GÝRÝÞ

            Þahýslar doðar, geliþir ve ölürler. Bu süreç insanoðlunun topluluk halindeki yaþamlarýný devlet temeline oturttuklarýndan beri günümüze kadar tekâmül ederek gelmiþtir. Ýnsanoðlu var olduðu sürece de bu olgunlaþma devam edecektir. Hukuk düzeni içerisinde vücut bulan söz konusu olgunlaþma þahýslarý hükmi ve gerçek olmak üzere ikiye ayýrmýþtýr. Gerçek ve hükmü þahýslar hukuk düzeninde varlýk gösterebilmekte, borçlanmakta borç verebilmekte ticari iliþki içerisine girebilmektedir. Gerçek kiþiler hukuk düzeninde ölüm ile hükmi þahýslar günümüz ifadesiyle tüzel kiþiler ise tasfiye (daðýtma) veya infisah (daðýlma) müesseseleriyle ortadan kaybolmaktadýr. Dil kökeni itibarýyla temiz, halis olma ve arýtma anlamlarýna gelen tasfiyeyi ticaret hukuku açýsýndan hükmi þahýslarý arýtma iþlemi olarak tanýmlamak yanlýþ olmayacaktýr. Tasfiye hükmi þahsýn, varlýklarýný ve yükümlülüklerini arýtmak suretiyle tertemiz bir þekilde ortadan kaldýrmaktýr.

            Söz konusu arýnma iþlemi hükmi þahýs ile münasebet kuran taraflarý ilgilendirmesi yanýnda birçok iþlemi de bünyesinde barýndýrmaktadýr. Kiþilerin içinde bulduklarý her süreç kamunun çýkarlarýný korumak adýna devleti nasýl ilgilendiriyorsa tasfiye süreciyle de devlet yakinen ilgilenmektedir. Vergi incelemelerinde tasfiye müessesesi önemli bir yerde bulunmaktadýr. Vergi incelemesi tasfiye sürecinde yerine getirilmesi gereken iþlemlerden bir tanesidir. Tasfiye sürecinde yürütülen vergi incelemesi tasfiye dönemine ait olmakla birlikte normal faaliyet dönemine de iliþkin olabilir.

            Bu çalýþmanýn amacý; Hükmi þahýslarýn hukuk düzeninde var olmasý kadar önem arz eden sona erme sürecini ve tasfiye iþlemlerini genel olarak ifade etmek, tasfiye iþlemlerinde rol alan taraflarýn bu süreçte ortaya çýkan sorumluluklarýný ortaya koymak, normal faaliyet dönemine iliþkin vergi incelemesi devam ederken tüzel kiþilerin tasfiye girmesi ve tasfiye iþlemlerinin vergi incelemesi sonuçlanmadan tamamlanmasý durumlarýnda yapýlacak vergi tarhiyatlarýnýn hukuki yapýsý, bu hukuki yapýya iliþkin eleþtiriler ve çözüm yollarýný ifade etmektir.

1. Genel Olarak Þirketlerde Tasfiye Süreci 

Ülkelerin ticaret hayatýna þekil veren en temel düzenlemeler ticaret kanunlarýdýr. Ülkemizdeki ticaret kanunlarýnýn ilki Osmanlý döneminde kanunname-i ticaret adýyla kabul edilen ticaret kanunu iken günümüzde geçerliliðini sürdüreni ise 14.02.2011 tarih ve 6102 sayýlý resmi gazetede yayýmlanarak yürürlüðe giren Türk Ticaret Kanunudur. Gerek geçek þahýslarýn gerekse hükmi þahýslarýn ticaret iliþkilerine iliþkin düzenlemelerin yer aldýðý Türk Ticaret Kanununun 124. maddesinde[1] þirketler þahýs ve sermaye olmak üzere ikiye ayrýlmýþtýr.

Türk Ticaret Kanununda þirketlerde birden fazla sona erme sebebi [2] belirlenmiþtir. Sona erme halleri söz konusu olan þirketler hakkýnda tasfiye hükümleri geçerlidir. TTK da anonim þirketlerin sona erme halleri belirlenmiþ ve bunlar için tasfiye hükümlerinin geçerli olduðu belirtilmiþ diðer taraftan da genel olarak anonim þirketler için geçerli olan sona erme hallerinin diðer sermaye þirketleri içinde geçerli olduðu ifade edilmiþtir. Dolayýsýyla tasfiye hükümleri için belirtilen düzenlemeler tüm sermaye þirketleri için de geçerli olacaktýr.

“Türk Hukukunda gerçek kiþiler için söz konusu olan durumun aksine, tüzel kiþiliðin sona ermesiyle malvarlýðýnýn doðrudan aktarýlmasýný saðlayan bir mirasçýlýk düzeni öngörülmemiþtir; tüzel kiþilerin halefleri de yoktur. Sadece ticaret sicilinden þirketin kaydýnýn silinmesi ile ortaklar adi þirket olarak ticaret þirketinin devamý þeklinde hukuki iliþkiler sürdüremez ve doðrudan faaliyette bulunamazlar. Bu nedenle tüzel kiþilik ve þirket ortadan kaldýrýlmadan önce þirket malvarlýðýnýn daðýtýldýðý ve hukuki iliþkilerinin sonlandýrýldýðý tasfiye iþlemlerinin yapýlmasý gerekir. Bu durum, bir ticaret þirketinin sona ermesiyle hukuki varlýðýnýn ortadan kalkmasýnýn birbirinden ayrýlmasý sonucunu doðurur. Bir diðer ifadeyle, þirketin sona ermesiyle tüzel kiþiliðin sona ermesi birbirinden farklýdýr.[3]”

Sermaye þirketlerinin tasfiye süreci birçok iþlemi bünyesinde barýndýrmaktadýr.Bu iþlemler TTK da tasfiye iþleri olarak 540 ila 545. maddelerde belirtilmiþtir. Söz konusu tasfiye iþleri; ilk envanter ve bilanço çýkarýlmasý, alacaklýlarýn çaðrýlmasý ve korunmasý, diðer tasfiye iþleri, tasfiye sonucunu daðýtma, defterlerin saklanmasý ve þirket unvanýn sicilden silinmesi þeklinde belirlenmiþtir. 5520 sayýlý Kurumlar Vergisi Kanununda tasfiye sürecine etki edecek önemli bir düzenleme bulunmaktadýr. Bu düzenlemeye göre söz konusu kanunun 17. maddesinde belirtildiði üzere tasfiye iþlerini yürüten tasfiye memurlarý tasfiyenin bitmesinden itibaren 30 gün içinde verecekleri tasfiye beyannamesi ile tasfiye sürecinde yapýlan iþlemlerin vergi kanunlarý yönünden deðerlendirilmesini yani vergi incelemesini talep ederler.

Tasfiye sürecini daha iyi anlamak adýna tasfiye iþlerinden belli baþlýlarýnýn açýklanmasýnýn faydalý olacaðý düþünülmektedir.          

• Ýlk Envanter Ve Bilanço Çýkarýlmasý;

Tasfiye memurlarýnýn ilk olarak yapacaklarý iþ þirketin an itibarýyla durumunu belirlemek amacýyla her türlü varlýklarýný ve kaynaklarýný gerekirse varlýklara deðer biçmek için uzmanlara baþvurma yöntemi de dâhil (olmak üzere) tespit etmektir. Ayrýca bu iþ içerisinde þirketin defterlerine envanter kayýt iþlemleri yapýlarak þirketin her türlü defter ve belgelerinin tasfiye memurlarýnca teslim alýnmasý iþlemini de barýndýrmaktadýr. Söz konusu bu iþin yapýlmasý tasfiye iþleminin amacý doðrultusunda saðlýklý bir þekilde yürütülmesi ve sonuçlanmasý için hayati bir öneme sahiptir.

• Alacaklýlarýn Çaðrýlmasý Ve Korunmasý;

Þirketlerin varlýklarýnýn ve kaynaklarýnýn arýndýrýlmasý þeklinde tanýmladýðýmýz tasfiye müessesi bu amacýný birden fazla yöntemle yerine getirir. Bu yöntemlerden bir tanesi de þirket alacaklýlarýndan yasal deftere kayýtlý olanlarý taahhütlü mektupla; diðer alacaklarý ise ticaret sicil gazetesinde, þirketin internet sitesinde ve ana sözleþmede belirtilen diðer þekillerde birer hafta arayla üç kez ilan etmek suretiyle þirketin tasfiye girdiðinin bilgilendirilmesi ve tasfiye memurlarýna þirketten alacaklý olduklarýný bildirmeye çaðrýlmasýdýr.

• Tasfiye Sonucunu Daðýtma;

Tasfiye sürecine giren þirketlerde alacaklýlar alacaklarýný þirketin varlýðýndan aldýktan sonra kalan varlýk ana sözleþmede aksi kararlaþtýrýlmadýðý sürece þirket ortaklarý arasýnda sermaye ve imtiyaz haklarý oranýnda daðýtýlýr. Ortaklara yapýlacak söz konusu daðýtým; mahkeme tarafýndan aksine bir karar verilmedikçe alacaklýlara yapýlan üçüncü ilandan itibaren altý ay geçmedikçe yapýlamaz.

• Defterlerin Saklanmasý;

Tasfiyeyi yürüten tasfiye memurlarý tarafýndan tasfiyenin bitmesiyle birlikte þirketin her türlü ticari yazýþmalarýný, defter ve belgelerini TTK’ nýn 82. maddesi gereðince on yýl süreyle saklanmak üzere þirket merkezinin en son kayýtlý olduðu yerin sulh mahkemesine teslim edilmesidir.

• Þirket Unvanýn Sicilden Silinmesi;

Tasfiyeyi yürüten tasfiye memurlarý tarafýndan tasfiyenin sona ermesiyle ticaret unvanýnýn kayýtlý olduðu ticaret sicilinden silinmesinin talep edilmesi iþlemidir. Söz konusu talep üzerine ticaret sicil müdürlüðü tasfiye iþlemleri tamamlanan þirketin ticaret unvanýný ticaret sicilden silip ilan etmek suretiyle þirketin tüzel kiþiliðini sona erdirir.

• Tasfiye Beyannamesi Ýle Tasfiye Sürecinde Yapýlan Ýþlemlerin Vergi Kanunlarý Yönünden Deðerlendirilmesinin Talep Edilmesi;

(Bu iþlem) Tasfiye memurlarý tasfiye iþlemlerine iliþkin iþlemleri tamamladýktan itibaren 30 (gün) içinde tasfiye beyannamesiyle birlikte tasfiye dönemlerindeki iþlemlerin vergi kanunlarý yönünden incelenmesini isteyen bir talepname verilmesi iþlemidir. Tasfiye memurlarýnýn inceleme talebinden itibaren en geç üç ay içinde vergi incelmesine yetkili olanlar tarafýndan incelemeye baþlanmasý gerekir[4].

1. Tasfiye Dönemi Sorumluluklarý Ýle Tasfiye Dönemlerindeki Vergi Ýncelemeleri Sýrasýnda Ortaya Çýkan Vergisel Yönden Sorumluluklar

Devlet kamu giderlerini yerine getirebilmek için Anayasanýn 73. maddesine dayanarak herkesten (gerçek, hükmi þahýslar, dernek, vakýflar ve benzeri) vergi toplar. Ödenmesi gereken bu vergilerin doðruluðu araþtýrmak, tespit etmek ve saðlamak devletin en doðal hakkýdýr. Devlet bu hakkýný vergi incelemesi yapmak suretiyle kullanýr. Þirketler vergi incelemesi devam ederken inceleme sürecinde tasfiye iþlemlerine baþlayabilir. Vergi incelemesi devam eden þirketin tasfiye iþlemlerine baþlamasýna ve bu iþlemleri sonlandýrmasýna iliþkin herhangi bir kanuni engel bulunmamaktadýr. Bu noktada tasfiye döneminde yürütülen iþlemlerin vergisel yönden deðerlendirilmesi amacýyla Kurumlar Vergisi Kanunun 17. maddesi gereðince yürütülen vergi incelemesi ile karýþtýrýlmamasý gerekmektedir. Söz konusu inceleme tasfiye dönemine aitken, vergi incelemesi devam ederken tasfiye iþlemlerine baþlanmasý sýrasýndaki inceleme normal faaliyet dönemine iliþkindir. Ýþte normal faaliyet dönemine iliþkin yürütülen inceleme davam ederken þirketlerin tasfiye iþlemlerine baþlamalarý durumunda ortaya çýkan sorumluluklar, tasfiye dönemindeki sorumluluklar ile tasfiye dönemine iliþkin vergi incelemesi yürütülürken ortaya çýkan sorumluluklardan farklýlýk arz etmektedir. Makalenin bu bölümünde vergisel yönden gerek tasfiye döneminde ortaya çýkan sorumluluklar gerek tasfiye dönemine iliþkin yürütülen vergi incelemelerinde ortaya çýkan sorumluluklar gerekse de normal faaliyet dönemine iliþkin vergi incelemesi yürütülürken tasfiye iþlemlerinin baþlamasý ile ortaya çýkan sorumluklar üzerinde durulacaktýr.

Hükmi þahýslarýn hukuk düzeninde yok olmasýna bir baþka ifadeyle tüzel kiþiliklerinin ortadan kaldýrýlmasýna yol açan tasfiyeye iliþkin iþ ve iþlemleri yürütmekle görevli olan tasfiye memurlarýnýn bu aþamada sorumluluklarý amme alacaðýnýn korunmasý bakýmýndan hayati öneme sahiptir. Nitekim kanun koyucu tasfiye memurlarýnýn sorumluluklarýný Vergi Usul Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Amme Alacaklarýnýn Tahsili Usulü Hakkýnda Kanunda çok yönlü olarak ele almýþtýr.

Bahse konu sorumluluk Vergi Usul Kanunun 10. maddesinde düzenlenmiþtir. Buna göre tüzel kiþilerin ödevlerini yerine getirmekle görevli kanuni temsilciler söz konusu ödevleri yerine getirmedikleri takdirde tüzel kiþinin varlýðýndan tamamen veya kýsmen alýnamayan vergi ve buna baðlý alacaklar[5] (ceza, gecikme faizi, zammý vb.) kanuni temsilcinin varlýklarýndan alýnýr. Tasfiye dönemine iliþkin þirket tüzel kiþiliði adýna vergi ve vergiye baðlý alacaklar söz konusu olduðunda bu vergi ve vergiye baðlý alacaklar þirket varlýðýndan karþýlanamaz ise söz konusu kamu alacaklarýndan þirketin ödevlerini yerine getirmeyen tasfiye dönemi kanuni temsilcisi yani tasfiye memuru þahsi mal varlýðý ile sorumludur.

Þirketler hukuk düzeninden varlýk göstermediklerinde þirketlerin herhangi bir karþýlýklarý bulunmamaktadýr. Ticaret sicile tescil ile hukuk düzeninde varlýk kazanan þirketler ticaret sicilden silinmek suretiyle hukuk düzenindeki varlýklarýný kaybederler. Hukuk düzeninden varlýðýný kaybeden þirketlerin normal faaliyet dönemine iliþkin ve/veya tasfiye dönemine iliþkin her türlü vergi tarhiyatý ve ceza kesme iþlemi müteselsilen sorumlu olmak üzere ilgili dönem kanuni temsilcilerinden (þirketlerin tasfiye dönemi kanuni temsilcisi tasfiye memurudur.) biri adýna yapýlýr. Kanuni temsilcilerin sorumluluklarý normal faaliyet dönemine iliþkin þirkete koyduklarý sermaye hisseleri oranýnda tasfiye dönemine iliþkin ise tasfiye sonucu daðýtýlan tutar ile sýnýrlýdýr[6].

Tasfiye memurlarýnýn sorumluluðu, bir baþka açýdan ele alýnarak Kurumlar Vergisi Kanunun 17. maddesinin. 1. fýkrasýnýn 7. bendinde de düzenlenmiþtir. Buradaki sorumluluk icra iflas kanunun 206. maddesinde belirtilen imtiyazlý olmayan diðer bütün alacaklara ödeme yapýlmasý durumunda ortaya çýkan bir sorumluluktur. Kurumlar Vergisi Kanununda düzenlenen söz konusu bu sorumlulukta esas alýnan ölçüt Ýcra Ýflas Kanunun 207. maddesinde[7] belirtilen þarta göre Ýcra Ýflas Kanunun 206 maddesinde[8] yapýlan sýralamadýr. Buna göre tasfiye memurlarý, uygun bir karþýlýk ayýrmadan imtiyazlý olmayan diðer bütün alacaklara ve/veya ortaklara ayni ve/veya nakdi herhangi bir þekilde þirket varlýklarýndan aktarýmda bulunurlarsa þirketlerin tahakkuk etmiþ, tasfiye beyannamesine göre hesaplanan ve diðer itirazlý tarhiyatlara iliþkin vergiler ile bunlarýn zamlarý ve cezalarýndan þahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar.

Son olarak Amme Alacaklarýnýn Tahsil Usulü Hakkýnda Kanun kapsamýnda tasfiye memurlarýnýn sorumluluklarý, þirketlerin her türlü kamu borçlarýný ödemeden veya ödemek üzere karþýlýk ayýrmadan önce tasfiye karý üzerinde her hangi bir þekilde tasarrufta bulunamayacaklarý üzerinedir. Aksi halde tahakkuk etmiþ ve edecek amme alacaklarýndan tasfiye memurlarý þahsan ve müteselsilen söz konusu tasarruf ile sýnýrlý kalmak üzere sorumlu olurlar. Kanuni temsilcilerin sorumluluðu baþlýklý mükerrer 35.madde; tüzel kiþilerin varlýklarýndan karþýlanamayan bu kanun kapsamýna giren tüm amme alacaklarý kanuni temsilcilerin malvarlýklarýndan karþýlanacaðýný hükme baðlamýþtýr

Kanun koyucu kamu alacaklarýný güvence atýna almak amacýyla þirketlerin tasfiye dönemine iliþkin kanuni temsilcilerine Vergi Usul, Kurumlar Vergisi ve Amme Alacaklarýnýn Tahsil Usulü Hakkýndaki Kanunlarda farklý açýlardan sorumluluklar yüklemiþtir. Yukarýda deðinilen bu sorumluluklar hukuki açýdan önemli farklýlýklar arz etmektedir. Vergi Usul Kanunu kapsamýndaki sorumluluk kusur sorumluluðu iken Amme Alacaklarýnýn Tahsil Usulü Hakkýndaki Kanun kapsamýnda bir sorumluluk ortaya çýkmasý için herhangi bir kusura gerek yoktur. Bir baþka ifadeyle Vergi Usul Kanundaki sorumluluk “kusur sorumluluðu” Amme Alacaklarýnýn Tahsil Usulü Hakkýndaki Kanunda düzenlenen sorumluluk “kusursuz sorumluluk” halidir. Çünkü tasfiye memurlarýnýn sorumluluðu için amme alacaðýnýn þirket varlýðýndan alýnamamasý; Vergi Usul Kanununda, tasfiye memurlarýnýn ödevlerini yerine getirmemesi durumunda ortaya çýkmasý gerekirken, Amme Alacaklarýnýn Tahsil Usulü Hakkýndaki Kanunda bu durum herhangi bir þarta baðlanmamýþtýr[9]. Bir baþka farklýlýk Kurumlar Vergisi Kanunun 17. maddesi kapsamýnda ortaya çýkan sorumluluk þirketin tahakkuk etmiþ vergileri ile tasfiye döneminde beyan edilen vergileri ve itirazlý tarhiyatlarý kapsamaktayken Amme Alacaklarýnýn Tahsil Usulü Hakkýndaki Kanunda ortaya çýkan sorumluluk tüm amme alacaklarýný içermektedir.    

Diðer taraftan tasfiye süreci baþlayan þirketler adýna en büyük sorumluluk tasfiye memurlarýna ait olmakla birlikte þirketin ortaklarýna ve alacaklarýna da bir miktar sorumluluk yüklenmiþtir. Vergi güvenliðinden hareketle düzenlemeye giden kanun koyucu Kurumlar Vergisi kanununda þirketlerin tahakkuk etmiþ, tasfiye beyannamesine göre hesaplanan, diðer itirazlý tarhiyatlara iliþkin ve tasfiye iþlemlerinin incelenmesi sonucunda tarh edilecek vergiler ile bunlarýn zamlarý ve cezalarý için gerekli karþýlýk ayýrmadan þirketin varlýðýndan herhangi bir þekilde þirketin ortaklarýna ve/veya alacaklarýna iktisadi kýymet aktaran tasfiye memurlarý her ne kadar sorumlu tutulsa da idare söz konusu vergi ile bunlarýn zam ve cezalarý için doðrudan kendisine iktisadi kýymet aktarýlan þirket ortaklarýndan arayabilir.

Ayrýca kendisine iktisadi kýymet aktarýlan ortaklarýn aldýklarý deðerler bahsi geçen vergi ile bunlarýn zam ve cezalarýný karþýlamazsa idare bu noktada þirketin imtiyazlý olmayan diðer bütün alacaklýlarýndan alacaklarýný tamamen veya kýsmen tahsil edenlere rücu edebilir. Kanun yapýcý burada tasfiye halindeki þirketten olan alacaklarýný tamamen veya kýsmen tahsil eden imtiyazsýz alacaklýlarý söz konusu vergi ile zam ve cezalarý açýsýndan sorumlu kýlmýþtýr.

1. Vergi Ýncelemesi Devam Eden Þirketin Tasfiye Sürecine Baþlamasýyla Ortaya Çýkan Hukuksal Problemler  

Vergi incelemesi, þirketlerin sonuçlanmamýþ hesap dönemi dâhil tarh zaman aþýmý süresi sonuna kadar her zaman yapýlabilir. Tarh zaman aþýmý süresine uðramayan bu hesap dönemi þirketin normal faaliyet dönemi olabildiði gibi tasfiye dönemi de olabilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar yapýlan görevlendirmeler doðrultusunda kendilerine gelen vergi incelemesi iþlerini yasal sürelerle sýnýrlý olmak üzere en saðlýklý ve hýzlý bir þekilde sonuçlandýrmakla yükümlüdürler.

Vergi inceleme elemanlarý[10] inceleme sürecinde inceledikleri mükelleflerin hukuk düzeninde ortaya çýkan birçok iþlemleri ile karþýlaþabilirler. Örneðin unvan ve adres deðiþiklikleri, hisse deðiþimleri, kanuni temsilci deðiþiklikleri ile tasfiye iþlemlerine baþlanýlmasý ve tasfiyenin bitirilmesi gibi birçok iþlem þirketlerin hukuk düzenindeki varlýðýna iliþkin önemli sonuçlar doðurmaktadýr. Bunlardan en önemlileri þirketlerin tasfiye iþlemlerine baþlanýlmasý ve bu tasfiye iþlemlerinin bitirilmesidir.

Þirketlerin normal tasfiye dönemine iliþkin vergi incelemesi yürütülürken tasfiye iþlemlerine baþlanmasý ve inceleme tamamlanmadan tasfiye iþlemlerinin bitirilmesi uygulamada çok sýk karþýlaþýlan bir durum olmamakla birlikte sonuçlarý bakýmýndan önemli hukuksal problemler doðurmaktadýr. Çünkü þirketlerde tasfiye iþleminin sonuçlandýrýlmasýyla ile birlikte þirket ticaret sicilinden silinerek hukuk düzeninde varlýðý ortadan kalkmaktadýr[11]. Hukuk düzeninde varlýðý ortadan kalkan þirket taraf olma ehliyetini yitirdiði gibi hak ehliyetini de kaybetmektedir. Bu noktada hakkýnda vergi incelemesi yürütülen þirket adýna gerek vergi inceleme elemanlarý gerekse vergi dairesi tarafýndan tesis edilecek idari iþlemlerin hukuksal geçerliliði tartýþmalý olacaktýr.

Ticaret sicilden silinmek suretiyle hak ve fiil ehliyetini kaybeden þirketler adýna genelde idari iþlem özelde vergi tarhiyatý tesis edilmesi, birçok yargý kararý ile iptal edilmiþtir[12]. Kanun koyucu, idari iþlemlerin hukuka uygun olmasý gerektiðinden hareketle bu durum karþýsýnda 16.06.2009 tarih ve 5904 sayýlý kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunun 17. maddesine ilave hüküm getirmiþtir. Buna göre ticaret sicilden silinmek suretiyle hak ve fiil ehliyetini kaybeden tüzel kiþiler adýna yapýlacak her türlü vergi tarhiyat ve cezalarýnýn kanuni temsilci adýna yapýlmasý gerekmektedir. Söz konusu ilave hüküm sadece kurumlar vergisine yönelik düzenlemeler yapýlan Kurumlar Vergisi Kanununda 27.03.2018 tarih ve 7103 sayýlý kanun ile mülga edilerek daha genel bir kanun olan Vergi Usul Kanunun kanuni temsilcilerin ödevi baþlýklý 10. maddesine herhangi bir deðiþiklik yapýlmadan eklenmiþtir. Hak ve fiil ehliyeti olmayan hükmi þahýslar adýna idari iþlem tesis edilerek vergi tarhiyatý yapýlmasýyla ortaya çýkan hukuki problem vergi tarhiyatýnýn muhatabýný belirlemek suretiyle yasal zemine oturtulmuþtur. Diðer taraftan sorumlu konumunda olan kanuni temsilcilere tüzel kiþiliðin iþlemleri dolayýsýyla gerek normal faaliyet dönemine gerekse tasfiye dönemine iliþkin vergi borcu terettüp ettirilmesi hukukun temel kavramlarýndan olan “hakkaniyet ilkesiyle[13]” baðdaþmayacaktýr. Nitekim yüksek yargý kararlarýnýn gerekçeleri bu ilke temelinde yazýldýðý görülmektedir[14].

Diðer taraftan vergi hukukunda mükellef kavramý genel olarak Vergi Usul Kanununda özel olarak ise her vergi türünde ayrý ayrý tanýmlanmýþtýr. Genel tanýma göre mükellef, vergi kanunlarýna istinaden adýna vergi borcu terettüp edilen hükmi veya gerçek þahýslardýr. Vergi mükellefiyeti, esas itibariyle vergiyi doðuran olayýn vergi mükellefi nezdinde gerçekleþmesi ile doðmaktadýr[15]. Bunun için vergi mükellefi ile vergi konusu arasýnda bir baðýn kurulmasý gerekir. Kanun koyucu vergi türleri itibarýyla vergi mükelleflerini tayin etmede, verginin konusu ile mükellef arasýndaki baðýn kurulmasý temelinden hareket etmiþtir. Hâlbuki hukuki probleme çözüm amacýyla yapýlan yasal düzenlemede vergi tarhiyatýnýn vergiyi doðuran olayla ilgili olamayan kanuni temsilcisi adýna yapýlmasýný hükmetmektedir. Oysaki herhangi bir tüzel kiþiliði olmayan hükmi þahsýn temsilinden söz etmek hukuken mümkün deðildir.

Özetlemek gerekirse; ticaret sicilinden silinerek tüzel kiþiliði ortadan kalkan þirketler hakkýnda yapýlan vergi incelemesi sonucunda bu þirketler adýna vergi tarhiyatý yapýlmak suretiyle gerçekleþtirilen idari iþlemin ciddi hukuki problemler ortaya çýkardýðý yargý kararlarý ile sabit olduðu anlaþýlmaktadýr. Söz konusu hukuki problem iþ bu makalede bahsi geçen yargý kararlarýnýn özüne sirayet edilmeden bertaraf edilmeye çalýþýlmýþtýr.

1. Vergi Ýncelemesi Devam Eden Þirketin Tasfiye Sürecine Baþlamasýyla Ortaya Çýkabilecek Problemlere Ýliþkin Çözüm Önerileri    

Þirketler normal faaliyet dönemlerine iliþkin haklarýnda yürütülmekte olan vergi incelemesi devam ederken tasfiye iþlemlerine baþlayabildikleri gibi baþladýklarý tasfiye iþlemlerini söz konusu vergi incelemesi sonuçlanmadan da bitirebilirler. Haklarýnda yürütülen vergi incelemesi sonuçlanmadan tasfiye iþlemlerini tamamlayarak tüzel kiþiliklerini ticaret sicilden sildirmek suretiyle ortadan kaldýrmalarýna engel olacak herhangi bir hukuki düzenleme bulunmamaktadýr. Bu durum normal faaliyet dönemine iliþkin sürdürülmekte olan vergi incelemesi sonucunda þirket tüzel kiþiliðine yapýlacak tarhiyatýn hukuki geçerliliðine halel getirmektedir. Çünkü þirketlerin tüzel kiþilikleri ticaret sicilden silinmek suretiyle ortadan kalktýðý için vergi incelemesi sonucunda yapýlmasý gereken tarhiyatlarýn ticaret sicilinden silinen þirketler adýna yapýlmasý durumunda, yapýlan tarhiyat; yargý tarafýndan iptal edilmesi halinde hukuki geçerliliði olmayan idari iþlem niteliðine dönüþmektedir. Diðer taraftan yapýlan yasal düzenlemeye istinaden tüzel kiþiliði olmayan þirketlere yapýlacak söz konusu tarhiyatýn ilgili kanuni temsilci adýna yapýlmasý yukarýda ifade edildiði gibi ciddi bir hukuki problem ortaya çýkarmaktadýr. Bu durum kamunun hem maddi hem de zaman yönünden kayba yol açmaktadýr. Bu noktada idari iþlemlerin hukuka uygun olmasý gerektiði prensibinden hareketle iki farklý öneri sunulacaktýr.

Türk ticaret hukukunda “Ek Tasfiye Müessesi[16]” 13.01.2011 tarih ve 6102 sayýlý Türk Ticaret Kanunu ile (kendine) yer bulmuþtur. Türk Ticaret Kanunun 547. maddesinde düzenlenen Ek Tasfiyenin zorunlu olmasý halinde ticaret sicilden silinen þirketin son tasfiye memuru, yönetim kurulu üyeleri, pay sahipleri ve alacaklýlarý, þirket merkezinin bulunduðu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden gerekli olan ek iþlemler sonuçlanýncaya kadar, þirketin yeniden ticaret sicile tescilini isteyebilirler. Þirketin bu þekilde ticaret sicile tekrardan tescil edilmek suretiyle tüzel kiþilik kazanmasý hukuk öðretisinde þirketlerin ihyasý[17] olarak da adlandýrýlmaktadýr.

Vergi incelemesi devam ederken tasfiye nedeniyle tüzel kiþilikleri ticaret sicilden silinmek suretiyle hukuki varlýklarýný kaybeden þirketler hakkýnda yapýlacak vergi tarhiyatlarýnýn; Vergi Usul Kanunun 10. maddesi dikkate alýnarak ilgili kanuni temsilci yerine “Ek Tasfiye Müessesi” iþletilerek tekrardan tüzel kiþiliðini kazanan þirket adýna yapýlmasý hukuka uygunluk açýsýndan yerinde olacaktýr. Söz konusu uygulama devreye sokulduðu takdirde þirket tüzel kiþiliði hukuk âleminde tekrar can bularak ve medeni haklarýný kullanabiliyor olacaktýr[18]. Bu uygulama iþ bu makalede belirtilen yargý kararlarýnýn gerekçelerine uygun olarak vergi tarhiyatý vergiyi doðuran olayla ilgili þirket tüzel kiþiliði adýna tesis edilmesi hukuki problemi ortadan kaldýrmaktadýr. Böylece vergi tarhiyatý hukuka uygun hale geleceði düþünülmektedir. Diðer taraftan tasfiyesi tamamlanarak ticaret sicilinden silinen þirketlerin bünyesinde herhangi bir varlýk kalmayacaðýndan[19] kamu alacaðýnýn tahsil edilmesine yönelik problemler ortaya çýkabilecektir. Ancak þirketten tahsilat yapýlamazsa kanuni temsilciye gitmek suretiyle sorunun belli bir ölçüde ortadan kalkacaðý kanaatindeyiz.

Yukarýda bahsi geçen hukuki probleme iliþkin diðer bir çözüm önerisi; hakkýnda vergi incelemesi yürütülen þirketlerin herhangi bir gerekçeyle tüzel kiþiliklerinin ticaret sicilinden silinmesitalep edilmesi halinde Ticaret Sicil Müdürlükleri söz konusu talebin tescil iþlemi için þirket hakkýnda yürütülmekte olan vergi incelemesini bekletici unsur olarak görebilir.

Türk Ticaret Kanunun 26. maddesine dayanýlarak hazýrlanan 27.01.2013 tarihli Ticaret Sicil Yönetmeliðinin 87. maddesine göre þirketlerin ticaret unvanlarýnýn silinmesine iliþkin hususun tescili için herhangi bir þart aranmamaktadýr. Hâlbuki ayný yönetmeliðin 54 ve 57. maddelerinde dernek ve vakýflarýn ticaret sicilinden silinmeleri için bazý þartlar öngörülmüþtür. Buradan hareketle þirketler hakkýnda da tüzel kiþiliklerinin ticaret sicilden silinmesi noktasýnda bazý þartlarýn talep edilmesinin önünde hukuki ve teknik açýdan herhangi bir engelin olmadýðý düþüncesindeyiz.

Bu noktada vergi inceleme elemanlarý, normal faaliyet dönemine iliþkin vergi incelemesini yürütürken þirketin tasfiye girmesi durumunda bu hususu Ticaret Sicil Müdürlüklerine bildirmek suretiyle þirketin hukuki varlýðýnýn ortadan kalkmasýna engel olarak vergi incelemesi sonucunda yapýlacak tarhiyatýn vergiyi doðuran olayla ilgili olan mükellef adýna yapýlmasýný saðlamýþ olacaklardýr.

Nihai olarak gerek “Ek Tasfiye Müessesinin” iþletilmesine yönelik önerinin gerekse Ticaret Sicil Müdürlüklerinin vergi incelemesini bekletici unsur olarak görmesine yönelik önerinin hukuki probleme çözüm olmasý noktasýnda ayný amaca ulaþmaktadýr. Her iki önerinin de pratikte uygulanabilirliði mümkün olmakla birlikte normal faaliyet dönemine iliþkin yapýlacak vergi tarhiyatlarýnda Ticaret Sicil Müdürlüklerinin vergi incelemesini bekletici unsur olarak görmeleri,tasfiye dönemine iliþkin yapýlacak vergi tarhiyatlarýnda ise ek tasfiye müessesinin iþletilmesi önerilerinin hukuki probleme çözüm olmasý açýsýndan görece üstünlüklerinin olduðu kanaatindeyiz.

Tasfiye sürecine giren þirketler hakkýnda normal faaliyet dönemi ve/veya tasfiye dönemine iliþkin yürütülen vergi incelemeleri sonucunda tarh edilmesi gereken vergilerin sorumluluðu farklý açýlardan ele alýnarak Vergi Usul bakýmýnda Kurumlar Vergisi Kanunu ve Amme Alacaklarýnýn Tahsili Usulü Hakkýnda Kanununda düzenlemeler yapýlmýþtýr. Bu sorumluluklar birbirinden farklýlýklar arz etmekle birlikte hepsinin amacý genelde kamu alacaðýný özelde ise vergi alacaðýný güvence altýna almaktýr.

Diðer taraftan normal faaliyet dönemine iliþkin haklarýnda vergi incelemesi yürütülmekte olan þirketler inceleme devam ederken tasfiye iþlemlerine baþlayýp bu iþlemleri tamamlayarak tüzel kiþiliðini ticaret sicilden sildirmek suretiyle hukuki varlýklarýný ortadan kaldýrmaktadýrlar. Uygulamada çok sýk rastlanan bir durum olmamakla birlikte bahsi geçen konu için hukuki herhangi bir engel bulunmamaktadýr. Þirketler haklarýnda yürütülen vergi incelmesi tamamlanmadan þirketlerin hukuki varlýklarý sona ermesi halinde vergi incelemesi sonucunda yapýlamasý gereken vergi tarhiyatýnýn kimin adýna yapýlmasý noktasýnda hukuki sorunlar ortaya çýkmaktadýr.

Tüzel kiþiliði olmayan þirketlerin hukuk düzeninde varlýðý yoktur. Hukuk düzeninde varlýðý olmayan þirketlerin hak ve fiil ehliyetlerinin olmasýndan da söz edilemez. Bu aþamada yargý kararlarý da dikkate alýnarak Kurumlar Vergisinin 17. maddesinin 9. fýkrasýna ticaret sicilden silinmek suretiyle hak ve fiil ehliyetini kaybeden tüzel kiþiler adýna yapýlacak her türlü vergi tarhiyat ve cezalarýnýn kanuni temsilci adýna yapýlmasý gerektiði þeklinde hüküm ilave edilmiþtir. Bu düzenlemenin sadece kurumlar vergisine iliþkin hükümlerin bulunduðu kanunda yer almasý uygun görülmemiþ daha genel mahiyetli Vergi Usul Kanuna herhangi bir deðiþiklik yapýlmadan ilave edilmiþtir. Söz konusu deðiþikliðin kanun tekniði açýsýndan yerinde bir uygulama olduðu ancak bahsi geçen hukuki sorunun çözümü açýsýndan yeterli olmadýðý düþüncesindeyiz. Çünkü düzenleme vergi tarhiyatýnýn vergiyi doðuran olayla ilgili olmayan mükellef yani kanuni temsilci adýna yapýlmasýný öngörmektedir. Kanuni temsilci adýna vergi tarhiyatý yapýlmasý; tüzel kiþiliði olmayan þirket adýna tarhiyat yapýlmamasý noktasýnda hukuki soruna çözüm gibi görünse de vergiyi doðuran olayla ilgili olmayan mükellef türetilmesi þeklinde bir baþka açýdan sorun ortaya çýkarmaktadýr. Öz olarak söz konusu düzenleme yargý kararlarýnýn esasýna sirayet etmemektedir.

Tüm bu açýklamalar doðrultusunda bahsi geçen hukuki problem için iki farklý pratik ve uygulanabilir yöntemin, konunun çözümü açýsýndan yararlý olacaðý düþünülmektedir. Sonuç olarak her iki çözüm önerisi de vergi incelemesi sonucunda yapýlacak vergi tarhiyatýnýn vergiyi doðuran olayla ilgili kiþi adýna yapýlmasýný amaçlamaktadýr. Bu amaç vergi tarhiyatýna iliþkin idari iþlemin hukuka uygunluðunu saðlamýþ olacaktýr.