mükellefler, çoðu zaman onlara emanet edilen bu paranýn gerçekte kendi kazançlarý olduðunu düþünme eðilimindelerdir. Devletin mükelleflere emanet olarak býraktýklarý bu paraya herhangi bir kýsýtlama getirmemesi de mükelleflerin bu algýsýný pekiþtirmektedir. Buna göre örneðin, mükellefler, yapmýþ olduklarý satýþlardan topladýklarý KDV'yi ticari ödemelerini yapmak için kullanabilirler. Mükelleflerin bu yönde hareket etmesini engelleyen herhangi bir yasal düzenleme bulunmamaktadýr. Bu nedenle, mükelleflerin bu algýsý KDV’nin kendilerine saðladýðý bu nakit akýþý avantajýný kaybetmemek için sahte fatura kullanmalarýna neden olmaktadýr. Çünkü mükellefler sahte fatura kullanarak indirilecek KDV tutarlarýný artýrmak suretiyle aracý olarak topladýðý KDV'yi vergi idaresine ödemekten kolaylýkla kurtulabilmektedirler.

1.1.2- Vergi Denetim ve Ceza Sisteminin Etkin ve Caydýrýcý Olmamasý

Etkin bir vergi denetim ve ceza sisteminin, sahte fatura düzenleme ve kullanmanýn maliyetini artýrarak, hem sahte fatura arzýný hem de sahte faturaya olan talebi azaltmasý beklenir. Bununla birlikte, vergi denetimi sahte fatura düzenleme ve kullanýmý fiillerinin tespit edilmesinde tam olarak etkin olsa dahi tespit aþamasýnýn ötesinde yürütülen idari, yasal ve adli uygulamalar bu etkinliði azaltarak vergi denetim sisteminin caydýrýcýlýðýný ortadan kaldýrabilirler.

Vergi denetim ve ceza sistemimizin sahte fatura kullanýmýný önlemek için yeterli derecede etkin ve caydýrýcý olmadýðýnýn vergi sistemimizin paydaþlarý arasýndaki bu konuya iliþkin hakim görüþ olduðu söylenebilecektir[7]. Bu algýyý güçlendiren etmenlere baktýðýmýzda karþýmýza bazý idari uygulamalarýn yaný sýra, sýk sýk yaþanan vergi aflarý ve sahte fatura kullananýmý ile ilgili davalarýn çoðunlukla sahte fatura kullananlar lehine sonuçlanmasý gibi idari olmayan sebepler de çýkabilmektedir.

- Ýdari Uygulamalar

Bilindiði üzere, sahte belge kullanýmý ile ilgili vergi incelemelerinin temel olarak üç þekilde sonuçlanmasý mümkündür;

Sonuç 1: Mükellef sahte fatura kullanmamýþtýr.

Sonuç 2: Mükellefin kullandýðý fatura sahtedir, ancak mükellef söz konusu sahte faturayý mal ve/veya hizmet alýþýnda bulunduðu (alt) mükellefin kendisini yanýltmasý üzerine bilmeden kayýtlarýna yansýtmýþtýr.

Sonuç 3: Mükellef sahte faturayý bilerek temin etmiþ ve kayýtlarýna yansýtmýþtýr.

Ne yazýk ki, sahte fatura incelemelerinin ne kadarýnýn hangi sonuç türü altýnda olduðunu belirlememize yardýmcý olacak ayrýntýlý istatistikler Vergi Denetim Kurulu tarafýndan yayýnlanmamaktadýr. Bununla birlikte, sahte faturalarýn kullanýmýný hedef alan hemen hemen tüm vergi incelemelerinin Sonuç 2 veya Sonuç 3 þeklinde sonuçlandýrýldýðý bilinmektedir. Yine bunlarýn ezici çoðunluðu da “bilmeden kullanma” (Sonuç 2) þeklinde sonuçlanmaktadýr.

Öte yandan, Yaþar’ýn çalýþmasýna göre, mükelleflerin sahte fatura kullanýmýný bilerek gerçekleþtirdikleri yönünde vergi müfettiþleri ve mali müþavirler arasýnda neredeyse bir fikir birliðinin[8] olduðunu görmekteyiz. Bununla birlikte, ayný çalýþmada, vergi mükelleflerinin, haklarýndaki vergi incelemelerinin “bilmeden kullanma” þeklinde sonuçlanacaðýna ve tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalara iliþkin olarak vergi idaresi ile uzlaþma haklarýnýn olacaðýna iliþkin güçlü bir beklentiye sahip olduklarý belirtilmektedir. Bu nedenle, vergi müfettiþleri ve idarenin hoþgörülü yaklaþýmýnýn, Türkiye'de sahte faturanýn yaygýn olarak kullanýlmasýnýn önemli bir nedeni olduðunu söylemek mümkündür.

Vergi müfettiþlerinin ve idarenin bu toleranslý yaklaþýmýnýn arkasýndaki nedenlere baktýðýmýzda karþýmýza vergi müfettiþlerinin aþýrý iþ yükü baskýsý nedeniyle denetimi en kýsa sürede tamamlama isteklerinin ve vergi incelemesinin mükelleflerin sahte faturalarý bilerek kullandýðý þeklinde sonuçlanmasý halinde kesilecek yüksek cezalarýn vergi mükelleflerinin ticari hayatýný tehlikeye atabileceðine yönelik düþüncesi çýkmaktadýr. Ancak, bu yaklaþým vergi denetiminin caydýrýcýlýðýný ortadan kaldýrmakta ve sahte fatura kullanýmýný ve dolayýsýyla vergi denetimi iþ yükünü artýrarak kýsýr bir döngü oluþturmaktadýr.

Vergi denetiminin ve cezalarýnýn caydýrýcýlýðýný ortadan kaldýran bir baþka idari uygulama da uzlaþma mekanizmasýdýr. Aþaðýdaki tabloda, Vergi Denetim Kurulu’nun tarhiyat öncesi uzlaþma istatistikleri verilmiþtir.

Tablo 4: Vergi Denetim Kurulu Uzlaþma Ýstatistikleri (1000 TL)

Kaynak: Vergi Denetim Kurulu Faaliyet Raporlarý (2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018)

Not: Tabloda sadece Vergi Denetim Kurulu tarafýndan yayýmlanan uzlaþma istatistikleri yer almakta olup Gelir Ýdaresi Baþkanlýðýnca sonuçlandýrýlan uzlaþmalara iliþkin bilgiler yer almamaktadýr.

Yukarýdaki tabloda da görülebileceði üzere, 2016 yýlýna kadar, uzlaþma oturumlarýnýn sonunda vergi denetim raporlarýnda yer alan vergi asýllarýnýn yaklaþýk % 15'i ve vergi cezalarýnýn ise % 90'ýndan fazlasý iptal edilmiþtir. Bu bir bakýma hakkýnda cezalý iþlem yapýlmýþ mükelleflerin üzerinde hiç ceza yükü býrakýlmadýðý anlamýna gelmektedir. 2016 sonrasýna baktýðýmýzda da bu iptal oranlarýnýn sýrasýyla %5’ e ve % 80’e düþtüðünü görmekteyiz. Ancak mevcut durumda bile, uzlaþma mekanizmasýnýn tasarým ve uygulamasýnýn, Türkiye'deki vergi denetimlerinin caydýrýcýlýðýný ortadan kaldýran bir nitelikte olduðunu söylemek mümkündür.

- Sýk Yaþanan Vergi Aflarý

Cumhuriyet tarihi boyunca, Türkiye'de vergi aflarýnýn sýk sýk uygulandýðýný görmekteyiz. 2018 yýlý itibariyle Türkiye’de toplam 34 vergi affý çýkarýlmýþtýr. Vergi politikasý yazýnýnda vergi aflarýnýn, özellikle finansal kriz dönemlerinde vergi tahsilâtýný hýzlandýrarak vergi gelirlerini artýrmakta olmasý ve vergi idaresi ile vergi mahkemelerinin iþ yükünü azaltmasý nedeniyle olumlu etkilere yol açtýðýna iliþkin görüþler mevcuttur.

Ekonomik kriz dönemlerinde ve sýnýrlý bir baðlamda uygulanmasý halinde, vergi aflarýnýn bu beklentileri gerçekten karþýlayabileceðini biz de düþünmekteyiz. Ancak sýk gerçekleþen vergi aflarý vergi kaçýranlarý ödüllendirdiði gibi iyi niyetli ve dürüst mükelleflerin de uzun vadede vergiye gönüllü uyumunu olumsuz etkilemektedir. Türkiye örneðine bakýldýðýnda, yaklaþýk 3 yýlda bir vergi affýnýn yapýldýðý görülmektedir. Ayrýca, son yýllarda gerçekleþen bazý vergi aflarýnýn, mükelleflerin cüz’i bir ödeme karþýlýðýnda vergi incelemesinden muaf tutulmasýna izin verecek þekilde düzenlendiði de bilinmektedir. Bu nedenle, Türkiye'deki vergi aflarýnýn sýklýðý ve kapsamý itibariyle, mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu olumsuz etkilediði gibi vergi denetim ve ceza sisteminin caydýrýcýlýðýný önemli ölçüde azalttýðýný söylemek yanlýþ olmayacaktýr.

- Yargý organlarýnýn konuya yaklaþýmý

Türkiye'de, mükelleflerin vergi idaresi aleyhine açtýðý vergi davalarýnýn yüksek oranda mükellefler lehine sonuçlanmaktadýr.

Tablo 5: Türleri Ýtibariyle Vergi Mahkemesi Kararlarý (2015)

Kaynak: http://www.adlisicil.adalet.gov.tr/istatistik_2015/vergi/8.pdf, eriþim tarihi: 09/10/2018.

Ýdare tarafýndan vergi mükellefleri aleyhine ceza mahkemelerinde açýlan ceza davalarýna bakýldýðýnda ise, ilk derece mahkemelerde vergi mükelleflerinin yaklaþýk %60'ýnýn suçlu olduðu sonucuna varýldýðý görülmektedir. Bu davalarýn ne kadarýnýn sahte fatura kullanýmý ne kadarýnýn da sahte belge düzenleme fiiliyle ilgili olduðuna dair doðrudan bir istatistik olmamasýna raðmen, sahte belge kullanýlmasý durumunda mükelleflerin hapis cezasý almasýnýn suçlu kararýnýn hayali faturalarýn kullanýlmasý durumunda nadir görülen bir durum olduðu yaygýn bir bilgidir.

Tablo 6: Vergi Usul Kanunu Kapsamýnda Yapýlan Yargýlamalara Ýliþkin Birinci Derece Ceza Mahkemeleri Karar Ýstatistikleri (2015)

Kaynak: (http://www.adlisicil.adalet.gov.tr/istatistik_2015/CEZA/36.pdf). Eriþim tarihi: 09 Ekim 2018.

Öte yandan, ilk derece ceza mahkemelerinde görülmekte olan davalarýn yarýsýndan fazlasýnda suçluluk kararý verilmesine raðmen, Yargýtay’ýn bu davalarla ilgili olarak çok sayýda bozma kararý verdiði bilinmektedir. Yargýtay’ýn bozma kararlarýnýn öne çýkan gerekçelerinden birisi de “bireysel cezai sorumluluk ilkesi”dir. Buna göre, sahte belge düzenleyicisi þirketlerin kâðýt üstünde sahibi / ortaðý gibi görünen veya sicilde vergi mükellefi olan kiþilerin önemli bir kýsmý sahte fatura ticaretinin organizasyonuna þahsen katýlmamakta, kimi zaman hileli olmak üzere çeþitli yöntemlerle þirket tescili veya mükellefiyet tesisi yapýlmaktadýr.

Vergi idaresinin hem vergi hem de ceza mahkemelerinde vergisel konulara iliþkin davalarýn büyük bir bölümünü kaybettiði olgusu, özellikle derinlemesine incelenmeyi ve analiz edilmeyi hak etmektedir. Ancak ne yazýk ki, bunun gerçekleþtirebilmesi baþlý baþýna ayrý bir çalýþma konusunu hak etmektedir. Bu nedenle bu çalýþmamýzda, yüzeysel olarak yapýlan vergi incelemeleri nedeniyle denetim raporlarýnýn kalitesinin düþük olmasý, savunma ve dava iþlemlerinde vergi idaresinin yetersizliði ve hâkimlerin vergi konularýnda yeterli bilgi ve uzmanlýða sahip olmamalarýnýn temel olarak bu olgunun arkasýndaki nedenler olduðundan bahsetmenin yeterli olacaðýný düþünmekteyiz.

- Diðer Etmenler

Türkiye’de vergi kayýp ve kaçaðýnýn neden yüksek olduðuna iliþkin olarak yapýlan yazýn taramasýnda tespit edilen diðer ilgili sebeplerin özeti aþaðýda verilmiþtir. Bunlar þu þekildedir;

• Toplumdaki ve mükelleflerdeki vergi etiðinin ve vergi bilincinin yetersizdir.[9]
• Mükelleflerin vergi yükünün yüksek ve vergi sisteminin haksýz olduðu konusundaki algýlarý mevcuttur.[10]
• Mükellefler ile aralarýndaki müþteri iliþkisi nedeniyle mali müþavirler muhasebe ve vergi etiðine aykýrý davranýþlarda bulunmakta ve vergi yasalarýndaki boþluklarý müþterileri lehine yorumlamaktadýrlar.[11]

2- SAHTE FATURA PROBLEMÝNÝN YOL AÇTIÐI SONUÇLAR

Ýlerleyen bölümlerde de görüleceði üzere, sahte fatura yoluyla vergi kaçakçýlýðý sorunu sonuçlarý itibariyle sadece bir kamu maliyesi meselesi deðildir. Sorunun hem vergi sisteminin neredeyse tamamý üzerinde hem de iyi niyetli vergi mükelleflerinin ticari yaþamý üzerinde olumsuz etkilere sahip olduðu görülmektedir.

2.1- Vergi Gelirleri Üzerindeki Olumsuz Etkiler

Yaygýn sahte fatura kullanýmýnýn göze çarpan ve hissedilir ilk somut etkisi vergi gelirlerinde ortaya çýkmaktadýr. Sahte fatura kullanýmý yalnýzca KDV gelirlerini deðil ayný zamanda baþta gelir vergisi ve kurumlar vergisi olmak üzere diðer vergi gelirlerini de olumsuz etkilemektedir. Daha önce de ifade ettiðimiz üzere, KDV dahil toplam 118 TL tutarýnda bir faturanýn kullanýmý 50 TL toplam vergi kaybýna neden olabilmektedir. Bu tutarýn ise sadece 18 TL'si KDV'dir. Bunun yaný sýra, özel tüketim vergisine tabi ürünler için de sahte fatura kullanýlabileceði göz önüne alýndýðýnda vergi kayýplarýnýn daha ciddi tutarlara ulaþabileceðini öngörmek mümkündür.

Ne yazýk ki, gerek vergi denetim kurulunun vergi incelemeleriyle ilgili konu bazýnda ayrýntýlý istatistikler yayýnlamamasý gerekse de bugüne kadarki çalýþmalarda özel olarak bu konuya odaklanýlmamasý nedeniyle, sahte fatura kullanýmýndan kaynaklanan vergi kaybý tutarýnýn belirsizliðini koruduðunu söyleyebiliriz. Bununla birlikte, sahte fatura kullanýmýndan kaynaklanan vergi kaybýnýn vergi denetimleri yoluyla tespit ve tarh edilen KDV tutarýndan çok daha fazla olduðunu söylemek hatalý olmayacaktýr.

2.2- Vergi Mükellefleri Üzerindeki Olumsuz Etkiler

Mükellefler tarafýndan sahte faturalarýn yaygýn olarak kullanýlmasý, hem KDV sisteminin geneline hem de faturaya dayalý indirim mekanizmasýna duyulan güveni azaltmaktadýr. Bu güvensizlik vergi idaresinin mükellefler için ek bildirimlerde bulunma zorunluluðu getirmesine neden olmakta ve böylece mükelleflerin hem vergiye uyum maliyetleri artmakta hem de vergi iadelerinin onaylanmasýnda gecikme yaþanmasýna sebebiyet vermektedir.

Bugün devreden KDV tutarlarýnýn mükelleflere iade edilememesi de bu güven kaybýnýn doðal bir sonucu olup iyi niyetli vergi mükellefleri için ciddi finansman dezavantajý yaratmaktadýr. Daha önce de belirtildiði üzere, IMF, Türkiye'deki mevcut devreden KDV iadesi stokunun GSYH’nin yüzde 5’inden fazla olduðunu tahmin etmektedir.

Ayrýca, þirket içi yolsuzluklarý gizlemek için de sahte fatura kullanabilecek olmasý iç denetimi açýsýndan þirketler için bir risk unsuru oluþturmaktadýr. Mükelleflerin bu riski azaltmak için atacak olduðu adýmlar mükellefler açýsýndan potansiyel olarak maliyet artýrýcý nitelikte olacaktýr.

Yine bir baþka önemli sorun, vergi mükellefi ile gerçek ticari iliþkisi olan bir firmanýn vergi idaresi tarafýndan eksik ve yetersiz olarak yapýlan bir denetim sonucunda yanlýþlýkla sahte fatura düzenleyicisi olarak listelenmesi halinde ortaya çýkmaktadýr. Bu, mükellefin vergi incelemesine tabi tutularak cezalý iþlemle muhatap olmasýyla sonuçlanabileceði gibi vergi iadesi talepleriyle ilgili sýkýntý yaþamasýna da neden olabilmektedir. Ayrýca, vergi idaresi tarafýndan artýk mükellef de KDV iadesi yönünden riskli olarak algýlanmaya baþlanacaðý için, mükellefin müþterilerini kaybetme riski de ortaya çýkacaktýr. Tüm bu faktörler, yine, vergi mükellefleri için hem maliyet arttýrýcý hem de potansiyel olarak gelir düþürücü etkiye sahiptir.

Son olarak, vergiyle uyumlu iyi niyetli mükellefler de ticari hayattaki rekabet güçlerini kaybetmemek için, KDV ödemelerini azaltmak adýna sahte fatura kullanmaya karar verebilirler.[12] Bu tür bir yaklaþým deðiþikliðinin bir kýsýr döngü yaratacaðý ve KDV sisteminin tamamen bozulmasýna neden olacaðý açýktýr.

2.3- Vergi Ýdaresi ve Vergi Denetimleri Üzerindeki Olumsuz Etkiler

Daha önce de belirtildiði gibi, sahte fatura düzenleme ve kullanma konulu vergi incelemeleri, Türkiye'deki toplam vergi inceleme havuzunun önemli bir çoðunluðunu oluþturmaktadýr. Bu nedenle, hem Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý hem de Vergi Denetim Kurulu, denetim iþgücünün ve bilgi iþlem teknolojisi yatýrýmlarýnýn önemli bir kýsmýný bu konularla mücadeleye ayýrmaktadýr. Bu da, idari maliyet artýþýna öncülük etmenin yaný sýra vergi denetim havuzundaki diðer her türlü vergi denetimi için bir dýþlama etkisi yaratmaktadýr.

Diðer taraftan, sahte fatura incelemelerinden kaynaklanan aþýrý iþ yükünün vergi müfettiþlerinin mesleki geliþimini olumsuz etkilemekte olduðu da söylenebilecektir. Bir benzetme ile anlatmaya çalýþacak olursak, vergi müfettiþlerinin çoðunluðu kariyerlerinin ilk gününden itibaren, acil serviste çalýþan bir doktor gibi yoðun bir tempo gerektiren ancak uzmanlýk gerektirmeyen konularla meþgul olmaktadýrlar. Bu sadece vergi müfettiþlerinin mesleki geliþimlerini olumsuz yönde etkilememekte, ayný zamanda vergi idaresinin denetim kapasitesini ve kabiliyetini de olumsuz etkilemektedir.

Son olarak, daha önce de belirtildiði gibi, vergi idaresi, bir yandan mükelleflere aylýk alýþ ve satýþ bildirimleri (Form Ba ve Bs) ve bankacýlýk sistemi aracýlýðýyla ödeme zorunluluðu gibi ek yükümlülükler getirmekte ve diðer yandan da vergi müfettiþlerince düzenlenen inceleme raporlarýna yönelik standartlar getirerek bu raporlarý daha kapsamlý ve kaliteli hale getirmeye çalýþmaktadýr. Kötü niyetli mükelleflerin bu düzenlemelere de uyum saðladýðý görülmektedir. Ancak, vergi idaresinin beklentilerinin aksine, bu mükellefler yaptýklarý sahteciliklerin ispatýný güçleþtiren hatta bazen de imkânsýz hale getiren daha karmaþýk yöntemler yaratmýþlardýr. Bu nedenle, vergi incelemelerine ayrýlan zamanýn artmasýna raðmen, özellikle sahte fatura kullanan mükellefler vergi davalarýnda daha avantajlý bir konuma sahip olmuþlardýr. Örneðin, ödemeler bankacýlýk sistemi aracýlýðýyla yapýldýðýnda, idarenin bu iþlem ve ödemenin sahte ve kurgusal olduðunu kanýtlamasý bazen neredeyse imkânsýz olabilmektedir. Kýsacasý getirilen ilave yükümlülükler ve standartlar vergi denetimlerinin etkinliðini aþýndýrabilmekte, etkin olmayan denetimler de vergi idaresinin güvenilirliðini yitirmesine neden olabilmektedir.

2.4- Vergi Sisteminin Diðer Unsurlarý Üzerindeki Olumsuz Etkiler

Mali müþavirlik ve yeminli mali müþavirlik meslekleri, vergi mükelleflerinin beyanlarýný kamu adýna kontrol etme ve onaylama yetkisine sahip olmasý nedeniyle kamusal niteliðe sahip mesleklerdir. Ancak, sahte faturalarýn kullanýmýnýn yaygýnlýðý sadece vergi incelemelerinin ve vergi davalarýnýn sayýsýný arttýrmakla kalmayýp, ayný zamanda bu incelemelerle ve davalarla ilgili bir danýþmanlýk piyasasýnýn oluþumuna da yol açmýþtýr. Sahte faturadan kaynaklanan vergi incelemeleri ve vergi davalarýnýn, bazý meslek mensuplarý açýsýndan kolay para kazanma yoluna dönüþmüþ olduðu gözlemlenmektedir. Kamusal nitelikli bir hizmet gerçekleþtiriyor olmalarýna raðmen, bazý meslek mensuplarý mükelleflere sahte fatura incelemelerinin sonuçlarýndan nasýl kurtulabilecekleri konusunda yol göstermekte ve hatta bazý uç durumlarda sahte fatura organizasyonlarý bizzat bazý meslek mensuplarý tarafýndan kurulmakta ve yönetilmektedir. Bütün bunlar, vergi sisteminin çok önemli unsurlarý olan bu meslekler ile meslek mensuplarýna olan güvenin azalmasý ile sonuçlanmaktadýr.

SONUÇ

Katma deðer vergisi bütçe gelirleri içerisindeki payý itibariyle Türk kamu maliyesi açýsýndan en önemli gelir kalemlerinden biridir. Ancak taþýdýðý bu yüksek öneme raðmen, karþýmýza sahte faturaya dayalý olarak haksýz KDV indirimi ve haksýz KDV iadesi þeklinde çýkmakta olan KDV kaçakçýlýðý probleminin Türk KDV sisteminin artýk kronik hale gelmiþ bir problemi olduðunu söylemek mümkündür. Yapmýþ olduðumuz problem analizi neticesinde, bu önemli sorunun tek bir nedenden kaynaklanmadýðý, aksine KDV’nin bir vergi türü olarak taþýdýðý zafiyetlerden idari, yasal ve adli bazý uygulamalara kadar uzanan geniþ bir alana yayýlmýþ olan nedenlerden kaynaklandýðý görülmektedir. Yine sahte fatura problemi yol açtýðý sonuçlar itibariyle de sadece bir vergi geliri ve kamu maliyesi problemi deðil, aksine neredeyse vergi sisteminin bütün unsurlarý üzerinde olumsuz etkilere yol açan, Türk vergi sisteminin en ciddi problemlerinden biri, belki de birincisi olarak tanýmlanabilecektir. Bu nedenle, gerek vergi idaresi, gerekse de iyi niyetli mükellefler açýsýndan sahte fatura yoluyla KDV kaçakçýlýðý problemi aciliyetle çözüme kavuþturulmayý beklemektedir.

KAYNAKÇA

BAYRAKLI H. H., SARUÇ N. T., SAÐBAÞ I. (2004). Vergi Kaçýrmayý Etkileyen Faktörlerin Belirlenmesi ve Vergi Kaçaklarýnýn Önlenmesi: Anket Çalýþmasýnýn Bulgularý. 19. Maliye Sempozyumu, Belek / Antalya.

CANÝKALP E., ÜNLÜKAPLAN Ý., ÇELÝK M. (2016). Estimating Value Added Tax Gap in Turkey. International Journal of Economic and Social Development, 2(3), s. 18-25.

EBRÝLL L., KEEN M., BODÝN J.-P.,  SUMMERS V. (2001). The Modern VAT. International Monetary Fund. Washington D.C.

FÝDAN, M. E., ve SUBAÞI, Þ. (2014). Muhasebe Meslek Mensubu Adaylarýnýn Etik Algýlarý: Ýstanbul Ýli Örneði. Muhasebe ve Finansman Dergisi (Ekim 2014), s. 111-130.

JAMES, K. (2011). Exploring the Origins and Global Rise of VAT. In M. S. F. R. G. R. Williams (Ed.), The VAT Reader: What a Federal Consumption Tax Would Mean for America (s. 15-22): Tax Analyst.

IMF. (2018). Staff Report for the 2018 Article IV Consultation: Turkey (18/110). (https://www.imf.org/en/Publications/CR/Issues/2018/04/30/Turkey-2018-Article-IV-Consultation-Press-Release-Staff-Report-and-Statement-by-the-45822) eriþim tarihi: 29/11/2019.

PRÄTZLER, R. C. (2018). Split Payments in VAT Systems – Is This the Future? International VAT Monitor, (2018) 29(2), s. 66-70.

SAVAÞAN, F. ve ODABAÞ, H. (2005). Türkiye’de Vergi Kayip ve Kaçaklarinin Nedenleri Üzerine Ampirik Bir Çaliþma. Sosyal ve Ekonomik Arastirmalar Dergisi. 5(10), s. 1-28.

VERGÝ DENETÝM KURULU BAÞKANLIÐI. Faaliyet Raporlarý (2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018). Ankara.

YAÞAR, A. (2015). Serbest Muhasebeci Mali Müþavirler Ve Vergi Müfettiþlerinin Türkiye’deki Sahte Fatura Kullanýmý Sorununa Yaklaþýmý Üzerine Bir Araþtýrma. Manas Journal of Social Studies, 4(2), s. 35-63