GÝRÝÞ

Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 124.maddesinde; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüþ komandit þirketler, sermaye þirketi olarak sayýlmýþtýr. Bu þirketler,  zaman zaman faaliyet hacimlerini büyütmek, sermayenin yetersiz olmasý, ihtiyaç duyulan fonlarý saðlamak, vergi avantajlarýndan yararlanmak, öz kaynaklarýný güçlendirmek, borçlanmayý önlemek gibi nedenlerden dolayý sermaye artýrýmýna gidebildikleri gibi, sermayenin gereðinden fazla veya atýl olmasý, bilanço açýklarýnýn veya zararlarýnýn kapatýlmasý, ortaklarýn ortaklýktan çýkarýlmasý veya ayrýlmasý, kýsmi bölünme, yasal zorunluk gibi nedenlerden dolayý sermaye azaltýmýna da gidebilmektedirler.  Sermaye þirketlerinde sermaye azaltýmýnýn nasýl yapýlacaðýna iliþkin düzenlemelere ise TTK’nýn, 473, 474, 475, 565 ve 592.maddelerinde yer verilmiþtir. Türkiye’de sermaye artýrýmýna giden sermaye þirketleri baþarýlý þirketler olarak görülürken, bu þirketler ayný zamanda sermaye artýrýmýnda herhangi bir vergisel sorunlarla da karþýlaþmamaktadýrlar. Maalesef, sermaye azaltýmýna giden sermaye þirketleri ise  baþarýsýz veya mali yapýsý zayýf þirketler olarak görülmekte ve bu þirketler ayný zamanda da vergisel sorunlarla karþýlaþmaktadýrlar. Çünkü, sermaye azaltýmýna iliþkin vergi kanunlarýmýzda herhangi bir özel düzenleme bulunmamaktadýr. Ayrýca, sermaye azaltýmýna iliþkin bir teblið ve sirküler de yayýmlanmamýþtýr.

Bu çalýþmada ise sermaye þirketlerinde sermaye azaltýmýna gidilmesi halinde, azaltýlan sermayenin ortaklara daðýtýmý veya iadesi durumunda vergilendirilip vergilendirilmeyeceði, vergilendirilecek ise üzerinden hangi vergilerin kesileceði ve sermaye azaltýmýnda hangi sermaye unsurunun daðýtýmýna öncelik verileceði, vergi idaresinin görüþleri de dikkate alýnarak açýklanmaya çalýþýlmýþtýr.

1-SERMAYE VE SERMAYE AZALTIMI KAVRAMLARI

Genel olarak sermaye, þirket sahip ve sahiplerince þirketin kar elde etmek amacýný gerçekleþtirmek için ihdas ettikleri ayný ve nakdi kýymetler[1] veya pay sahiplerinin ortaklýða getirmeyi taahhüt ettikleri mal varlýðýnýn toplamý ve bunun nakit olarak karþýlýðý[2] þeklinde tanýmlanmaktadýr.

Bununla birlikte literatürü incelediðimizde sermaye ile ilgili farklý tanýmlarla karþýlaþmamýz mümkün. Ýþletme açýsýndan sermaye; üretimde kullanýlan, kendisi de üretilmiþ olan mal ve deðerler bütünü olarak ifade edilmekte, finans açýsýndan sermaye; yatýrýlmýþ para, yatýrýmdan kazanýlan gelir ve varlýklarýn parasal deðeri anlamýnda kullanýlmakta, ayrýca, para ve paraya çevrilebilen hisse senedi, tahvil ve bono gibi finansal ürünler olarak da ifade edilmekte, ekonomi açýsýndan sermaye; mal üretmek amacýyla kullanýlan makine, fabrika gibi fiziksel araçlar olarak tanýmlanmakta, muhasebe açýsýndan da; ortaklar tarafýndan þirkete konulan deðerler[3] veya þirkete tahsis edilen veya þirketlerin ana sözleþmelerinde yer alan ve Ticaret Siciline tescil edilmiþ bulunan tutar veya tutarlar þeklinde tanýmlanmaktadýr.  Bununla birlikte, TTK’nun da ise sermayenin doðrudan bir tanýmý yapýlmamýþtýr. Fakat, 127.madde de,  “.. kanunda aksine hüküm olmadýkça ticaret þirketlerine sermaye olarak; para, alacak, kýymetli evrak ve sermaye þirketlerine ait paylar, fikrî mülkiyet haklarý, taþýnýrlar ve her çeþit taþýnmaz, taþýnýr ve taþýnmazlarýn faydalanma ve kullanma haklarý, kiþisel emek, ticari itibar, ticari iþletmeler, haklý olarak kullanýlan devredilebilir elektronik ortamlar, alanlar, adlar ve iþaretler gibi deðerler, maden ruhsatnameleri ve bunun gibi ekonomik deðeri olan diðer haklar, devrolunabilen ve nakden deðerlendirilebilen her türlü deðer, konabilir.” ifadelerine yer verilerek bir anlamda sermaye dolaylý olarak da olsa tanýmlanmýþtýr[4].

Sermaye azaltýmý ise bilançonun pasif kýsmýnda yer alan, esas sözleþmede yazýlý ve ticaret siciline tescil edilmiþ olan sermayenin ya da esas veya çýkarýlmýþ sermayenin itibari/nominal deðerinin rakamsal olarak indirilmesi veya azaltýlmasý[5] þeklinde tanýmlanmaktadýr. Sermaye þirketlerinde sermayenin azaltýlmasý yoluna gidilmesi için sermayenin tamamýnýn ödenmiþ olmasý þartý aranmamaktadýr. Çünkü, bu þirketlerde sermayenin azaltýlmasý, hukuki açýdan bir esas sözleþme deðiþliði olarak kabul edilmektedir[6]. Sermaye azaltýmý çok deðiþik þekilde sýnýflandýrýlabilmektedir. Bu sýnýflandýrmalardan biri de Þeki 1’de görüldüðü þeklindedir.

            Sermaye azaltýmýnýn sermaye þirketlerinde nasýl yapýlacaðýna iliþkin düzenlemeler sadece TTK’nýn 473, 474 ve 475.maddelerinde yer almaktadýr. Söz konusu kanun maddelerinde belirtilen uygulama anonim þirketler için öngörülen usul ve esaslarý belirtmektedir. Limited þirkteler ile ilgili olarak TTK’nýn 592.maddesinde “Anonim þirketlerin esas sermayenin azaltýlmasýna iliþkin hükümleri limited þirketlere kýyas yoluyla uygulanýr. Esas sermaye borca batýk bilançonun iyileþtirilmesi amacýyla, ancak þirket sözleþmesinde öngörülen ek ödeme yükümlülüklerinin tamamen ödenmesi hâlinde azaltýlabilir.” þeklinde açýklamalara yer verilmiþtir. Sermayesi paylara bölünmüþ komandit þirketler ile ilgili olarak da TTK’nýn 565.maddesinde “komanditelerin birbirleriyle, komanditerlerin tümüyle ve üçüncü kiþilerle hukuki iliþkileri, özellikle þirketin yönetimine ve temsiline iliþkin görev ve yetkileri, þirketten ayrýlmalarý, komandit þirketlerdeki hükümlere tabidir. Birinci fýkrada gösterilen hususlarýn dýþýnda, Kanunda aksine hüküm bulunmadýkça anonim þirket hükümleri uygulanýr.” hükümlerine yer verilmiþtir. Dolayýsýyla sermaye azaltýmýna iliþkin anonim þirketler için geçerli olan yukarýda yer alan hükümlerin, kurumlar vergisi mükellefi olan sermayesi paylara bölünmüþ komandit þirketler ile limited þirketler için de geçerli olduðu anlaþýlmaktadýr[8].

Sermaye azaltýmý ile ilgili vergi kanunlarýmýzda ise herhangi bir özel düzenleme bulunmamaktadýr. Bu nedenle de sermaye þirketlerinde sermaye azaltýmýna iliþkin iþlemler ise tamamen TTK’da yer alan düzenlemeler ile vergi otoritelerin zaman zaman gelen taleplerden dolayý sunmuþ olduklarý özelgeler dikkate alýnarak yapýlmaktadýr.

2-SERMAYE ÞÝRKETLERÝNDE SERMAYE AZALTIMININ NEDENLERÝ

Sermaye þirketlerinin sermaye azaltýmýna gitmelerinde birçok neden bulunmaktadýr. Bu nedenler aþaðýdaki þekilde özetlenebilir[9];

1-Þirket sermayesinin faaliyet hacmine göre ihtiyacýnýn üzerinde olmasý veya atýl olmasý ya da þirketin ihtiyacýndan fazla bir sermaye ile önceden kurulmuþ olmasý; Her þirketin esas sözleþmesinde yazýlý bir sermaye miktarý yer almaktadýr. Ancak esas sözleþmede yazýlý bu sermaye miktarý þirketin faaliyet konusuna veya hacmine göre fazla olabilir veya zamanla þirketin bazý faaliyetlerine son vermesi nedeniyle sermayenin bir kýsmý atýl kalabilir. Bu halde, þirket sermayesi gerçek ihtiyacýn üzerindedir demektir. Bu durum, þirketin kârlýlýk oranýný düþürüp birçok yatýrýmcýnýn kârlýlýk oranlarýna göre yaptýðý deðerlendirme ve analizleri olumsuz etkileyebileceði gibi ortaklarýn koyduklarý sermaye üzerinden kâr elde etme olgusuna da ters düþmektedir. Bu nedenle de, mevcut sermayenin, faaliyet hacmi veya iþ koluna göre gereksiz büyüklükte olmasý ve atýl sermayenin baþka alanlarda deðerlendirilmek istenmesi durumunda þirketler, sermaye azaltýmýna gidebilmektedirler. Bu þekilde yapýlan sermaye azaltýmý durumunda karlýlýk oraný artabilir ve azaltýlan kýsým kadar kar ortaklara daðýtýlmýþ olmaktadýr.

2-Bilanço açýklarýnýn veya zararlarýn kapatýlmasý; Kural olarak sermaye þirketlerinin bilançoda görülen zararlarý, yasal yedek akçeler ile karþýlanabilmektedir. Fakat, yedek akçeler zararý karþýlamaya yetmez ise sermaye fiilen azalmýþ ve þirket malvarlýðý sermayenin altýna düþmüþ olacaktýr. Bu durum ise þirkette bilanço açýðýnýn oluþmasý olarak ifade edilmektedir. Bilanço zararlarý kapatýlmadýðý sürece de kar daðýtýmýnýn yapýlmasý söz konusu deðildir.  Bu nedenle, zararýn þirket karýndan karþýlanmasý uzun bir süre alabileceðinden, sermayenin azaltýlmasý sureti ile zararýn giderilmesi ve bilançonun daha sýhhatli bir görünüme kavuþmasý yoluna baþvurulabilmektedir. Böylece þirketler sermaye azaltýmýna giderek bilanço zararlarýný yok edebilmekte ve bu surette kar daðýtýmý imkanýna da sahip olabilmektedirler. 

Bununla birlikte sermaye þirketleri kredibilitelerini artýrmak amacýyla bilançolarýnda geçmiþ yýl zararlarýnýn görünmesini de istemeyebilirler. Kâr daðýtýmý yapabilmek veya kredibiliteyi artýrmak amacýyla þirketin geçmiþ dönem zararlarýnýn bilanço dýþýna çýkarýlmasý basit sermaye azaltýmý olarak da adlandýrýlmaktadýr.

3-Þirket ortaklarýnýn ortaklýktan çýkarýlmasý veya ortaklýðýn kendi isteði ile ortaklýktan ayrýlmasý; Sermaye þirketlerinde ortaklar, þirketin kuruluþunda veya sermaye artýrýmý sýrasýnda taahhüt ettikleri sermayeyi ödeme ile yükümlüdürler. Þirket ortaklarýnýn taahhüt ettikleri sermaye borcunu ödemeleri için þirket tarafýndan TTK 481.maddede yer alan usullerde ticaret sicil gazetesine ilan verilir. Bu ilana raðmen ortaklarýn borcunu ödememeleri durumunda, bu zamana kadar yaptýðý ödemelerden mahrum edilerek ve esas sözleþmede öngörülmüþse cezai þart tahsil edilerek ortaklýktan çýkarýlabilmektedir. Bu usule TTK’da ýskat denmektedir. TTK’nýn 483.maddesi uyarýnca temerrüde düþmesi nedeniyle þirketten çýkarýlan ortaðýn payý bir baþkasýna satýlamaz ise sermaye azaltýmý yoluyla þirket sermayesi gerçek durumuna uydurulmasý gerekmektedir. Bu nedenle de sermaye borcunu ödemede temerrüde düþen ortaðýn þirketten çýkarýlmasý sermaye azaltýmýna neden olabilmektedir.

Bununla birlikte, sermaye þirketi ortaklarý kendi iþlerini kurmak, yönetimle yaþadýklarý bazý sorunlar veya baþka bir nedenden dolayý kendi istekleriyle ortaklýktan ayrýlabilirler. Bu durumda da ayrýlan ortaðýn sermayesinin iadesi söz konusu olduðu için sermaye azaltýmý ortaya çýkmaktadýr.

4-Kýsmi bölünmenin olmasý; TTK’na göre þirketler tam ve kýsmi olmak üzere iki þekilde bölünebilmektedir. TTK’ya göre tam bölünmede; bir þirketin tüm malvarlýðý bölümlere ayrýlmakta ve diðer þirketlere devrolunmaktadýr. Bölünen þirketin ortaklarý ise devralan þirketlerin paylarýný ve haklarýný iktisap edebilmektedirler. Ayrýca, tam bölünüp devrolunan þirket sona ermekte ve unvaný da ticaret sicilinden silinmektedir. Tam bölünmede þirket tamamen ticaret sicilinden silindiði için sermaye azaltýmý da söz konusu olamamaktadýr. Kýsmi bölünmenin ise TTK’nda “bir þirketin malvarlýðýnýn bir veya birden fazla bölümü diðer þirketlere devrolunur. Bölünen þirketin ortaklarý, devralan þirketlerin paylarýný ve haklarýný iktisap ederler veya bölünen þirket, devredilen malvarlýðý bölümlerinin karþýlýðýnda devralan þirketlerdeki paylarý ve haklarý elde ederek yavru þirketini oluþturur.” þeklinde yapýlmasý gerektiði belirtilmiþtir. Ayrýca, 5520 Sayýlý Kurumlar Vergisi Kanunu’nun(KVK) 19. maddesinde de, tam mükellef bir sermaye þirketinin veya sermaye þirketi niteliðindeki bir yabancý kurumun, Türkiye’deki iþyeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taþýnmazlar ile en az iki tam yýl süreyle elde tutulan iþtirak hisseleri ya da sahip olduklarý üretim veya hizmet iþletmelerinin bir veya birkaçýný kayýtlý deðerleri üzerinden ayni sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye þirketine devretmesi þeklinde tanýmlanmýþtýr. Bu nedenle tüm bu  açýklamalar çerçevesinde sermaye azaltýmý yalnýz kýsmý bölünme durumlarýnda söz konusu olmaktadýr. Kýsmi bölünmede de kýsmi bölünen þirketin devrettiði deðer kadar sermaye azaltýmý olmaktadýr.

5-Zorunluluktan dolayý sermaye azaltýmý; TTK’nun 376.maddesinde “son yýllýk bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamýnýn üçte ikisinin zarar sebebiyle karþýlýksýz kaldýðý anlaþýldýðý takdirde, derhâl toplantýya çaðrýlan genel kurul, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasýna karar vermediði takdirde þirket kendiliðinden sona erer.” ifadeleri yer almaktadýr.  Fakat, konu ile ilgili uygulamada bazý sorunlarýn yaþanmasý nedeniyle  ve TTK’nun 376.maddesini daha açýk ve anlaþýlýr bir hale getirmek için 15.09.2018  tarihinde “6102 Saylý TTK’nun 376.Maddesinin Uygulamasýna Ýliþkin Usul ve Esaslarý Hakkýnda Teblið” yayýmlanmýþ ve yürürlüðe girmiþtir. Yayýmlanan bu tebliðe göre ise son yýllýk bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamýnýn en az yarýsýnýn ya da üçte ikisinin zarar sebebiyle karþýlýksýz kaldýðý anlaþýldýðý takdirde yönetim organý, genel kurulu hemen toplantýya çaðýrmaktadýr. Toplantýya çaðrýlan genel kurul ise;

1- Sermayenin üçte biri ile yetinilmesine ve Kanunun 473,474 ve 475. maddelerine göre sermaye azaltýmý yapýlmasýna,

2-Sermayenin artýrýlmasýna,

3-Sermayenin tamamlanmasýna, karar verebilmektedir. Gerek TTK gerekse konu ile ilgili yayýmlanan Tebliðe göre eðer bir sermaye þirketi, sermayenin 1/3 ile yetinilmesi yönünde karar verir ise sermayenin azaltýlmasý söz konusu olacaktýr. Dolayýsýyla buradaki sermaye azaltýmý da zorunluluktan dolayý ortaya çýkmaktadýr.

6-Diðer nedenlerden dolayý sermaye azaltýmý; Sermaye þirketleri ekonomik kriz dönemlerinde finansman sýkýntýsý çekmemek, faaliyetlerinin devamýný saðlamak veya daha az krizden zarar görmek için küçülmeye gitmeyi tercih edebilirler. Bu durumda sermayenin azaltýlmasý ile þirketin küçültülmesi iþlemleri baþlatýlmaktadýr. Ayrýca, daha önce kurulmuþ olan sermaye þirketlerinin sürekli zarar etmesi de sermayenin azaltýlmasýný kaçýnýlmaz hale getirebilmektedir.

Bununla birlikte, daha önce kurulmuþ olan sermaye þirketleri, Türkiye’deki riskleri paylaþmak için yeni bir þirket kurmak ve böylece grup þirketi veya holding þirket haline gelmek, kurulacak olan yeni bir þirkete sermaye tahsis etmek gibi nedenlerden dolayý da  sermaye azaltýmýna gidebilmektedirler.

3-SERMAYE AZALTIMININ VERGÝLENDÝRÝLMESÝ VE MUHASEBELEÞTÝRÝLMESÝ

Sermaye þirketlerinde yetkili kurullarýn sermaye azaltýmýna karar vermeleri durumunda bu þirketlerin karþýlaþabilecekleri birçok sorun bulunmaktadýr. Bu sorunlar;

1. Sermaye azaltýmýnda hangi sermaye unsurlarýnýn ve nasýl daðýtýlacaðý sorunu,
2. Sermaye azaltýmýnda hangi sermaye unsurunun daðýtýmýna öncelik verileceði sorunu(sýralama sorunu),

3-Sermaye azaltýmýnýn vergilendirilip vergilendirilmeyeceði sorunu, þeklinde sýralanabilmektedir.

Gerek TTK’nda gerekse vergi kanunlarýmýzda sermaye azaltýmýnda hangi sermaye unsurlarýnýn ve nasýl daðýtýlacaðý, hangi sermaye unsurunun daðýtýmýna öncelik verileceði, sermaye azaltýmýnýn vergilendirilip vergilendirilmeyeceði ve vergilendirilecek ise de nasýl vergilendirileceði konularýnda herhangi bir düzenleme veya hüküm bulunmamaktadýr.

Bununla birlikte literatürde sermaye azaltýmý konusunda kullanýlabilecek bir çok yöntem önerilmektedir. Bu yöntemler ise[10];

1. Öncelikle ödenmiþ sermayenin daðýtýldýðýnýn kabul edilmesi veya vergisel sonuç doðurmayan unsurlara öncelik verilmesi,
2. Öncelikle daðýtýmý vergiye tabi olan sermaye unsurlarýnýn daðýtýlmýþ sayýlacaðý veya vergisel sonucu olan kar ve kazançlara öncelik verilmesi,
3. Azaltýlan sermayeyi, sermayeyi oluþturan kaynaklara göre orantý yoluyla daðýtmak,
4. Ýlk giren sermaye unsurunun ilk olarak daðýtýlacaðý,
5. Son giren sermaye unsurunun ilk olarak daðýtýlacaðý,
6. Söz konusu sermaye azaltýmýnýn sermayeyi oluþturan hangi kalemlerle irtibatlý olduðu konusunda þirket yetkililerinin beyanlarýný esas almak/hangi sermaye unsurunun daðýtýlacaðýna þirket genel kurulunun karar vermesi, þeklinde sýralanmaktadýr.

Ayrýca, sermaye þirketlerinin sermaye azaltýmýnda hangi sermaye unsurlarýnýn ortaklara öncelikle daðýtýlmasý gerektiði konusunda vergi kanunlarýnda herhangi bir hüküm bulunmamasýna raðmen vergi idaresi konu ile ilgili görüþlerini özelgeler yoluyla ortaya koymaya çalýþmýþtýr. Vergi idaresinin sermaye unsurlarýnýn daðýtýmýndaki uygun gördüðü sýralama ise aþaðýdaki gibidir[11];

1- Kurumlar vergisine ve vergi sonrasý daðýtýlan kazancýn ise kâr daðýtýmýna baðlý gelir vergisi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karþýlanmasý,

2- Kâr daðýtýmýna baðlý gelir vergisi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karþýlanmasý,

3- Son olarak ise þirketten çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermaye unsurlarýndan karþýlanmasý, þeklinde sýralanmýþtýr.

Bununla birlikte sermaye azaltýmýna hangi sermaye unsurlarýnýn daðýtýmýna öncelik verileceðine iliþkin Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý’nýn en son sunmuþ olduðu özelgelerinden biri olan 16.03.2018 tarih ve 62030549-120[94-2015/203]-268414 sayýlý özelgesinde, “Sermaye azaltýmýnýn ortaklar tarafýndan nakden veya aynen yapýlan ödemelerden kaynaklanmasý halinde, ortaklarýn esas olarak iþletmeye koyduklarý sermayeyi Turk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde geri almýþ olmalarý nedeniyle mükellefiyet statüsüne bakýlmaksýzýn vergilendirme iþlemi yapýlmayacaktýr. Yapýlacak olan sermaye azaltýmýnda da öncelikle daha önce sermayeye eklenmiþ olan enflasyon düzeltme farklarýnýn ve geçmiþ yýl karlarýnýn iþletmeden çekildiðinin kabulü gerekmekte olup azaltýlan sermaye tutarý, enflasyon düzeltmesi olumlu farklarý ve geçmiþ yýl karlarý toplam tutarýndan fazla ise fazlalýðýn þirket ortaklarý tarafýndan nakit olarak konulan sermayeden kaynaklandýðý kabul edilecektir.”[12] þeklindeki ifadelerine yer verilmiþtir.

Yukarýdaki verilen sýralamalar incelendiðinde, vergi idaresinin sermaye azaltýmýnda azalan sermayenin öncelikle, daðýtýmý vergiye tabi sermaye unsurlarýndan olacaðý görüþünü benimsediði görülmektedir. Vergi idaresinin, azalan sermayenin öncelikle, daðýtýmý vergiye tabi unsurlar ile iliþkilendirmesi bir açýdan anlaþýlabilmektedir. Çünkü, ortaklara daðýtýlmasý halinde vergilendirmeye konu olacak sermaye unsurlarýnýn öncelikle sermayeye eklenip daha sonra sermaye azaltýmý yoluyla ortaklara geri verilmesi durumunda, aslen vergiye tabi bir unsurun dolaylý yoldan vergilendirme dýþý kalmasý söz konusu olabilecektir[13].

            Bu çalýþmamýzda da, öz kaynak kalemlerinin sermaye azaltýmýnda kullanýlmasý durumunda vergilendirmeye tabi tutulup tutulmayacaðý ve muhasebeleþtirilmesine iliþkin iþlemleri,  vergi idaresinin zaman zaman vermiþ olduðu görüþler dikkate alýnarak yapýlmýþtýr.

Gerek sermaye azaltýmýnda gerekse sermaye artýrýmýnda kullanýlabilecek öz kaynak kalemi ise 1 Sýra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliði’nde ve Tekdüzen Muhasebe Palný’nda, þirket sahip veya ortaklarýnýn bilanço tarihinde þirkete yapmýþ olduklarý sermaye yatýrýmlarýnýn tutarýný gösteren bir hesap sýnýfý olarak tanýmlanmýþ ve  “50 Ödenmiþ Sermaye, 52 Sermaye Yedekleri, 54 Kâr Yedekleri, 57 Geçmiþ Yýllar Kârlarý, 58 Geçmiþ Yýllar Zararlarý, 59 Dönemin Net Kâr veya Zararýný” kapsadýðý belirtilmiþtir.

“50 Ödenmiþ Sermaye” hesap grubu incelendiðinde bu hesap grubunun; “500 Sermaye, 501 Ödenmemiþ Sermaye, 502 Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farklarý ve 503 Sermaye Düzeltmesi Olumsuz Farklarý” hesaplarýndan oluþtuðu görülmektedir. “500 Sermaye” hesabý ise “iþletmeye tahsis edilen veya iþletmelerin ana sözleþmelerinde yer alan ve Ticaret Siciline tescil edilmiþ bulunan sermaye tutarý bu hesapta yer alýr. Kayýtlý sermaye sistemine alýnan ortaklýklarda çýkarýlmýþ sermaye gösterilir. Kayýtlý sermaye tavaný ayrýca dipnotlarda belirtilir.” þeklinde tanýmlanmaktadýr. “52-Sermaye Yedekleri” hesap grubu incelendiðinde de bu hesap grubunun; “520 Hisse Senedi Ýhraç Primleri, 521 Hisse Senedi Ýptal Karlarý, 522 M.D.V Yeniden Deðerleme Artýþlarý, 523 Ýþtirakler Yeniden Deðerleme Artýþlarý ve 529 Diðer Sermaye Yedekleri” hesaplarýndan, “54-Kar Yedekleri” hesap grubu incelendiðinde bu hesap grubunun da; “540 Yasal Yedekler”, “541 Statü Yedekleri”,  “542 Olaðanüstü Yedekler”, “548 Diðer Kâr Yedekleri”  ve “549 Özel Fonlar”  hesaplarýndan, oluþtuðu görülmektedir.

Bununla birlikte, diðer öz kaynak hesap guruplarýndan “57 Geçmiþ Yýllar Karlarý” hesap grubunun,  “570 Geçmiþ Yýllar Karlarý” hesabýndan, “58 Geçmiþ Yýllar Zararlarý” hesap grubunun da  “580 Geçmiþ Yýllar Zararlarý” hesabýndan oluþmaktadýr.

Sermaye þirketleri bu hesaplardan  “502 Sermaye Düzelmesi Olumlu Farklarý, 520 Hisse Senedi Ýhraç Primleri, 521 Hisse Senedi Ýptal Karlarý, 522 M.D.V Yeniden Deðerleme Artýþlarý, 523 Ýþtirakler Yeniden Deðerleme Artýþlarý ve 529 Diðer Sermaye Yedekleri, 540 Yasal Yedekler”, “541 Statü Yedekleri”,  542 Olaðanüstü Yedekler, 548 Diðer Kâr Yedekleri  ve 549 Özel Fonlar, 570 Geçmiþ Yýllar Karlarý”  hesaplarýný, sermaye artýrýmýnda kullanmak üzere sermayeye ekleyebilmektedirler. Bununla birlikte bazý tutarlarýn, “529 Diðer Sermaye Yedekleri, 549 Özel Fonlar”[14]   hesaplarýnda izlenmesi durumunda bu hesaplar sermaye eklenememektedir.

Sermaye þirketleri yukarýda belirtilen hesaplarý sermayeye ekledikten sonra sermaye azaltýmýna karar vermesi ve azaltma iþleminde de daha önce sermayesine eklemiþ olduðu bu hesaplarý kullanmasý halinde, bazý vergisel sorunlar ile karþýlaþabileceklerdir. Bu sorunlar ise vergi idaresinin zaman zaman konu ile ilgili vermiþ olduðu görüþler dikkate alýnarak çözülebilmektedir. Konu ile ilgili örneklere aþaðýda yer verilmiþtir.

1-Azaltýlan sermayenin “sermaye düzeltmesi olumlu farklarýný(enflasyon düzeltme farklarýný,) yeniden deðerleme artýþlarýný, maliyet artýþ fonunu[15]”  içermesi:

Konu ile ilgili Ankara Vergi Dairesi Baþkanlýðý’nýn 21.02.2012 tarih ve 120[94-11/5]-264 sayýlý özelgesinde, “daha önce sermayeye eklenmiþ olan yeniden deðerleme deðer artýþ fonunun, þirketin sermaye azaltýmý yapmasý sebebiyle ortaklara daðýtýlmasý halinde, iþletmeden çekilen tutarlarýn öncelikle kurumlar vergisine, vergi sonrasý daðýtýlan kazancýn da kar daðýtýmýna baðlý vergi kesintisine tabi tutulmasý”[16], Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý’nýn 30.07.2013 tarih ve 38418978-125[6-12/7]-809 sayýlý özelgesinde, “... daha önceki yýllarda þirket sermayesine eklenmiþ olan varlýk yeniden deðerleme deðer artýþ fonu ve maliyet artýþ fonu ile pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarýnýn þirketin sermaye azaltýmý yapmasý nedeniyle ortaklara daðýtýlmasý halinde, iþletmeden çekilen bu tutarlar üzerinden öncelikle kurumlar vergisi hesaplanmasý, vergi sonrasý daðýtýlan kazanç üzerinden de kâr daðýtýmýna baðlý vergi kesintisi yapýlmasý…”[17], 01.02.2008 tarih ve B.07.1.GÝB.0.02.29 sayýlý özelgesinde de,  “… sermayeye eklenmiþ olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarýnýn, þirketin sermaye azaltýmý yapmasý sebebiyle ortaklara daðýtýlmasý halinde iþletmeden çekilen tutarlarýn öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulmasý, vergi sonrasý daðýtýlan kazancýn da kar daðýtýmýna baðlý vergi kesintisine tabi tutulmasý …”  þeklinde görüþlerine yer verilmiþtir[18].

Bununla birlikte, Gaziantep Vergi Dairesi Baþkanlýðý’nýn 30.12.2011 tarih ve B.07.1.GÝB.4.27.15.01-11-515-56-77 sayýlý özelgesinde, “.. deðer artýþ fonu, sermayeye ilave dýþýnda herhangi bir suretle baþka bir hesaba nakledildiði veya iþletmeden çekildiði takdirde, bu iþlemin yapýldýðý dönem kazancý ile iliþkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur. Gelir vergisi mükelleflerince ayrýlan deðer artýþ fonu baþka bir hesaba aktarýlamaz; aktarýlmasý veya sermayeye ilave edilmesi halinde iþletmeden çekilen deðer olarak kabul edilir.”[19] ve Ankara Vergi Dairesi Baþkanlýðý’nýn 30.07.2013 tarih ve 38418978-125[6-12/7]-809 sayýlý özelgesinde maliyet artýþý fonu ile ilgili “.. bu fon, sermayeye ilave dýþýnda herhangi bir suretle baþka bir hesaba nakledildiði veya iþletmeden çekildiði takdirde, o yýlýn kazancýna dahil edilerek vergiye tabi tutulur.”[20]  þeklinde ifadelerine yer verilmiþtir.

Ayrýca, Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 298. maddesi uyarýnca, enflasyon düzeltmesi olumlu farklarýnýn geçmiþ yýl zararlarýna mahsup edilmesi veya sermayeye ilave edilmesi kar daðýtýmý sayýlmamakta ve pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarý, herhangi bir suretle baþka bir hesaba nakledildiði veya þirketten çekildiði takdirde, bu iþlemlerin yapýldýðý dönemlerin kazancý ile iliþkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulmaktadýr. Maddede belirtildiði gibi, sermaye düzeltmesi olumlu farklarýnýn sermayeye ilave edilmesinde herhangi bir vergisel yükümlülük doðmamaktadýr. Bu nedenle, vergi otoritelerin yukarýda verilen görüþleri ve ilgili kanun maddesi dikkate alýndýðýnda, sermayeye ilave edilen enflasyon düzeltmesi olumlu farklarýna iliþkin tutardan sermaye azaltýmý yapýlmasý halinde, bu tutar  üzerinden öncelikle kurumlar vergisi hesaplanacak, vergi sonrasý daðýtýlan kar paylarý üzerinden de gelir vergisi kesintisi yapýlacaktýr.

2-Azaltýlan sermayenin “hisse senedi ihraç primlerini(emisyon primlerini), hisse senedi iptal karlarýný, yasal yedekleri, statü yedekleri, olaðanüstü yedekleri”  içermesi:

Konu ile ilgili Ýstanbul Vergi Dairesi Baþkanlýðý’nýn 05.12.2012 tarih ve 62030549-125[9-2012/58]-3132 sayýlý özelgesinde, “...ödenmiþ sermayenin olaðanüstü yedek akçenin sermayeye ilave edilmesinden kaynaklanan kýsmýnýn geçmiþ yýl veya cari dönem zararlarýna mahsubu suretiyle sermaye azaltýmýna konu edilmesi kâr payý daðýtýmý olarak deðerlendirilmeyeceðinden vergi kesintisi yapýlmamasý gerektiði …”, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baþkanlýðý’nýn 64597866-125[6-2013]-158 sayýlý özelgesinde, “… yapýlacak sermaye azaltýmýnýn; öncelikle, kurumlar vergisine ve vergi sonrasý daðýtýlan kazancýn ise kâr daðýtýmýna baðlý vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karþýlanmasý; sonra, sadece kâr daðýtýmýna baðlý vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplarýn kullanýlmasý, son olarak ise iþletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin iþletmeden çekildiðinin kabulü gerekmektedir. ... önceki yýllarda þirket sermayesine eklenmiþ olan emisyon primlerinin ve olaðanüstü yedeklerin geçmiþ yýl zararlarýna mahsup edilmesi iþleminde nakden veya hesaben bir ödeme bulunmadýðýndan kâr payý daðýtýmý olarak deðerlendirilmemesi ve kâr payý daðýtýmýna baðlý vergi kesintisi yapýlmamasý …”[21]. ve Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý’nýn 24.09.2013 tarih ve 64597866-125[19- 2013]-155 sayýlý son özelgesinde, “ ...olaðanüstü yedeklerin iþletmeden çekilmesi halinde ise ortaklarýn statüsüne göre kâr daðýtýmýna baðlý vergi kesintisi yapýlacaktýr.”[22] þeklinde ifadelerine yer verilmiþtir.

Hisse senedi ihraç primleri(emisyon primleri) ve hisse senedi iptal karlarý Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre kurumlar vergisinden istisna kazançlar olup, sermaye þirketleri tarafýndan da bu kazançlar yedek akçe niteliðinde olduðu için sermayelerine de ekleyebilmektedirler. Bu nedenle sermaye þirketleri için de herhangi bir vergi yükü doðmamaktadýr. Dolayýsýyla, daha önce sermayeye eklenen bu tutarlarýn sermaye azaltýmý nedeniyle ortaklara iadesi veya þirketten çekilmesi halinde 193 sayýlý Gelir Vergisi Kanunu’nun(GVK) 75.maddesinin birinci fýkrasý kapsamýnda þirkete konulan sermaye dolayýsý ile elde edilen ve menkul sermaye iradý olarak tanýmlanmaktadýr.  Bu nedenle de Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. veya geçici 62. veya KVK’nun 15.ve 30.maddeleri dikkate alýndýðýnda bu tutarlar üzerinde gelir vergisi kesintisi yapýlmasý gerekmektedir.

Vergi kanunlarýmýza göre kurumlar vergisi sonrasý þirketlerin elinde kalan kazançlar sadece daðýtýmý söz konusu olduðu zaman gelir vergisine tabi tutulmaktadýr. Yasal, statü ve olaðanüstü yedekler ise kurum kazancýndan hesaplanan  kurumlar vergisinin düþülmesi sonucu bulunan tutarlar üzerinden ayrýlmaktadýr. Bu tutarlar ise sermaye þirketlerince sermayelerine eklenebilmektedir. Yasal, statü ve olaðanüstü yedeklerin sermayeye eklenmesi ise kar daðýtýmý sayýlmamaktadýr. Bu nedenle, vergi idaresinin yukarýda verilen görüþleri ve ilgili kanun maddeleri dikkate alýndýðýnda, söz konusu kalemlerin sermaye azaltýmý nedeniyle ortaklara daðýtýmý veya iade edilmesi durumunda, bu tutarlar üzerinden kar daðýtýmýna baðlý olarak gelir vergisi kesintisi yapýlmasý gerekmektedir. 

3-Azaltýlan sermayenin “özel fonlarý(gayrimenkul ve iþtirak hissesi satýþ kazançlarý, Ar-Ge fonu, ”  içermesi:

Tekdüzen Hesap Planýnda “540 Özel Fonlar”  hesabý  “iþletmede býrakýlmasý ve tasarrufu zorunlu yasal fonlar ile diðer maksatlarla ayrýlan fonlar bu hesapta izlenir” þeklinde tanýmlanmaktadýr. Sermaye þirketleri ise amortismana tabi iktisadi kiymetlerini yenilemek amacýyla satmalarý nedeniyle elde etmiþ olduklarý kazançlarýný(yenileme fonu), anlaþma veya sulh yoluyla ödemekten kurtulmuþ olduklarý borçlarýný, sermaye tamamlama fonlarýný, karlarýndan ayýrmýþ olduklarý giriþim sermayesi fonlarýný, vergiden istisna tutulan gayrimenkul ve iþtirak satýþ kazançlarýný, ar-ge ve yenilik faaliyetinde bulunmak için kanunla kurulan vakýflar ile uluslararasý fonlardan aldýklarý destekleri,  bu hesapta izleyebilmektedirler. Fakat, sermaye þirketlerinin, amortismana tabi iktisadi kiymetlerini yenilemek amacýyla satmalarý nedeniyle elde etmiþ olduklarý kazançlarýný(yenileme fonunu), anlaþma veya sulh yoluyla ödemekten kurtulmuþ olduklarý borçlarýný, sermaye tamamlama fonlarýný ve karlarýndan ayýrmýþ olduklarý giriþim sermayesi fonlarýný, sermayelerine ekleme imkanlarý bulunmamaktadýr. Dolayýsýyla, belirtilen bu tutarlarýn sermaye azaltýlmasýnda kullanýlmasý söz konusu da deðildir.

Bu çalýþmada ise sadece “540 Özel Fonlar”  hesabýnda izlenen “gayrimenkul ve iþtirak satýþ kazançlarý ve ar-ge fonunun” sermaye azaltýlmasýnda kullanýlmasý durumunda karþýlaþýlacak vergisel sorunlar hakkýnda bilgi verilmiþtir.

Konu ile ilgili Ýstanbul Vergi Dairesi Baþkanlýðý’nýn, 05.12.2012 tarih ve 62030549-125[9-2012/58]-3132 sayýlý özelgesinde “... ödenmiþ sermayenin kurumlar vergisinden istisna edilen ve 21/04/2003 tarihinde sermayeye ilave edilen gayrimenkul satýþ kazancýndan kaynaklanan kýsmýnýn sermaye azaltýmýna konu edilmesi halinde, söz konusu kazancýn sermaye hesabýnda kalmasý için aranýlan yasal süre olan beþ yýllýk sürenin dolmasýndan sonra yapýlmasý nedeniyle, sermaye azaltýmý yoluyla iþletmeden çekilen bu tutar için kurumlar vergisi hesaplanmayacak ve geçmiþ yýl veya cari dönem zararlarýna mahsubu nedeniyle de vergi kesintisi yapýlmayacaktýr. ..”[23]. Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý’nýn 02.01.2012 tarih ve B.07.1.GÝB.4.34.16.01-KVK 5-32 sayýlý özelgesinde  “ .... sermayeye eklenen kazançlarýn beþ yýl içinde sermaye azaltýmý yoluyla iþletmeden çekilmesi halinde, daha önce kurumlar vergisinden müstesna tutulmuþ olan bu kazançlarýn, iþletmeden çekildiði yýlýn kazancý sayýlarak kurumlar vergisine tabi tutulmasý ve kâr daðýtýmý hükümleri çerçevesinde ortaklarýn statüsüne göre vergi kesintisi yapýlmasý; beþ yýllýk sürenin bitiþ tarihinden sonra sermaye azaltýmý yapýlmasý ve vergiden müstesna tutulan kazancýn ortaklara daðýtýlmasý durumunda ise kâr daðýtýmý hükümleri çerçevesinde ortaklarýn statüsüne göre vergi kesintisi yapýlmasý gerektiði ..”[24] þeklinde ifadelerine yer verilmiþtir.

KVK’nun 5.maddesine göre kurumlar, en az iki tam yýl süreyle aktiflerinde yer alan taþýnmazlar ve iþtirak hisseleri ile ayný süreyle sahip olduklarý kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarýnýn satýþýndan doðan kazançlardan; taþýnmazlara iliþkin kazançlarýn %50’si, iþtirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarýnýn satýþýndan doðan kazançlarýn ise %75’i  kurumlar vergisinden istisna tutulmuþtur. Fakat, bu istisnanýn satýþýn yapýldýðý dönemde uygulanacaðý ve satýþ kazancýnýn istisnadan yararlanan kýsmýnýn satýþýn yapýldýðý yýlý izleyen beþinci yýlýn sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabýnda tutulmasý gerektiði belirtilmiþtir. Bununla birlikte ilgili maddede, kurumlar vergisinden  istisna edilen bu kazançlarýn beþ yýl içinde sermayeye ilave dýþýnda herhangi bir þekilde baþka bir hesaba nakledilen veya þirketten çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarýlan kýsým için uygulanan istisna dolayýsýyla zamanýnda tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uðramýþ sayýlacaðý belirtilmiþtir.

Bu nedenle, vergi idaresinin yukarýda verilen görüþleri ve ilgili kanun maddeleri dikkate alýndýðýnda, sermaye þirketlerinin gayrimenkul ve iþtirak hissesi satýþ kazançlarý sermayeye ilave ettikten sonra 5 yýl içinde bu kazanca isabet eden tutarlardan yararlanarak sermaye azaltýmý yapmalarý halinde, öncelikle bu tutarlar üzerinden kurumlar vergisi hesaplayacaklar ve kurumlar vergisi sonrasý daðýtýlan tutarlar üzerinden de gelir vergisi kesintisi  yapmalarý gerekmektedir. Bununla birlikte, sermayeye ilave edilen istisna kazançlarýn sermaye þirketlerince, Kanunda belirtilen 5 yýllýk sürenin dolmasýndan sonra (örneðin 7 yýl sonra) sermaye azaltýmýnda  kullanýlmasý durumunda, azaltýlan tutar üzerinden kar daðýtýmýna baðlý olarak sadece gelir vergisi kesintisi yapýlacaktýr.

Ar-ge faaliyetlerini yapmak amacýyla alýnan tutarlar ile ilgili olarak ise 5746 sayýlý Araþtýrma ve Geliþtirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkýnda Kanun’un 3.maddesinin 7.fýkrasýnda, Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanlarýn; kamu kurum ve kuruluþlarý, kanunla kurulan vakýflar ile uluslararasý fonlardan aldýklarý desteklerin özel bir fon hesabýnda tutulacaðý, bu fonun, 193 sayýlý Kanun ve 5520 sayýlý Kanun’a göre vergiye tabi kazancýn ve ilgili yýlda yapýlan Ar-Ge harcamasý tutarýnýn tespitinde dikkate alýnmayacaðý, bu fonun, elde edildiði hesap dönemini izleyen 5 yýl içinde sermayeye ilâve dýþýnda herhangi bir þekilde baþka bir hesaba nakledilmesi veya þirketten çekilmesi halinde, zamanýnda tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uðratýlmýþ sayýlacaðý hükme baðlanmýþtýr. Söz konusu fonlarýn sermayeye ilave edilmesi ve daha sonra da sermaye azaltýmý nedeniyle ortaklara daðýtýlmasý veya þirketten çekilmesi ve 5 yýllýk sürenin de dolmamýþ olmasý durumunda, öncelikle bu tutar üzerinden kurumlar vergisi hesaplanmasý ve ayrýca fon tutarýndan hesaplanan kurumlar vergisinin indirilmesi sonucu bulunacak tutardan da kâr payý daðýtýmýna baðlý gelir vergisi kesintisi yapýlacaðý[25] belirtilmektedir.

Bununla birlikte,  söz konusu Kanunda belirtilen 5 yýllýk sürenin dolmasýndan sonra (örneðin 8 yýl sonra) sermaye azaltýmýnda  ar-ge fonun kullanýlmasý durumunda, azaltýlan tutar üzerinden kar daðýtýmýna baðlý olarak sadece gelir vergisi kesintisi yapýlacaktýr.

4-Azaltýlan sermayenin “geçmiþ yýllar karlarýný”  içermesi:

Konu ile ilgili Ýzmir Vergi Dairesi Baþkanlýðý’nýn 14.02.2008 tarih ve 176300/öz/229 sayýlý ve Ankara Vergi Dairesi Baþkanlýðý’nýn 21.02.2012 tarih ve 120[94-11/5]-264 sayýlý özelgelerinde, “daha önceki yýllarda þirket sermayesine eklenmiþ olan geçmiþ yýl karlarýnýn, þirketin sermaye azaltýmý yapmasý sebebiyle ortaklara daðýtýlmasý durumunda da kar daðýtýmýna baðlý vergi kesintisi yapýlmasý”  þeklinde ifadelerine yer verilmiþtir[26]. Ayrýca, GVK’nun 94/6-b bendi, KVK’nun 15/2 ve 30/3 fýkralarýnda kar paylarý üzerinden yapýlacak vergi kesintisine iliþkin hükümlere yer verilmiþtir. Söz konusu maddelerin parentez içi hükümlerine göre ortaklara daðýtýlmayan karlarýn sermayeye eklenmesinin kar daðýtýmý sayýlmayacaðý belirtilmiþtir. Sermayeye ilave edilen karlarýn, kar daðýtýmý sayýlmayýp vergilendirmemesinin amacý da þirketlerin sermaye yapýlarýný güçlendirmesini teþvik etmektir[27].

Bu nedenle, vergi idaresinin yukarýda verilen görüþleri ve ilgili kanun maddeleri dikkate alýndýðýnda, sermaye þirketlerinde daha önce kurumlar vergisine tabi tutulmuþ olan geçmiþ yýl kârlarýnýn sermayeye ilave edilmesi ve daha sonra da sermaye azaltýmý nedeniyle de ortaklara geri iadesi GVK’nun 75.maddesine göre menkul sermaye iradý sayýldýðýndan ve üzerinden de GVK’nýn 94 ve geçici 62. veya KVK’nýn 15. ve 30. maddelerince  gelir vergisi kesintisi yapýlacaktýr.

5- Azaltýlan sermayenin “ortaklar tarafýndan saðlanan nakdi veya ayni sermayeyi”  içermesi:

Konu ile ilgili Ankara Vergi Dairesi Baþkanlýðý’nýn 21.02.2012 tarih ve 120[94-11/5]-264 sayýlý özelgesinde, “ … sermaye azaltýmýnýn, ortaklar tarafýndan nakden veya aynen yapýlan ödemelerden kaynaklanmasý halinde, ortaklarýn esas olarak iþletmeye koyduklarý sermayeyi Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde geri almýþ olmalarý nedeniyle mükellefiyet statüsüne bakýlmaksýzýn vergilendirme iþlemi yapýlmayacaktýr” ifadelerine yer vermiþtir[28]. Bununla birlikte, Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý’nýn 31.01.2012 tarih ve B.07.1.GÝB.4.34.16.01-GVK 94-388 sayýlý özelgesinde de ayný ifadelere yer verilmiþtir.

Bu nedenle, vergi idaresinin yukarýda verilen görüþleri dikkate alýndýðýnda, sermaye þirketlerinde sermaye azaltýmý, ortaklar tarafýndan daha önce nakdi veya ayni olarak konulan sermayeden kaynaklanmasý halinde herhangi bir gelir vergisi kesintisi yapýlmayacaktýr. Kýsaca, bu tür durumlarda sermaye þirketleri, bir vergisel sorun ile karþýlaþmayacaktýr. Çünkü, sermaye þirketlerinin kuruluþu veya sermaye artýrýmýnda ortaklarca konulan nakdi veya ayni sermaye herhangi bir vergiye tabi tutulmamaktadýr.

6- Azaltýlan sermayenin “bilanço zararlarýnýn mahsubunda”  kullanýlmasý:

Konu ile ilgili Kayseri Vergi Dairesi Baþkanlýðý’nýn 21.02.2012 tarih ve KV-20-195-28 sayýlý özelgesinde,  “ … daha önce sermayeye eklenmiþ olan deðer artýþ artýþ fonunun geçmiþ yýl zararlarýna mahsubu iþleminde, nakden veya hesaben bir ödeme bulunmamaktadýr. Bu nedenle, üzerinden kurumlar vergisi hesaplanarak ödenen deðer artýþ fonunun geçmiþ yýl zararlarýna mahsup edilmesi iþlemi, kâr payý daðýtýmý olarak deðerlendirilmeyecek ve kar payý daðýtýmýna baðlý vergi kesintisi yapýlmayacaktýr”.(9) ve Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý Ýstanbul Vergi Dairesi Baþkanlýðý Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüðü’nün 05.12.2012 tarih ve 62030549-125[9-2012/58]-3132 sayýlý özelgesinde de, “– Ödenmiþ sermayenin yeniden deðerleme artýþ fonlarýnýn sermayeye ilave edilmesinden kaynaklanan kýsmýnýn sermaye azaltýmýna konu edilmesi halinde, sermaye azaltýmýna konu edilen tutar üzerinden Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298.maddesinin Mülga “Yeniden Deðerleme” baþlýklý bölümünün birinci fýkrasý uyarýnca kurumlar vergisi hesaplanarak ödenmesi ancak sermayeye ilave edilen yeniden deðerleme artýþ fonlarýnýn geçmiþ yýl veya cari dönem zararlarýna mahsubunda nakden veya hesaben bir ödeme bulunmadýðýndan kâr payý daðýtýmýna baðlý vergi kesintisi yapýlmamasý gerekmektedir. – Ödenmiþ sermayenin kurumlar vergisinden istisna edilen ve 21/04/2003 tarihinde sermayeye ilave edilen gayrimenkul satýþ kazancýndan kaynaklanan kýsmýnýn sermaye azaltýmýna konu edilmesi halinde, söz konusu kazancýn sermaye hesabýnda kalmasý için aranýlan yasal süre olan beþ yýllýk sürenin dolmasýndan sonra yapýlmasý nedeniyle, sermaye azaltýmý yoluyla iþletmeden çekilen bu tutar için kurumlar vergisi hesaplanmayacak ve geçmiþ yýl veya cari dönem zararlarýna mahsubu nedeniyle de vergi kesintisi yapýlmayacaktýr. – Ödenmiþ sermayenin olaðanüstü yedek akçenin sermayeye ilave edilmesinden kaynaklanan kýsmýnýn geçmiþ yýl veya cari dönem zararlarýna mahsubu suretiyle sermaye azaltýmýna konu edilmesi kâr payý daðýtýmý olarak deðerlendirilmeyeceðinden vergi kesintisi yapýlmamasý gerekmektedir”[29]. þeklinde ifadelerine yer verilmiþtir

Daha önce de belirtildiði üzere sermaye þirketlerinde sermaye azaltýmýnýn yapýlma nedenlerinden biri de bilanço zararlarýnýn yok edilmesi veya bilançodan çýkarýlmasýdýr. Bu nedenle, vergi idaresini yukarýda verilen görüþleri dikkate alýndýðýnda, bilanço zararlarýnýn yok edilmesi veya bilançodan çýkarýlmasý amacýyla yapýlacak sermaye azaltýmýnda, ortaklara nakden veya hesaben herhangi bir ödeme yapýlmasý söz konusu olmadýðýndan, bu iþlem kâr payý daðýtýmý olarak deðerlendirilmeyecek ve kâr payý daðýtýmýna baðlý gelir vergisi kesintisi de yapýlmayacaktýr.

Sermaye þirketlerinin sermaye azaltýmýna gitmeleri durumunda ise yapmalarý gereken kurumlar veya gelir vergisi kesintilerine iliþkin iþlemleri ve bu iþlemlere ait muhasebe kayýtlarý, vergi idaresinin vermiþ olduðu görüþler doðrultusunda aþaðýdaki þekilde yapýlacaktýr.

Örnek; ABC Oyuncak Üretim A.Þ., Nisan 2020 de corona virüsün Türkiye’yi olumsuz etkilemesi ve bu nedenle de ihracatýnýn azalmasýndan dolayý küçülmeye ve 500.000 TL olan sermayesini 300.000 TL azaltýp, ortaklarýna daðýtmaya veya iadesine karar vermiþtir. Ayrýca, þirket sermaye azaltýmý iþlemlerinde vergi idaresinin zaman zaman yayýmlamýþ olduðu özelgelerde yer alan görüþlerini dikkate alarak yapmaya karar vermiþtir. Bu nedenle ABC A.Þ.,  sermaye azaltýmýnda daha önceki tarihlerde sermayesine eklemiþ olduðu sermaye unsurlarýný ve sýralamasýný aþaðýdaki þekilde belirlemiþtir.

ABC Oyuncak Üretim A.Þ.’nin, azaltacaðý 300.000 TL’lik sermayeyi ortaklara daðýtmaya veya geri iadesine karar vermesi halinde yapmasý gereken hesaplamalar ve muhasebe kaydý ise aþaðýdaki þekilde olacaktýr;

1-Sermaye düzeltmesi olumlu farklarý; üzerinden önce 8.800 TL  kurumlar vergisi (40.000 TL x 0.22) kesintisi sonra ise 31.200 TL olan kalan tutar üzerinden (31.200 TL = 40.000 TL - 8.800 TL), 4.680 TL gelir vergisi (31.200 TL x 0.15) kesintisi yapýlacaktýr.

2-Yeniden deðerleme artýþý;  üzerinden önce 14.520 TL  kurumlar vergisi (60.000 TL x 0.22) kesintisi sonra ise 45.480 TL olan kalan tutar üzerinden (45.480 TL = 60.000 TL – 14.520 TL), 6.822 TL gelir vergisi (45.480 TL x 0.15) kesintisi yapýlacaktýr.

3-Gayrimenkul ve iþtirakler satýþ kazancý istisna tutarý; kanunlarda belirtilen 5 yýllýk sürenin geçmesinden dolayý 80.000 TL üzerinden sadece   12.000 TL gelir vergisi (80.000 TL x 0.15) kesintisi yapýlacaktýr.

4-Ar-ge fonu; Nisan 2018’de sermaye eklenmiþ olduðundan (kanundaki 5 yýllýk sürenin geçmemesi söz konusu) dolayý üzerinden önce  11.000 TL kurumlar vergisi (50.000 TL x 0.22), sonrada kalan tutar olan 39.000 TL üzerinden (50.000 TL – 11.000 TL),    5.850 TL   gelir vergisi (39.000 TL x 0.15) kesintisi yapýlacaktýr. Ayrýca, zamanýnda tahakkuk ettirilmeyen vergi tutarý üzerinden vergi ziyaý cezasý hesaplanmasý gerekir. Bu çalýþmada bu cezanýn olmadýðý varsayýlmýþtýr[30].

5-Geçmiþ yýllar karlarý; 25.000 TL üzerinden sadece 3.750 TL  gelir vergisi (25.000 TL x 0.15) kesintisi yapýlacaktýr.

6-Yasal ve Olaðanüstü yedekler; 15.000 TL üzerinden sadece 2.250 TL  gelir vergisi (15.000 TL x 0.15) kesintisi yapýlacaktýr.

7-Nakdi/ayni sermaye(ortaklarca kuruluþ aþmasýnda saðlanmýþ); ortaklarýn esas olarak þirkete koyduklarý sermayeyi TTK hükümleri çerçevesinde geri almýþ olmalarý nedeniyle herhangi bir vergi kesintisi yapýlmamaktadýr.

_________________________________ / ________________________________________

500 SERMAYE                                                                          300.000

01-Sermaye düzeltmesi olumlu farklarý                       40.000

02-Yeniden deðerleme artýþý                                        60.000

03-Gayrimenkul ve iþtirakler satýþ kazancý istisnasý   80.000

04-Ar-ge fonu                                                               50.000

05-Geçmiþ yýllar karlarý                                              25.000

06-Yasal ve Olaðanüstü yedekler                                15.000

07-Nakdi/ayni sermaye                                                30.000

                                        331 ORTAKLARA BORÇLAR                                 230.328

                                        360 ÖDENECEK VERGÝ VE FONLAR                     69.672

                                                01-Kurumlar Vergisi           34.320

                                                             02- Gelir Vergisi                 35.352

---Sermaye azaltýmý nedeniyle yapýlan muhasebe kaydý

_________________________________ / ________________________________________

SONUÇ

            Vergi idaresinin sermaye azaltýmý ile ilgili çeþitli tarihlerde sunmuþ olduklarý özelgelerinde yer alan, “sermaye azaltýmýnýn öncelikle, kurumlar vergisine ve vergi sonrasý daðýtýlan kazancýn ise kâr daðýtýmýna baðlý gelir vergisi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan, sonra da kâr daðýtýmýna baðlý gelir vergisi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan, son olarak da þirketten çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermaye unsurlarýndan karþýlanmasý gerektiði”, þeklinde yapmýþ olduklarý sýralama görüþüne katýlmamaktayýz. Çünkü, sermaye daðýtýmýn nasýl yapýlacaðýna iliþkin yetki, yayýmlanan kanunlarda vergi idaresine deðil, þirket genel kuruluna verilmiþtir. Söz konusu durum TTK’nýn 473.maddesinde “bir anonim þirket, sermayesini azaltarak, azaltýlan kýsmýn yerine geçmek üzere bedelleri tamamen ödenecek yeni paylar çýkarmýyorsa, genel kurul esas sözleþmenin gerektiði þekilde deðiþtirilmesini karara baðlar. Genel kurul toplantýsýna iliþkin çaðrý ilanlarýnda, mektuplarda ve internet sitesi bildirimlerinde ,sermaye azaltýlmasýna gidilmesinin sebepleri ile azaltmanýn amacý ve azaltmanýn ne þekilde yapýlacaðý ayrýntýlý bir þekilde ve hesap verme ilkelerine uygun olarak açýklanýr.”,  þeklinde net bir þekilde belirtilmiþtir. Ayrýca, yasal düzenlemelerde bazý öz kaynak kalemlerinin(enflasyon düzeltme farklarý, deðer artýþ fonlarý, sermaye ve kar yedekleri, geçmiþ yýllar karlarý gibi) sermaye eklenmesinde herhangi bir vergilendirme öngörülmemiþken, yani herhangi bir vergisel sorun çýkmaz iken, bu sermaye unsurlarýnýn sermaye azaltýmýnda kullanýlmasý durumunda herhangi bir vergilendirmenin yapýlmamasý gerektiði kanaatindeyiz. Çünkü, bu konuda vergi kanunlarýnda da açýk bir hüküm bulunmamaktadýr. Ayrýca, çalýþmamýzda yer alan þirket 300.000 TL sermaye azaltýmýna karar verdiðinde toplam 69.672 TL tutarýnda bir vergi ödemek zorunda kalmaktadýr. Bu tutar, sermaye azaltýmýna karar verilen tutarýn %23’ne  (69.672 TL/300.000 TL) denk gelmektedir. Bu nedenle, zor günler geçiren bir þirketin ve ortaklarýnýn bu þekilde cezalandýrýlmasýný doðru bulmuyoruz.

            Bu nedenlerden dolayý, sermaye þirketlerinin sermaye azaltýmýnda karþýlaþabilecekleri vergisel sorunlarý ortan kaldýrmak veya azaltmak ve hangi sermaye unsurlarýnýn daðýtýmýna öncelik verilmesi gerektiðine iliþkin vergi kanunlarýnda özel bir düzenlemenin yapýlmasý gerekmektedir. Bu düzenlemenin yapýlmamasý durumunda ise vergi idaresinin konu ile ilgili hemen bir teblið veya sirküler yayýnlanmasýnda fayda bulunmaktadýr.