GÝRÝÞ

Avrupa Birliði (AB[1])’nde vergi uyumlaþtýrmasý anlamýnda arzu edilen düzeye ulaþýlamamýþtýr. AB üyesi ülkelerin vergi alanýndaki manevra kabiliyetlerini kýsýtlamamak için ortak vergi düzenlemelerine çekingen davranmasý, Birliðin vergi uyumlaþtýrmasý alanýnda arzulanan seviyede ilerleyememesinin en önemli nedeni olarak gözükmektedir. Üye ülkelerdeki vergi mevzuatý farklýlýklarý, vergi yüklerinin de ülkeler bazýnda farklý olmasýna sebebiyet vermekte, böylece saðlýklý bir serbest rekabet ortamýnýn oluþumu da mümkün olmamaktadýr[2]. Bu nedenle, her ne kadar ekonomik ve siyasi birliðin saðlandýðý bir ortak pazar oluþturma amacýný taþýsa da, Avrupa Birliði nezdinde bütün yönleriyle ortak vergi politikasýnýn uygulanmasýnda ortak bir uygulama saðlanamamýþtýr[3]. 2016 yýlýnda AB üyesi ülkelerde tahsil edilen vergi gelirleri toplamý 5,96 trilyon Avro olarak gerçekleþmiþ olup, en fazla vergi geliri tahsilatý saðlayan üç ülke sýrasýyla 1,26 trilyon Avro ile Almanya,  1,06 trilyon Avro ile Fransa ve 840 milyar Avro ile Ýngiltere olmuþtur[4].

Türk Þirketler Hukukunda anonim þirketin yönetim ve temsil organý yönetim kurulu, limited þirkette ise müdür veya müdürler kuruludur. Türk Vergi Hukukunda bahsi geçen þirketlerin kanuni temsilcilerinin þirketin ödenmeyen vergi ve buna baðlý borçlar ile vergi cezalarýna iliþkin sorumluluðu hem 213 sayýlý Vergi Usul Kanunu’nun kanuni temsilcilerin ödevi kenar baþlýklý 10’uncu maddesinde hem de 6183 sayýlý Amme Alacaklarýnýn Tahsil Usulü Hakkýnda Kanun’un kanuni temsilcilerin sorumluluðu kenar baþlýklý mükerrer 35’inci maddesinde düzenlenmiþ, ayný Kanunun 35’inci maddesinde ise limited þirket ortaklarýna özgü sorumluluk haline yer verilmiþtir[5]. VUK’un 10’uncu maddesine göre, anonim ve limited þirketlerin kanuni temsilcilerin þirketin varlýðýndan tamamen veya kýsmen alýnmayan vergi ve buna baðlý alacaklar ile VUK’un 333’üncü maddesi gereði vergi cezalarýndan dolayý þahsi malvarlýklarý ile sorumluluklarý bulunmaktadýr. Ayrýca, AATUHK’un mükerrer 35’inci maddesi uyarýnca, kamu alacaðýnýn þirketin varlýðýndan tamamen veya kýsmen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceðinin anlaþýlmasý halinde kanuni temsilcinin sorumluluðuna gidilebilir[6]. Limited þirket ortaklarý ise, 6183 sayýlý Amme Alacaklarýnýn Tahsil Usulü Hakkýnda Kanun’un 35’inci maddesi gereðince, þirketten tamamen veya kýsmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceði anlaþýlan vergi ve buna baðlý alacaklar ile vergi cezalarýndan sermaye hisseleri oranýnda doðrudan doðruya sorumlu olurlar ve takibe tabi tutulurlar[7]. AB üyesi ülkelerde þirketlerin yönetim organlarýnýn yapýsý anlamýnda önemli farklýlýklar bulunduðu gibi þirketten tahsil edilemeyen vergi alacaklarýnýn kanuni temsilcilerden ve ortaklardan tahsilinde de ince ayrýmlar bulunmaktadýr. Ýþte bu çalýþmada, AB üyesi ülkelerdeki þirketlerin yönetim yapýlarýna genel olarak deðindikten sonra, AB üyesi ülkeler genelinde þirketten tahsil edilemeyen vergi alacaklarý için kanuni temsilcilerin ve ortaklarýn sorumluluðuna gidilmesi ele alýnacaktýr. 

1- AVRUPA BÝRLÝÐÝ ÜYESÝ ÜLKELERDE ÞÝRKETLERÝN YÖNETÝM SÝSTEMLERÝNE GENEL BÝR BAKIÞ

AB üyesi ülkelerde, Þirketler hukuku yönünden yönetim iþlevi ile temsil yetkisinin þirketin organizasyon yapýsý içindeki daðýlýmýna dair baþlýca iki sistem bulunmakta olup; bunlar, kuvvetler birliði ilkesini baz alan yönetim kurulu sistemi ve kuvvetler ayrýlýðý ilkesini baz alan gözetim kurulu sistemi’dir. Yönetim kurulu sistemi monist sistem, kurul sistemi, tekli model; gözetim kurulu sistemi ise dualist sistem, ikili model þeklinde de adlandýrýlmaktadýr[8]. 

Dualist sistemde, þirket birbirinden ayrý iki kurula sahiptir, bunlardan birisi sadece gözetim fonksiyonu ile donatýlmýþken (supervisory board), diðeri günübirlik yönetimden (day-to-day management) sorumlu olan kurul (management board) olarak görev yapmaktadýr. Dualist sistemde, yönetim kurulunun klasik organizasyonu yerine, gözetimi ve yönetimi ayný bünyede barýndýran bir düzen benimsenmiþtir. Kuvvetler ayrýlýðý ilkeleri doðrultusunda þirketin yönetilmesini benimseyen bu sistemde görev yapan gözetim kurulu ve yürütme kurulu arasýnda sýnýrlarý tam olarak çizilemeyen, ancak teorik anlamda kesin bir görev ayrýlýðý mevcuttur. Dualist sistemde, gözetim organý, sadece idare ile görevli organýn faaliyetlerini gözetmekle yükümlüdür ve þirketin idaresine katýlamaz[9]. Almanya’da bu ikili sistem anonim þirketler ile büyük limited þirketler için zorunludur[10].

Monist sistemde ise, yönetim organý, her iki yetkinin bir arada icra edildiði tek organ hüviyetindedir. Diðer bir deyiþle, gözetim ve yönetim yetkisi tek organ olarak yönetim organýna aittir. Baþlýca Roma ve Anglo Sakson hukuklarýnda görülen monist sistemde, þirketin idaresi ile þirket iþlerinin gözetimi birbirinden ayrýlmamýþ, her iki görev de kural olarak yönetim kuruluna býrakýlmýþtýr. Monist yapýya sahip yönetim kurullarý esas itibariyle iki üye grubundan oluþur. Bunlardan birincisi icrai yetkileri olan ve “executive” veya “inside directors” olarak adlandýrýlan üyeler, ikincisi ise, icrai yetkisi olmayan “non-executive directors” olarak adlandýrýlan sadece gözetim görevi olan ve aktif yönetimsel sorumluluk taþýmayan üyelerdir[11].

Anýlan ayrým kapsamýnda AB ülkelerindeki þirketlerin yönetim yapýlarý ele alýndýðýnda; Almanya, Avusturya, Çekya, Estonya, Litvanya, Polonya ve Slovakya olmak üzere yedi ülkede dualist sistemin; Belçika, Güney Kýbrýs, Yunanistan, Ýrlanda, Malta, Ýspanya, Ýsveç ve Ýngiltere olmak üzere sekiz ülkede monist sistemin geçerli olduðu; Bulgaristan, Danimarka, Finlandiya, Fransa, Hýrvatistan, Hollanda, Ýtalya, Litvanya, Lüksemburg, Macaristan, Portekiz, Romanya ve Slovenya olmak üzere on üç ülkede ise þirketlere dualist ve monist sistem arasýnda seçim hakký tanýndýðý görülmektedir[12].

Fakat, AB üyesi ülkelerde þirketin yönetim organýnýn yapýsýný tekli ve ikili þeklinde tasnif etmek her zaman için mümkün olmamaktadýr. Örneðin, Ýsveç modeli her iki modelden de alýntý yapmýþ ve bu nedenle hibrid model veya Kuzey Avrupalý Modeli (Nordic model) olarak adlandýrýlmýþtýr. Danimarka ve Finlandiya da bu modeli uygulamaktadýr. Bu modelde, þirket CEO’su da dahil olmak üzere üst düzey yöneticileri ortaklar deðil de ortaklarýn seçmiþ olduðu kurul belirlemektedir. Ýtalyan hukukunda ise, þirketlere denetçiler kurulu olarak adlandýrýlan bir kurul daha eklenerek üç ayrý organizasyon yapýsý ortaya konulmakta, böylece üçlü bir yapý öngörülmektedir. Portekiz de Ýtalya ile benzer yaklaþýmlar sergilemektedir[13].

Diðer yandan, bu ülkelerin bazýlarýnda iþçi temsilcilerinin de kurullara seçilmesi hususunda yasal zorunluluklar bulunmaktadýr. Örneðin;

• Avusturya’da gözetim kurulu üyelerinin üçte biri,
• Hýrvatistan’da gözetim kurulu üyelerinin biri,
• Çekya’da, 50’den aþaðý iþçi çalýþtýran þirketlerde, gözetim kurulu üyelerinin üçte biri,
• Danimarka’da Nordic modelini seçen þirketlerde kurul üyelerinin ikisi; dualist sistemi uygulayan þirketlerde gözetim kurulu üyelerinin en fazla üçte biri,
• Almanya’da 500 ile 2.000 arasý iþçi çalýþtýran þirketlerde gözetim kurulu üyelerinin üçte biri; 2.000’den fazla iþçisi olan þirketlerde ise gözetim kurulu üyelerinin yarýsý,
• Macaristan’da 200’den fazla iþçisi olan þirketlerde gözetim kurulu üyelerinin üçte biri,
• Lüksemburg’da 1.000’den fazla iþçisi olan þirketlerde kurul üyelerinin üçte biri,
• Slovakya’da 50’den fazla iþçisi olan þirketlerin gözetim kurulu üyelerinin üçte biri,
• Slovenya’da dualist modeli benimseyen þirketlerde gözetim kurulu üyelerinin üçte biri; monist modeli benimseyen þirketlerde gözetim kurulu üyelerinin bir ilâ üçü,

iþçiler veya iþçi temsilcileri arasýndan seçilmek zorundadýr[14].        

2- AB ÜYESÝ ÜLKELERDE KANUNÝ TEMSÝLCÝLERÝN VE ORTAKLARIN ÞÝRKETÝN ÖDENMEYEN VERGÝ BORÇLARINA ÝLÝÞKÝN SORUMLULUKLARINA GENEL BÝR BAKIÞ

AB’ne üye ülkelerdeki kanunî temsilcilerin þirketten tahsil edilemeyen vergilere dair sorumluklarýnýn genel olarak yer aldýðý kaynaklardan birisi OECD raporlarýdýr.  Vergi borcu tahsil performansýna etki eden ana deðiþkenlerden birisi, vergi idarelerine bu alanda tanýnan yetkilerdir. OECD, vergi idarelerinin bu yetkilerini ne ölçüde kullandýklarýný ölçmek için, 14 idarî kritere bakmaktadýr ki, bunlardan birisi de, vergi borcu için þirket yöneticilerinin sorumluluðuna gidilip gidilmediðidir. OECD’nin 2015 yýlý Vergi Ýdaresi (Tax Administration Report) Raporunda; teþkilata üye ülkelerde cebren vergi tahsil etme kuvvetlerine (enforced tax debt collection powers) dair bilgilere yer verilmiþtir. Birlik ülkeleri bazýndaki benzer bilgilere ise Avrupa Komisyonu Vergilendirme Raporlarýnda yer verilmiþtir. Bahsi geçen raporlara göre, AB üyesi ülkelerden;

• Almanya, Avusturya, Belçika, Bulgaristan, Danimarka, Estonya, Finlandiya, Fransa, Güney Kýbrýs, Hollanda, Ýngiltere, Ýrlanda, Ýspanya, Ýtalya, Litvanya, Lüksemburg, Macaristan, Malta, Polonya, Portekiz, Romanya ve Yunanistan’da þirketin ödenmeyen vergi borçlarý nedeniyle, þirket yöneticilerinin sorumluluðuna gidilmesi (impose tax debts to company directors) mümkün iken;
• Çekya (Çek Cumhuriyeti), Hýrvatistan, Ýsveç, Letonya, Slovakya ve Slovenya’da ise þirketin ödenmeyen vergi borçlarýndan ötürü þirket yöneticilerinin sorumluluðuna gidilmesi mümkün deðildir[15].

Anýlan raporlarda Avrupa Birliði’ne üye ülkelerde þirketin ödenmeyen vergisel borçlarýndan dolayý ortaklarýn sorumluluðuna gidilip gidilmeyeceði hususunda genel bir bilgi yer almamaktadýr. Kanýmýzca bunun gerekçesi, özellikle sermaye þirketlerinde þirket ortaklarýnýn sorumluluklarýnýn sýnýrlý olmasý yolundaki evrensel hukuk ilkesinin Birliðe üye ülkelerce de genel kabul görmüþ olmasýdýr.

Ancak, ülke bazýnda bakýldýðýnda, AB üyesi bazý ülkelerde, þirket ortaklarýna yönelik genel bir sorumluluk hükmü yer almasa dahi, bazý koþullar altýnda ortaklarýn þirketin ödenmeyen vergi borçlarýndan ötürü sorumluluklarýna gidilmesi mümkündür. Örneðin Ýngiliz Kurumlar Vergisi Yasasý’nýn 452’nci maddesine göre, þirketin olaðan sermayesinin en az % 20’sine doðrudan veya dolaylý sahip olan ya da intifa hakký bulunan kiþi de “yönetici (director)” tanýmýnýn içinde zikredilmiþ ve sorumluluk yönünden yönetici kavramýnýn kapsamýna dahil edilmiþtir.

Ayrýca Ýngiliz Kurumlar Vergisi Yasasý’nýn altýncý bölümünde yer alan 710’uncu maddede, Ýngiliz Gelir ve Gümrük Ýdaresi’nin, bir þirketin ortaklýk yapýsýnda bir deðiþiklik meydana geldiðini ve hesap dönemine iliþkin kurumlar vergisinin ödenmesi gereken tarihin üzerinden altý ay geçtiði halde ödenmediðini tespit etmesi halinde, þirketle “iliþkili kiþiyi (linked person)” ödenmeyen vergi tutarýndan sorumlu tutabileceði hükme baðlanmýþtýr. Yasanýn 706’ncý maddesinde, iliþkili kiþi, þirketin ortaklýk yapýsýnýn deðiþmesinden önceki üç yýl içerisinde þirketin kontrolüne sahip kiþi olarak tanýmlanmýþtýr. Þirketin kontrolü ise, yasanýn 707’nci maddesinde; doðrudan veya dolaylý olarak þirket sermayesinin % 50’sine, oy hakkýnýn % 50’sine, þirket kârýndan en yüksek payý alma ve olasý durumlarda þirket aktiflerinin büyük çoðunluðunu elde etme halleri olarak tanýmlanmýþtýr.

Bu yönüyle bakýldýðýnda, AB üyesi ülkelerin kendi iç mevzuatlarý bazýnda bazý koþullar altýnda þirketin ödenmeyen vergi borçlarýndan ötürü ortak sorumluluðuna gitmeleri mümkün görülmektedir.

Netice itibariyle, Türk Vergi Hukuku yönünden sermaye þirketlerinin ödenmeyen vergi ve buna baðlý borçlarý için kanuni temsilciler ve limited þirket ortaklarýnýn sorumluluðuna gidilmesi, AB üyesi ülkelerin birçoðunda da bulunmaktadýr. Fakat, ülkemizde özellikle limited þirket ortaklarý için de kusursuz sorumluluk ilkesine yer verilmesi sýklýkla eleþtirilmektedir. AATUHK ile kanuni temsilcilere yüklenilen sorumluluk hükümlerinde kusur aranmamasý noktasýnda ise AATUHK’un mükerrer 35’inci maddesine, 4/6/2008 tarihli ve 5766 sayýlý Kanun’un 4’üncü maddesiyle eklenen beþinci ve altýncý fýkralar, Anayasa Mahkemesi tarafýndan “VUK’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluðun, kusura dayalý sorumluluk olduðu, itiraz konusu kuraldan kaynaklanan sorumluluðun ise kusursuz sorumluluk esasýna dayanmakta olup kamu alacaðýnýn borçlu þirketten tahsil edilememesinde kanuni temsilcilerin kusuru bulunmasa dahi sorumlu tutulmasýna neden olduðu” gerekçesiyle Anayasaya aykýrý bulunmuþ ve 19.03.2015 tarihli ve E.2014/144, K.2015/29 sayýlý karar ile iptal edilmiþtir.

Ayrýca, VUK’un ve AATUHK’un ilgili maddelerinde kanuni temsilcilerin tanýmý yapýlmadýðý gibi kapsamýna kimlerin girdiði de açýk bir þekilde belirtilmemiþtir. Vergi mevzuatýnda, kanuni temsilcilere iliþkin olarak, sadece 1 Seri No’lu Tahsilat Genel Tebliði’nin Ýkinci Bölümündeki VIII.Kanuni Temsilcilerin Sorumluluðu baþlýklý kýsmýnda AATUHK uyarýnca borçlu sayýlan kanuni temsilcilerin kim olduðunun ve sorumluluklarýnýn þeklinin Türk Ticaret Kanunu, Medeni Kanun, Borçlar Kanunu ve ilgili diðer mevzuatta belirleneceði belirtilmiþ, açýk bir tanýmdan ve doðrudan ilgili yasa maddesine iliþkin bir göndermeden kaçýnýlmýþtýr.  Böylece, Türk vergi mevzuatýnda, tanýmý dahi yapýlmamýþ ve kapsamýnýn belirlenmesi diðer yasalara býrakýlmýþ bir kanuni temsilci kavramý bulunmaktadýr[16].

Kanýmýzca, vergi ve kamu alacaðýný gereði gibi güvence altýna almak için, VUK’un 10’uncu ve AATUHK’nun mükerrer 35’inci maddelerinde geçen kanuni temsilci kavramý, diðer yasa hükümlerine göndermede bulunmak yerine doðrudan ilgili vergi yasalarý ile açýkça düzenlenmeli, þirket ortaklarýnýn AATUHK’da düzenlenen sorumluluðu ise Ýngiliz Hukukundaki iliþkili kiþi örneði gibi daha objektif kurallara dayalý olarak düzenlenmelidir.

SONUÇ

AB üyesi ülkelerdeki þirketlerin yönetim yapýsýnda yedi ülke dualist sistemi, sekiz ülke monist sistemi benimsemiþ, on üç ülke ise þirketlere dualist ve monist sistem arasýnda seçim hakký tanýmýþtýr. Dualist sistemde, þirket birbirinden ayrý iki kurula sahip olup, bunlardan birisi sadece gözetim fonksiyonu ile donatýlmýþken, diðeri günübirlik yönetimden sorumlu olan yürütme kurulu olarak görev yapmaktadýr. Monist sistemde ise, gözetim ve yönetim yetkisi tek organ olarak yönetim organýna aittir. AB üyesi ülkelerden Almanya, Avusturya, Belçika, Bulgaristan, Danimarka, Estonya, Finlandiya, Fransa, Güney Kýbrýs, Hollanda, Ýngiltere, Ýrlanda, Ýspanya, Ýtalya, Litvanya, Lüksemburg, Macaristan, Malta, Polonya, Portekiz, Romanya ve Yunanistan’da þirketin ödenmeyen vergi borçlarý nedeniyle, þirket yöneticilerinin sorumluluðuna gidilmesi mümkün iken; Çekya (Çek Cumhuriyeti), Hýrvatistan, Ýsveç, Letonya, Slovakya ve Slovenya’da ise þirketin ödenmeyen vergi borçlarýndan ötürü þirket yöneticilerinin sorumluluðuna gidilmemektedir. AB üyesi bazý ülkelerde, þirket ortaklarýna yönelik genel bir sorumluluk hükmü yer almasa da, bazý koþullar altýnda þirketin ödenmeyen vergi borçlarýndan ötürü ortaklarýn sorumluluklarýna gidilmesi de mümkündür.

Bu açýdan bakýldýðýnda, Türk Vergi Hukuku uyarýnca þirketlerin kanuni temsilcilerinin ve limited þirket ortaklarýnýn sorumluluðuna gidilmesi, AB üyesi ülkelerin genelinde de mevcut olan bir uygulamadýr. Hatta, OECD’nin vergi idarelerinin tahsil performanslarýna iliþkin olarak dikkate aldýðý kriterlerden birisinin vergi borcu için þirket yöneticilerinin sorumluluðuna gidilmesi olduðu dikkate alýndýðýnda, ülkemiz vergi yasalarýnda sorumluluk hükümlerine yer verilmesinin eleþtirilecek bir yönü bulunmamaktadýr. Bununla birlikte, AB üyesi bazý ülkelerde þirket ortaklarýnýn sorumluluklarýna gidilmesi somut birtakým kurallara baðlanmýþken, ülkemizde özellikle AATUHK ile limited þirket ortaklarýnýn kusursuz sorumluluklarýna gidilmesi, kanuni temsilci kavramýnýn tanýmý ve kapsamýnýn vergi yasalarý haricinde sair mevzuata göndermede bulunularak belirlenmeye çalýþýlmasý, anýlan kavramýn kapsamýna gölge yönetici gibi kavramlarý dahil edilmemiþ olmasý eleþtirilmektedir.