GİRİŞ
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu[1] (TTK[2])’nun 124’üncü maddesi uyarınca, anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket sermaye şirketi sayılmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK[3])’nun 10’uncu maddesine göre, sermaye şirketlerinin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen maddî ve şeklî vergi ödevleri kanuni temsilcileri tarafından yerine getirilir. Kanuni temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden sermaye şirketinin varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacaklar ile VUK’un 333’üncü maddesi gereği vergi cezaları, kanuni ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin varlıklarından alınır. Limited şirket ortakları ise, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (AATUHK[4])’un 35’inci maddesi gereğince, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi ve buna bağlı alacaklar ile vergi cezalarından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve takibe tabi tutulurlar. Ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait olan, verginin doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda ortakların farklı kişiler olmaları halinde ise, bu kişilerin tamamı vergi ve buna bağlı alacaklar ile vergi cezalarından müteselsilen sorumlu tutulurlar.
Sermaye şirketinin kanuni temsilcileri ile limited şirket ortaklarına getirilen bu vergi sorumluluğu fer’i niteliktedir. Vergi sorumluluğunun fer’i nitelikte olması, vergi borcunun öncelikle asıl borçlu olan mükelleften talep edilmesini, ondan sonra vergi sorumlusundan istenilmesini ifade etmekte olup; vergi borcunun asıl yükümlüden talep edilmedikçe vergi sorumlusuna başvurulmamasına sorumluluğun fer’iliği ilkesi de denilmektedir.[5] Bu yönüyle, sermaye şirketinin kanuni temsilcileri ile limited şirket ortakları, fer’i vergi borçlusu durumundaki vergi sorumlusu olarak kabul edilmektedir. Fer’i vergi borçlusu konumundaki vergi sorumlusu, kendisinin vergiyi doğuran olayla doğrudan bir ilgisi olmamasına karşılık, vergiyi, asıl vergi borçlusu ile beraber ya da onun yerine kendi malvarlığından ödeyen kişidir.[6] Anılan sorumluluk hükümleri uyarınca, sermaye şirketlerinin kanuni temsilcileri ile limited şirket ortaklarının rücu hakkı bulunmaktadır. Zira, ödenen vergi ve buna bağlı alacaklar ile vergi cezaları, kanuni temsilci veya ortağa terettüp eden bir borç olmayıp, sermaye şirketi tarafından ödenmesi gereken bir borçtur. Çalışmamızın konusunu teşkil eden rücu kavramını, şirketin vergisel borçlarını onun yerine ödeyen kimsenin, yaptığı ödemeyi asıl borçlu olan şirketten veya şirket ile birlikte vergisel borcun ödenmesinden sorumlu olan kişi ya da kişilerden talep etmesi olarak tanımlamak mümkündür.[7] İşte bu çalışmada, sermaye şirketinin malvarlığından alınamayıp kanuni temsilci ve limited şirket ortağının şahsi varlıklarından tahsili cihetine gidilen vergi ve buna bağlı alacaklar ile vergi cezaları için kanuni temsilci ve ortakların sahip oldukları rücu hakkı, Danıştay ve Yargıtay kararları ışığında, ele alınmaktadır.
1- YARGI KARARLARI IŞIĞINDA KANUNİ TEMSİLCİLERİN ve ORTAKLARIN ŞİRKETİN VERGİSEL BORÇLARINA İLİŞKİN RÜCU HAKKI
Sermaye şirketinin kanuni temsilcisi ve limited şirket ortağının şahsi varlıklarından tahsili cihetine gidilen vergi ve buna bağlı alacaklar ile vergi cezaları için kanuni temsilci ve ortakların sahip oldukları rücu hakkı, ağırlıklı olarak Yargıtay kararlarına konu olmuştur. Danıştay kararlarında konu genelde VUK ve AATUHK hükümleri yönünden kanuni temsilciler ile ortakların şahsi sorumluluklarına gidilme koşullarının oluşup oluşmadığı yönlerinden irdelenmiştir.
Yargıtay 10. HD’nin 19.3.2018 tarihli ve E.2016/751, K.2018/2287 sayılı kararında, limited şirket ortağının, ortak olduğu dönemle ilgili olarak, şirketin ödenmeyen vergisel borçlarından dolayı sorumlu tutulmasının doğal ve yasal bir gereklilik olduğu belirtilmiş; Yargıtay 11. HD’nin 27.11.2017 tarihli ve E.2016/4740, K.2017/6593 sayılı kararında, limited şirket ortağının AATUHK’un 35’inci maddesinden kaynaklanan borcunun, şirkete karşı taahhüt edilen veya ödenen sermaye borcundan ayrı bağımsız bir borç olduğu kabul edilmiştir. Böylece, limited şirket ortağına AATUHK ile kamu alacaklarına münhasır olarak getirilen sorumluluk hükmünün, Şirketler Hukuku’nun genel ilkelerinden olan ortağın sınırlı sorumluluk ilkesinin özel bir istisnası olduğu Yargıtay’ın ilgili hukuk daireleri tarafından da benimsenmiştir.
Rücu hakkının kullanımına ilişkin olarak, Yargıtay 11.HD’nin 14/06/2011 tarihli ve E.2011/4753, K.2011/7389 sayılı kararında, kanuni temsilcilerin, sadece ortak oldukları veya görevde bulundukları dönemde tahakkuk eden kamu alacaklarından sorumlu olacakları, diğer bir deyişle limited şirketlerde ortaklıktan, anonim ile limited şirketlerde ise yöneticilikten ve/veya kanuni temsilcilikten usulünce ayrıldıkları tarihten sonraki kamu alacağından sorumlu olmayacakları belirtilmiştir. Yargıtay 11. HD’nin 7.3.2016 tarihli, E.2015/7444, K.2016/2505 tarihli kararı da aynı yöndedir. Söz konusu kararda, limited şirket ortağının kendi payı haricinde ödediği kısım için diğer ortaklara rücu edebileceği de ayrıca vurgulanmıştır. Yargıtay 23. HD’nin 26.1.2017 tarihli ve E.2016/2861, K.2017/196 sayılı kararında da, kanuni temsilcilerin, şirketin vergi ve buna bağlı alacaklardan dolayı sorumlu tutularak takip edilebilmeleri için, borcun ait olduğu dönemde kanuni temsilci olmaları gerektiği ve sorumluluklarının kanuni temsilci oldukları süre ile sınırlı olduğu ifade edilmiştir.
Yargıtay 11. Hukuk Dairesi tarafından alınan 5.2.2018 tarihli ve E.2016/12207, K.2018/771 sayılı kararda da; şirketten tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi borcu bakımından, AATUHK’un 35’inci ve mükerrer 35’inci maddeleri uyarınca, şirketin kanuni temsilcisi ile limited şirket ortaklarının (sermaye paylarına isabet eden tutar) üzerinden müteselsil borçlu oldukları; bunların şahsi malvarlıklarından yaptıkları ödeme nedeniyle mülga 818 sayılı Borçlar Kanunu’nun 146 ve 147’nci maddeleri (6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 167 ve 168’inci maddeleri) gereğince diğer borçlulara rücu edebileceği; ödemenin kanuni temsilci tarafından yapılması halinde ise AATUHK’un mükerrer 35’inci maddesi ile mülga 818 sayılı Borçlar Kanunu’nun m.147/f.2 hükmü (6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun m.168/f.2 hükmü) uyarınca, kanuni temsilcinin öncelikle şirkete rücuda bulunması gerektiği, bundan sonuç alamaması durumunda şirket ortaklarına rücu hakkını kullanabileceği, aksi takdirde fiilinin sonuçlarından kişisel olarak sorumlu olacağı belirtilmiştir.
Şirketler Hukuku öğretisinde ise, bazı yazarlarca kanuni temsilcilerin kamu borçlarından sorumluluğunun zaman sınırının belirlenmesinde tescil ve ilanın bir rolünün bulunmadığı görüşünü ileri sürülmüştür.[8] Danıştay’ın bazı Dairelerince alınan kararlar da bu görüşü destekler niteliktedir. Örneğin, Danıştay 3. Dairesi’nin yönetim kurulu üyesi olarak seçilen ve bu durumu tescil ve ilan edilen kişinin herhangi bir sebeple kanuni temsilcilik sıfatının sona ermesi halinde, bu hususun tescil edilip, Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilinceye kadar üçüncü şahıslar nezdinde hukuki sonuç doğurmayacağı; ancak, yönetim kurulu üyesi seçilme ve sona erme durumları sicilde tescil ve ilan edilmeyen kişinin, bu görevinin sona erdiğinin bilinmesi halinde, tescil ve ilan gerekli olmaksızın üçüncü kişilere karşı ileri sürülebileceği; Vergi İdaresinin de yasada belirtilen üçüncü kişilerden sayıldığı; şirketçe dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği tarihten önce dilekçeyle kuruluştan o güne kadar yönetim kurulu üyelerinin dökümüne ilişkin listenin davalı idareye bildirildiği, buna göre her ne kadar davacının yönetim kurulu üyeliğinin sona ermesi ticaret sicilinde tescil ve ilan edilmese de, bu durumun davalı idarenin bilgisi dahilinde olduğu; dava konusu ödeme emirleri içeriği vergi borçlarının bu tarihten sonraki kanuni ödevlerin yerine getirilmemesinden kaynaklanması nedeniyle, dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmadığı yönündeki 8.11.2012 tarihli, E.2010/2335, K.2012/3569 sayılı kararında, yönetim organı üyeliği ve/veya kanuni temsilcilik görevinden ayrılan kişinin, görevden ayrılması keyfiyetinin ticaret sicilinde tescil ve ilan edilmesini beklemeden, görevinin sona erdiğini tevsik edici belgelerle (örneğin; istifa dilekçesi) birlikte Vergi Dairesi’ne yazılı olarak başvurarak, ayrıldığı tarihten sonraki vergi borçlarına ilişkin sorumluluktan kurtulmasının mümkün olduğu belirtilmiştir.
Limited şirketteki paylarını devrederek ortaklıktan ayrılan kişiler de, Danıştay 4. Dairesi’nin; Türk Ticaret Kanunu uyarınca ticaret siciline tescil ve ticaret sicili gazetesinde ilan edilmeyen hisse devri konusunda vergi dairesinin de üçüncü kişi durumunda olduğu; ticaret sicili gazetesinde ilan edilme zorunluluğunun amacının, şirkette meydana gelen ve daha önce tescil ve ilan edilen hususlardaki değişikliklerden üçüncü kişileri haberdar ederek, menfaatlerinin korunmasını sağlamak olduğu; bu kapsamda, vergi alacağının tahsilini sağlamakla görevli olan vergi dairesinin menfaatinin, daha geniş anlamda, kamu yararının korunması ve Anayasal yükümlülük olan vergi ödevinin tam olarak gerçekleştirilmesinin temini bakımından da hisse devrinden vergi dairesinin bilgilendirilmesi, bu yolla kamu alacağının tahsilinde muhatabın kim olduğunun belirlenmesi gerektiği; bu hususun ise Türk Ticaret Kanunu hükümleri gereği tescil ve ilanla, hisse devrinin doğrudan ilgili kişiler tarafından vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi veya vergi dairelerince herhangi bir yolla hisse devrinden haberdar olunmasıyla gerçekleşebileceği yönündeki 13.10.2011 tarihli, E.2008/7216, K.2011/7431 sayılı kararında, payları devralan kişi ile birlikte devri tevsik edici belgelerle (örneğin; pay devir sözleşmesi, genel kurul kararı) birlikte Vergi Dairesi’ne yazılı olarak başvuran kişinin, ortaklıktan ayrıldığı tarihten sonraki vergi borçlarına ilişkin sorumluluktan kurtulabileceği belirtilmiştir.
Diğer yandan, Danıştay 3. Dairesi’nin 4.3.2014 tarihli ve E.2013/7629, K.2014/902 sayılı kararında limited şirket ortaklarının pay devrine ilişkin olarak oldukça katı bir görüş benimsediğini ve VUK’un mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna dair özel sözleşmelerin vergi dairelerini bağlamayacağına ilişkin m.8/f.3 hükmüne atıfta bulunup, limited şirketteki payların devrine ilişkin sözleşmelerin özel hukuk sözleşmesi olduklarını, bu nedenle sorumluluğun pay devri sözleşmesiyle ortadan kaldırılmasının mümkün olmadığını ve ortağın paylarını devretse dahi ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin şirketin kamu borçlarından kaynaklanan sorumluluklarının kalkacağından söz edilemeyeceğini kararlaştırdığını da görmekteyiz.
Bununla birlikte, Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun 30/1/2013 tarihli ve E.2012/21-734, K.2013/152 sayılı kararında ortak veya temsilcinin kamu alacaklarına karşı sorumluluğunun salt ilan etmemenin sonuçlarına bağlanamayacağı; çünkü kamu kurumunun üçüncü kişi olmadığı, ayrıca ticaret sicili gazetesinde yapılan ilanın işlemin hukuken varlık kazanmasına değil keyfiyetinin üçüncü kişilere açıklanması amacına dönük olduğu, bu nedenle kurucu değil bildirici nitelik taşıdığı belirtilmiş; Yargıtay 21. HD’nin 13/06/2013 tarihli, E.2012/6390, K.2013/12538 sayılı kararında da Hukuk Genel Kurulu’nun bu görüşü benimsenerek kamu alacaklarının tahsili bakımından kamu kurumlarının üçüncü taraf olmadığının altı çizilmiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 8.3.2017 tarihli ve E.2016/1150, K.2017/120 sayılı kararında ise, ülkemizde sıklıkla başvurulan yapılandırmanın vergi alacaklarının tahsilinde yeni bir hukuki durum ortaya çıkardığı, yapılandırma sırasında borçlu şirket ile ilişkisi bulunmayan kanuni temsilcinin bu borçlardan sorumlu tutularak takip edilmesinin hukuka uygun olmadığı belirtilmiştir.
Ayrıca, Yargıtay’ın limited şirket ortağının ölümü halinde dahi sorumluluğunun devam edeceğine dair muhtelif kararları da bulunmaktadır. Yargıtay 14. HD’nin 11.01.2017 tarihli, E.2015/18141, K.2017/152 sayılı; 19.3.2018 tarihli, E.2017/2339, K.2018/2058 sayılı ve 2.4.2018 tarihli ve E.2017/3693, K.2018/2554 sayılı ve 16.4.2018 tarihli, E.2017/3682, K.2018/3050 sayılı kararlarında; limited şirket ortağı olan murisin (miras bırakanın) şirketin malvarlığından tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi borcundan, ortak olarak koyduğu sermaye payı oranında doğrudan sorumluğunun söz konusu olduğuna, miras bırakanın yasal mirasçıları hakkında amme alacaklısı tarafından henüz takibe geçilmemiş olmasının yasal mirasçıların borç tehdidi altında olmadıkları anlamına gelmeyeceğine hükmedilmiştir.
ÖZET ve SONUÇ
Sermaye şirketlerinin kanuni temsilcileri ile limited şirket ortağının şahsi varlıklarından tahsili cihetine gidilen vergi ve buna bağlı alacaklar ile vergi cezalar için rücu hakkının kullanım koşulları, sınırı ve zamanlaması yargı kararları ile açıklığa kavuşturulmuştur. Bu kararlarda öne çıkan hususlar; rücu hakkının kullanımı bakımından limited şirketlerde ortaklıktan, anonim ile limited şirketlerde ise yöneticilikten ve/veya kanuni temsilcilikten usulünce ayrılma tarihinden sonraki kamu alacağından sorumlu olunmayacağı, limited şirket ortağının kendi payı haricinde ödediği kısım için diğer ortaklara rücu edebileceği; kanuni temsilcilerin de şirketin vergi ve buna bağlı alacaklardan dolayı sorumlu tutularak takip edilebilmeleri için, borcun ait olduğu dönemde kanuni temsilci olmaları gerektiği ve sorumluluklarının kanuni temsilci oldukları süre ile sınırlı olduğu yönündedir. Öğretide ve içtihatta kanuni temsilcilerin sorumluluğunun zaman sınırının belirlenmesinde tescil ve ilanın bir rolünün bulunmadığı, Vergi İdaresinin üçüncü kişi sayıldığı yönünde görüşler bulunsa da, Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, kamu alacaklarının tahsili bakımından kamu kurumlarının üçüncü taraf olmadığına hükmetmiştir.
Diğer yandan, zaman zaman VUK’un mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna dair özel sözleşmelerin vergi dairelerini bağlamayacağına ilişkin m.8/f.3 hükmüne atıfta bulunup, limited şirketteki payların devrine ilişkin sözleşmelerin özel hukuk sözleşmesi oldukları, bu nedenle sorumluluğun pay devri sözleşmesiyle ortadan kaldırılmasının mümkün olmadığı ve ortağın paylarını devretse dahi ortaklık sıfatının sürdüğü dönemlere ilişkin şirketin kamu borçlarından kaynaklanan sorumluluklarının kalkacağından söz edilemeyeceği yönünde yargı kararlarına rastlansa da, oldukça katı bir görüş benimseyen bu kararların gerekçesine katılmak mümkün görülmemektedir. Bu bağlamda, sermaye şirketinden tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan vergi borcu bakımından, şirketin kanuni temsilcisi ile limited şirket ortaklarının şahsi malvarlıklarından yaptıkları ödeme nedeniyle mülga 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 167 ve 168’inci maddeleri gereğince diğer borçlulara rücu etmesi; ödemenin kanuni temsilci tarafından yapılması halinde ise kanuni temsilcinin öncelikle şirkete rücuda bulunması, bundan sonuç alamaması durumunda şirket ortaklarına rücu hakkını kullanması mümkündür.
[1] 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu 14 Şubat 2011 tarihli ve 27846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] Çalışmamızda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için “TTK” kısaltması kullanılmıştır.
[3] Çalışmamızda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu için “VUK” kısaltması kullanılmıştır.
[4] Çalışmamızda, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun için “AATUHK” kısaltması kullanılmıştır.
[5] Mualla ÖNCEL, Ahmet KUMRULU, Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku (24. bs.), Turhan Kitabevi, Ankara, 2015, s.80; ÇOMAKLI, Şafak Ertan ÇOMAKLI, Ahmet AK, Zülküf AYRANGÖL, Vergi Hukuku (2. bs.), Savaş Kitap, Ankara, 2014, s.100.
[6] Adnan GERÇEK, “Türk Vergi Hukukunda Vergi Sorumlusu, Sorumluluk Halleri Ve Türlerinin İncelenmesi”. Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 54(3), 2005, s.161
[7]Turgut CANDAN, Kanuni Temsilcinin Vergisel Sorumluluğu, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 1994, s.56
[8] Ersin ÇAMOĞLU, Anonim Ortaklık Yönetim Kurulu Üyelerinin Hukuki Sorumluluğu (3.bs.), Vedat Kitapçılık, İstanbul, 2010, s.275