GÝRÝÞ

      Dijital ekonomi, fiziki olanaklarýn dýþýnda sanal ortamda küresel çapta gerçekleþmektedir. Dijital ekonomi eski alýþkanlýklarýn deðiþmesine veya onlarýn yok olmasýna neden olmuþtur. Dijital ekonomi artýk hizmeti sunanlarýn deðil hizmeti alanlarýn tercihlerinin önemli olduðu, alýcýlarýn hazlarýna temas eden, içerik rekabetinin en süt safhada olduðu bir ortam haline gelmiþtir.

Eski olan, zamana direnen her zaman kaybetmeye mahkûmdur. Bugün baktýðýmýzda kullandýðýmýz birçok þeyin yeni olduðunu gözlemlemekteyiz. Önceleri mektup vardý sonra telefon ve þimdi sesli, yazýlý ve görüntü iletiþimin bir arada bulunduðu platformlar. Önceleri mahallelerde, köylerde bir yâda iki adet siyah beyaz televizyon vardý tek bir kanalýn olduðu sonra televizyonlar renklendi her eve girmeye baþladý, kanallarýn sayýsý arttý þimdi ise binlerce kanal, dizi, film tek bir týklamanýn veya uygulamanýn sonunda.

Serüvenlerin bu þekilde deðiþmesi internet, dijitalleþme, küreselleþme kavramlarýný da beraberinde getirmiþtir. Bugün internet altyapýsý ile müzik, mesajlaþma, oyun, televizyon dünyalarýnda köklü dönüþümler yaþanmýþtýr. Örneðin, Spotify, Youtube Music, Fizy (Türkcell Müzik) Muud (Türk Telekom müzik) gibi platformlarda kullanýcýlar kendi kiþisel müzik listelerini oluþturmakta, albüm veya tek bir parça satýn almakta, çevrim dýþý indirilen müzikleri internet olmadan dinleyebilme özgürlüðüne kavuþmaktadýr. Mesajlaþma dünyasýnda; Whatsapp, Facebook Messenger, BÝP; gibi dijital servisler SMS ve MMS’in yerine almýþtýr. Sesli, görüntülü ve yazýlý iletiþim imkâný veren dijital servislerden WhatsApp platformunda günde 55 milyon adet video, 2 milyar dakikadan fazla görüþme yapýlmaktadýr.[1] E-Spor dünyasýnda XBOX Live, Twitch[2] ve Youtube gibi platformlarýn popülerliði giderek artmaktadýr. Çalýþmamýzýn esasýný teþkil eden, yeni nesil film ve dizi platformlarýndan (Çalýþmamýzýn devamýnda kýsaca YNDYP (Yeni Nesil Dijital Yayýncýlýk Platformu) olarak adlandýrýlacaktýr.)Netflix BluTV ve PuhuTV, dijital servisler olarak hayatýmýzýn her alanýndadýr. Netflix özelinde dar mükellef kurumlar, BluTV ve PuhuTV özelinde tam mükellef kurumlar ile ilgili açýklamalara yer verilecek, kazancýn tespiti, gelir/kurumlar vergisi, katma deðer vergisi, belge düzeni ve muhasebe kayýtlarýna iliþkin bilgiler verilmeye çalýþýlacaktýr.

           1- YENÝ NESÝL DÝJÝTAL YAYINCILIK PLATFORMLARI

        Yeni nesil dijital yayýncýlýk platformlarý tablet, bilgisayar, telefon gibi birçok farklý cihazdan hesaplara anlýk eriþimin saðlanmasý, filmin ya da dizinin bitirilme zorunluluðun olmamasý, kiþisel tercihlere göre izleme listelerinin oluþturulmasý, farklý içeriklere eriþimin saðlanmasý gibi nedenlerle tercih edilmektedir.

YNDYP, olarak adlandýrýlan Netflix, PuhuTV, BluTV gibi platformlarýn yaygýnlaþmasý sonucunda T.C. Resmi Gazetede “Radyo, Televizyon Ve Ýsteðe Baðlý Yayýnlarýn Ýnternet Ortamýndan Sunumu Hakkýnda Yönetmelik”[3]yayýnlanmasý ile beraber dijital servislerden Netflix, BluTV ve PuhuTV gibi platformlar uzaktan yakýndan ilgili ya da ilgisiz kimselerin dikkatini çekmiþtir. Çalýþmamýzýn esasýný teþkil eden husus bu tür platformlarla alakalý özet bilgilerin verilmesi, platformlarýn kazancýnýn tespit edilmesi, kurumlar/gelir/katma deðer vergileri açýsýndan deðerlendirmektir. Netflix’in kanuni ve iþ merkezi ülkemiz dýþýnda iken BluTV ve PuhuTV tam mükellef kurum olarak faaliyetine devam etmektedir. Çalýþmamýzda Netflix’in durumu Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaþmasý açýsýndan ayrýca incelenecektir.

Netflix; dizi ve film yapýmcýlýðý ve daðýtýmý alanýnda faaliyet gösteren bir Amerika kökenli bir kuruluþtur. 190 ülkede faaliyet göstermekte 151. Milyondan fazla kullanýcýya sahiptir.Ücretli üyelik yöntemi ile çalýþan Netflix’te bir ay süreyle deneme üyeliði sunulmaktadýr. Deneme üyeliði süresince herhangi bir ücretlendirme yapýlmadýðýndan fatura da düzenlenmemektedir. Ücretli üyeliði temel plan, standart plan ve özel plan olmak üzere 3 kategoriye ayrýlmýþtýr. Kategoriler arasýnda video çözünürlüðü, birden fazla cihazda izlenilmesi gibi kýstaslar yönünde farklýlaþma mevcuttur.[4] Ücretlendirme ise aylýk olarak temel planda 17,99.-TL, standart planda 29,99.-TL ve özel planda 41.99.-TL þeklindedir. Ödeme yöntemleri ise kredi ve banka kartlarý, ön ödemeli kartlar, netflix hediye kartlarý, iþ ortaðý faturalama þeklindedir.[5] Ýþ ortaðý faturalama sadece etkin bir Vodafone promosyonu aracýlýðýyla yeni bir Netflix hesabý için kaydolan veya yeniden katýlan uygun müþterilere sunulmaktadýr.[6] Netflix’in Türkiye’de yaklaþýk 1.5 milyon ücretli abonesi bulunmaktadýr. Faturalandýrma adresi olarak Hollanda merkezli Netflix International B.V. kullanýlmaktadýr.

PuhuTV; Doðuþ Holding çatýsý altýnda faaliyetine devam etmektedir. PuhuTV; Netflix’ten farklý olarak ücretli üyelik sistemine sahip deðildir. Bu durumda “PuhuTV’nin kazancý nereden saðlanmaktadýr?” sorusuna cevap aranmasý gerekmektedir. PuhuTV’nin esas kazancý reklamlar gelirlerinden oluþmaktadýr. Geleneksel televizyonlardan farklý olarak reklam kuþaklarý bulunmamakta, kullanýcýnýn ilgi alanlarýna göre dizi/film esnasýnda reklam yayýnlayarak kazanç elde etmektedir.

BluTV; Türkiye’nin internet televizyonu ilkesiyle faaliyetine devam etmektedir. BluTV aylýk 19,90.-TL karþýlýðýnda üyelik sistemi ile platformundan yararlandýrmaktadýr. Ayrýca üyelik haricinde “kirala&izle” hizmeti vermekte, 5,90.-TL karþýlýðýnda kiralanan ürünü 30 gün içerisinde izleme zorunluluðu bulunmakta ve izlemeye baþlanýldýktan sonra 48 saat içerisinde kiralama iþlemi sona ermektedir. BluTv’nin yurtdýþý abonelik fiyatý ise 5,80 €’dur.[7]

Yapýlan açýklamalar ýþýðýnda;

         ** Yeni nesil dijital yayýncýlýk platformlarý geleneksel televizyon iþletmeciliðinden farklý olarak, içerik rekabetini esas almaktadýrlar. Bu içerikler televizyon içeriklerine göre daha kýsa olmaktadýr.

         ** Yeni nesil dijital yayýncýlýk platformlarý kendilerini ön plana çýkaracak dizi/film yapýmlarý yapmaktadýrlar.

         **Yeni nesil dijital yayýncýlýk platformlarýn kazançlarý genel itibariyle üyelik karþýlýðýnda ödenen bedellerden oluþmaktadýr. Bu üyelik hizmetlerinde ücretsiz deneme süresi de bulunmaktadýr.

         ** Yeni nesil dijital yayýncýlýk platformlarý birden fazla üyelik çeþitlendirmesi sunmaktadýrlar.

         ** Yeni nesil dijital yayýncýlýk platformlarý, televizyonlarýn kesin ve net çizgilerle belirlenmiþ yayýn akýþýna, usul ve esaslarýna uymak zorunda deðillerdir.

        ** Yeni nesil dijital yayýncýlýk platformlarý, akýllý telefonlardan, bilgisayardan, TV’den sisteme istedikleri zamanda eriþim saðlayarak izleme saðlamakta, dizi/filmin sonuna kadar izleme gibi yükümlülüðe tabi olmamakta, uzun reklam süreleri ile uðraþmamaktadýrlar.

Ýnternet altyapýsý vasýtasýyla kullanýcýlarýn üyelik yöntemiyle yararlandýklarý yeni nesil dijital platformlar; kullanýcýlara esnek tercih hakký sunmaktadýrlar. Kullanýcý izlemekte olduðu filme /diziye istediði zaman tekrar devam etmekte çevrimdýþý indirdiði içerikleri internet altyapýsý olmadan da izleyebilmektedir. Bu yönüyle televizyonlara rakip olan yeni nesil dijital platformlar “yaratýcý yýkým teorisindeki” gibi televizyonlarýn yerine alacaktýr.

Bu çalýþmanýn konusu; yeni nesil dijital platformlarýn kazançlarýnýn tespiti ve vergi kanunlarý karþýsýndaki durumlarý açýklamak ve yol göstermektir.

2- KAZANCIN TESPÝTÝ ve VERGÝLENDÝRÝLMESÝ

Yeni nesil dijital platformlarýn gelirleri baþlýca üyelik gelirleri reklam gelirlerinden oluþmaktadýr. 5520 sayýlý Kurumlar Vergisi Kanunun[8] 1’inci maddesinde verginin konusu baþlýðý altýnda kurum kazancýnýn, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarýndan oluþtuðu hüküm altýna alýnmýþtýr. 193 sayýlý Gelir Vergisi Kanunun[9] 2’nci maddesinde gelirin unsurlarý belirtilmiþtir. GVK’nýn 37’nci maddesinde her türlü ticari ve sýnai faaliyetten doðan kazancýn ticari kazanç olduðu belirtilmiþtir. Bu minvalde yeni nesil dijital yayýncýlýk platformlarýn gelirleri ticari kazançtýr. Zira ticari faaliyetin özelliklerinden olan; emek sermaye,organizasyon, devamlýlýk, hacim, gelir ve kazanç elde etme özelliði beraber gerçekleþmiþtir. Yeni nesil dijital platformlar, film/dizi yapýmcýlýðý ve yayýnlanmasý, platformun her an kullanýlabilir olmasý, sermaye, iþ gücü unsurlarýný barýndýrmasý faaliyetin ticari faaliyet olarak yapýldýðýný ve ticari kazanç elde edildiðini göstermektedir.

Yapýlan açýklamalar ýþýðýnda platformlarýn kullanýlmasý karþýlýðý elde edilen üyelik bedelleri kazancýn bir kýsmýný oluþturmaktadýr. Yine platformlarda veya dizi/film arasýnda yayýnlanan reklamlardan elde edilen kazançlar da ticari kazanç olarak deðerlendirilmelidir.

Netice itibariyle ticari faaliyetin tüm özelliklerini ihtiva eden yeni nesil dijital yayýncýlýkta; üyelik bedellerinin ve reklam gelirlerinin ticari kazanç dýþýnda baþka bir kazanca dahil edileceðini iddia etmek izahtan varestedir. Bu durum net olduðundan çalýþmamýzýn devamýnda özellikli bir husus olan “deneme süresinde” bedelsiz sunulan hizmetlerde kazancýn vergilendirilmesi sorusuna cevap aramak gerekecektir.

          2.1- Bedelsiz Verilen Deneme Süresine Ýliþkin Kazancýn Tespiti

          YNDYP’lerden olan Netflix ve BluTV’de 1 aylýk deneme süresi bulunmaktadýr. PuhuTV ücretsiz olarak hizmet vermektedir. Bu deneme süresinden kullanýcýlar ücretsiz olarak yararlanmaktadýr. Ýlk üyelikte çalýþmamýzýn bir önceki bölümünde belirtilen kullanýcý sayýsý ve çözünürlük gibi hususlar tercih edilerek üyelik saðlanmaktadýr. (Netflix için geçerlidir.) Ticari kazancýn tespitinde dönemsellik ve tahakkuk esasý iki temel ilke olarak belirlenmiþtir. Ticari kazançta elde etme tahakkuk esasýna baðlanmýþ bulunmaktadýr. Tahakkuk esasý ilkesinde, sadece gider deðil ayný zamanda gelirinde miktar ve mahiyet itibariyle kesinleþmiþ olmasý, iþlemin hukuken tekemmül etmesiyle elde etme gerçekleþmiþ olmaktadýr. Bu esas dikkate alýndýðýnda, vergi kanunlarýnda özel bir düzenleme bulunmadýðý sürece, gelir veya giderin mahiyet ve tutar itibariyle tahakkuk ettiði dönem kazancýnýn tespitinde dikkate alýnmasý gerekmektedir. Ticari kazançlarda gelirin elde edilmesi tahakkuk esasýna yani alacak hakkýnýn doðmasýna baðlandýðýndan söz konusu faaliyet karþýlýðýnda bedel alýnmasa dahi yahut tahsil edilmese emsal bedel esas alýnarak hesaplanacak tutarýn ticari kazancýn bir unsuru olarak kurum kazancýna dâhil edilmesi tahakkuk esasý gereði gerekmektedir. Bedelsiz verilen hizmetin deneme süresi adý altýnda verilmesinin bir hükmü olmayacaktýr. Bu konuda Ýstanbul Vergi Dairesi Baþkanlýðý tarafýndan verilen “Klinikte bedelsiz verilen hizmetlerin vergilendirilmesi, belge ve kayýt düzeni” konulu özelgede özetle “söz konusu faaliyet karþýlýðýnda ücret alýnmasa dahi emsal bedel esas alýnarak hesaplanacak tutarýn ticari kazancýn bir unsuru olarak kurum kazancýna dâhil edilmesi, bedel alýnmadan ifa edilen tedavi hizmetinde emsal bedel üzerinden KDV hesaplanmasý” þeklinde görüþ bildirmiþtir.[10] Aksi durumda mükellefler 2 aylýk deneme süresi ve 10 aylýk sözleþme imzalayarak gider hesaplarýna 12 aylýk dönemi intikal ettirirken, gelirlerini 10 ay aylýk dönem boyunca kaydedecekler ve matrahýn aþýnmasýna neden olacaklardýr. Bu konuda Ýstanbul Vergi Dairesi Baþkanlýðýnca verilen bir “Bedelsiz yapýlan ilk teslimlerin promosyon olarak deðerlendirilip deðerlendirilemeyeceði ve belge düzeni.” konulu özelgede özetle müþteri ile yapýlan sözleþmede sonraki satýþlara ait düzenlenen faturalara dahil edilmek suretiyle bedelsiz olarak yapýlan ilk ürün teslimlerinin, promosyon olarak deðerlendirilmesi mümkün olmadýðý belirtilmiþtir.[11] Benzer þekilde Ýstanbul vergi Dairesi Baþkanlýðý tarafýndan verilen “Promosyon olarak ücretsiz verilen internet hizmetinin KDV ve ÖÝV karþýsýndaki durumu” konulu özelgede “24 aylýk abonelik sözleþmesi yapýlmasý ancak 22 aylýk bedel tahsil edilmesi bir hizmet pazarlama yöntemidir. Bu iþlemde, müþteriden yapýlan tahsilat 24 aylýk abonelik süresince verilen hizmetin bedeli olup bu bedelin 24 e bölünmesi sonucu bulunacak tutar üzerinden katma deðer vergisi ve özel iletiþim vergisi hesaplanmasý, bedel tahsil edilmeyen dönemler de dahil olmak üzere her ay beyan edilerek ödenmesi gerekmekte olup, deneme süresi içerisinde kampanyadan çýkýlmasýnýn bu uygulamaya bir etkisi bulunmamaktadýr.” Þeklinde görüþ bildirmiþtir.[12] Kaldý ki üye olan kullanýcý deneme süresi içerisinde bulunmasaydý mezkûr tutarý ödemek zorunda kalacaktý, mezkûr tutar kurum tarafýndan sübvanse edilerek bedelsiz olarak kullanýcýnýn hizmetine sunulmaktadýr.

Örneðin; BluTV’den Ekim/2019 döneminde 10.000,00 kiþinin bedelsiz olarak yararlandýðý varsayýmý altýnda

GVK’nýn 70’inci maddesinde “sinema ve televizyon filmlerinin” kiralanmasýndan elde edilen kazancýn gayrimenkul sermaye iradý olduðu hüküm altýna alýnmýþtýr. Ancak sinema ve televizyon filmlerinin ticari bir iþletmeye dahil bulunduðu takdirde bunlarýn iratlarý ticari kazancýn tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanacaðý belirtilmiþtir. BluTV’nin “kirala&izle” þeklinde sunmuþ olduðu hizmete iliþkin kazancýnýn tespitinde ticari kazanca iliþkin hükümlerin uygulanmasý gerekmektedir.

              2.1.1- Bedelsiz Verilen Hizmetlerde Belge Düzeni

              213 sayýlý Vergi Usul Kanununun[13] 229’uncu maddesinde; fatura, satýlan emtia veya yapýlan iþ karþýlýðýnda müþterinin borçlandýðý meblaðý göstermek üzere emtiayý satan veya iþi yapan tüccar tarafýndan müþteriye verilen ticari vesika olarak tanýmlanmýþtýr. Mezkûr kanunun 231’inci maddesinin beþ numaralý bendinde faturanýn, malýn teslimi veya hizmetin yapýldýðý tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceði belirtilmiþtir. 232’nci maddesinde ise birinci ve ikinci sýnýf tüccarlar, kazancý basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin sattýklarý emtia veya yaptýklarý iþler için fatura vermek, satýn aldýklarý emtia ve hizmetler için de fatura istemek ve almak zorunda olduklarý hüküm altýna alýnmýþtýr. Tam mükellef BluTV’nin bedelsiz olarak verdiði hizmete iliþkin 1 aylýk sürenin sonundan itibaren 7 gün içerisinde fatura düzenlemesi gerekmektedir.

Bedelsiz teslimlere iliþkin muhasebe kaydý aþaðýdaki gibi olmalýdýr.

            760 Pazarlama Satýþ Daðýtým Gideri199.000,00

           136 Diðer Çeþitli Alacaklar35.820,00

                                    600 Yurt Ýçi Satýþlar 199.000,00

                                                                                         391 Hesaplanan KDV 35.820,00

2.2- Netflix Özelinde Dar Mükellef Kurumlarýn Vergilendirilmesine Ýliþkin Deðerlendirme

             Netflix Amerikan kökenli bir þirkettir ancak Türkiye’deki iþ ve iþlemlerinde muhatap ise Hollanda merkezli Netflix International B.V.’dýr.

Netflix’in ülkemiz sýnýrlarý içerisinde kanuni ve iþ merkezi bulunmamaktadýr. Dolayýsýyla Kurumlar Vergisi Kanunun 3’üncü maddesinde yer alan hüküm gereðince dar mükellef esasýna göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Dar mükellef kurumlar sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilecektir. Netflix’in elde ettiði kazancýn ticari kazanç olarak deðerlendirilmesi gerektiði çalýþmamýzýn önceki bölümünde belirtilmiþtir. Dar mükellefin Türkiye sýnýrlarý içerisinde elde ettiði ticari kazançlarýn vergilendirilmesi için bu kazançlarýn Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre iþ yeri veya daimi temsilci vasýtasýyla elde edilmesi gerekmektedir. Hâlihazýrda Netflix’in Türkiye sýnýrlarý içerisinde daimi temsilcisi veya iþ yeri bulunmadýðýndan bu kazançlarý Türkiye’de vergilendirilmeyecektir. Aksi halde dar mükellef kurumlarýn vergilendirilmesinde normlar hiyerarþisi gereði iç mevzuatýmýzýn üzerinde uluslararasý anlaþmalar geçerli olduðundan mezkûr anlaþma hükümlerine göre deðerlendirme yapýlmasýný gerektirecektir. Netflix’in Türkiye’de iþ yeri veya daimi temsilcisi olduðu varsayýmý altýnda, bedelsiz verilen hizmetler ile üyelik hizmetleri ticari kazanç olarak deðerlendirilecek (Çalýþmamýz Netflix özelinde devam etse de bu tür platformlarýn vergilendirilmesinde açýkladýðýmýz þekilde deðerlendirme yapýlmasý gerekmektedir.) Türkiye Cumhuriyeti Ýle Hollanda Krallýðý Arasýnda Gelir Üzerinden Alýnan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Ve Vergi Kaçakçýlýðýna Engel Olma Anlaþmasý[14] hükümlerine göre hüküm verilecektir. Mezkûr anlaþmanýn 7’inci maddesinde iþ yeri vasýtasýyla elde edilen kazancýn elde edildiði ülkede vergilendirileceði belirtilmiþtir. Ýþ yeri de anlaþmanýn 5’inci maddesinde tanýmlanmýþtýr. Kazancýn, madde metninde tanýmlanan, büro, fabrika þube vb. vasýtasýyla elde edilmesi durumunda kazanç Türkiye’de vergilendirilecektir. Bu kapsamda iç mevzuatýmýz ile anlaþmanýn uyumlu olduðunu ortadadýr.

Netice itibariyle Netflix gibi yeni nesil dijital platformlarýn Türkiye’de elde ettiði kazançlarýn vergilendirilmesinde çifte vergilemeyi önleme anlaþmasý baþta olmak üzere iç mevzuatýmýz hükümlerine göre deðerlendirme yapýlmalýdýr. Ýç mevzuatýmýza göre dar mükelleflerin iþ yeri veya daimi temsilcisi vasýtasýyla elde edilmeyen kazançlar ülkemizde vergilendirilmeyecektir. Çifte vergilemeyi önleme anlaþmalarý da ticari kazancýn elde edilmesini iþ yerine baðladýðýndan iç mevzuatýmýz ve uluslararasý anlaþmamalar paralel nitelik göstermektedir. Þu husus da önemlidir ki, anlaþmalar sadece gelir/kurumlar vergisi açýsýndan geçerlidir ve katma deðer vergisi açýsýndan iþ yeri veya daimi temsilci þartýnýn bir önemi bulunmamaktadýr.

  3- KATMA DEÐER VERGÝSÝ AÇISINDAN DEÐERLENDÝRÝLMESÝ

        3065 sayýlý Katma Deðer Vergisi Kanunu[15] bir iþlemler üzerinden alýnmaktadýr. Kanunun 1’inci maddesine göre Türkiye’de yapýlan ticari teslim ve hizmetler katma deðer vergisinin konusunu teþkil eden iþlemlerdendir. Yeni Nesil Dijital Ýzleme Platformlarýnýn ticari faaliyet kapsamýnda iþ ve iþlemlerini yürüttüðü çalýþmamýzýn önceki bölümlerinde açýklanmýþtýr. Haliyle Türkiye’de yapýlan bu hizmetler KDV’nin konusuna girmektedir.

Vergi Usul kanunun 11. maddesinde vergi kesenlerin sorumluluðu baþlýðý altýnda “Yaptýklarý veya yapacaklarý ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diðer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.” Hükmü düzenlenmiþtir. KDV’nin 9’uncu maddesinde yer alan vergi sorumluluðu hükümlerine göre Türkiye’de iþ yeri, ikametgâhý, kanuni ve iþ merkezi bulunmayanlarýn vermiþ olduklarý hizmetten doðan KDV, iþleme taraf olan mükellef tarafýndan 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenecektir. Sorumluluk müessesi; bir vergi güvenlik müessesi olarak vergi alacaðýný emniyet altýna almaktadýr. Ýþleme taraf olanlarýn mükellef olmamasý durumunda ise; 17 seri No.lu Katma Deðer Vergisi Genel Uygulama Tebliðinde Deðiþiklik Yapýlmasýna Dair Teblið[16] hükümlerine göre elektronik ortamda sunulan hizmetlerde verginin beyan edilmesi ve ödenmesinden hizmeti sunanlar sorumlu olmaktadýrlar.

Kullanýcýlarýn YNDYP’larda eriþim için ödedikleri bedeller verilen hizmetin karþýlýðý olduðundan, kanunun 20’nci maddesi gereðince KDV’nin matrahý olmaktadýr. Bu noktada özellik arz eden bedelsiz olarak sunulan deneme süresi ile alakalý husustur. Kanunun 27’nci maddesinde “Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen iþlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan baþka deðerler olmasý halinde matrah iþlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.” Hükmü ile bedelsiz sunulan hizmetlerde emsal bedelinin veya ücretinin KDV matrahý olduðu hüküm altýna alýnmýþtýr. Ancak YNDYP’lerde hizmetler deneme süresinde bedelsiz sunulsa da; Netflix özelinde kullanýcýnýn; çözünürlük, birden fazla ortak kullanýcýnýn yararlanmasý gibi seçimine göre fiyat farklýlaþtýrýlmasý mümkün olmakta ve plan seçimini gerçekleþtirmektedir. Dolayýsýyla gerek Netflix’te gerek BluTV’de sunulan hizmetin bedeli 1 aylýk bedeli bellidir. Vergi kanunlarý lafzý ve ruhu ile hüküm ihtiva ettiðinden, 1 aylýk deneme süresinin bedeli belli olduðundan, emsal bedelin tespit edilmesine ihtiyaç yoktur. Verilen bedelsiz hizmetin “ýskonto mudur?” þeklinde meydana gelen sorusuna da cevap aramanýn yerinde olacaðý kanaatindeyiz. Iskonto, 1 Seri Nolu Katma Deðer Vergisi Genel Uygulama Tebliðinde[17] ýskontonun fatura ve benzeri belgelerde ayrýca gösterilmeyip, yýl sonlarýnda, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aþýldýðýnda (satýþ primi, hâsýlat primi, yýlsonu ýskontosu gibi adlarla) yapýlacaðý belirtilmiþtir. Ayrýca faturanýn düzenlenmesini gerekli kýlan mal teslimi veya hizmet ifasýna baðlý olarak yapýlacaðý ticari teamüllere uygun olmasý gerektiði belirtilmiþtir. Ancak bedelsiz olarak sunulan deneme sürelerinde kullanýcýlar aylýk taahhüt altýna girmemektedirler. Ýsterlerse üyeliklerini deneme süresinde veya bitiminde sonlandýrmaktadýrlar. Iskonto yapýlmasý için bir bedel olmasý ve onun üzerinden indirim yapýlmasý gerekmektedir. Iskonto ayrýca devam eden bir ticari iliþkide söz konusudur. YNDYP’ler kullanýcýdan tahsil etmeleri gereken bedeli almamakta bedelsiz olarak hizmeti sunmaktadýrlar. Ayrýca bedelsiz hizmetlere iliþkin fatura düzenlenmemesi de ýskonto olmadýðýný göstermektedir. Fatura düzenlenmese dahi bedelin tamamýnýn ýskonto ettirilmesi ticari teamüllere ve ýskonto mantýðýna aykýrýdýr. Yapýsý itibariyle herhangi bir bedel ödenmesi söz konusu deðildir. Bu nedenle bedelsiz hizmet ifasý olarak kabul edilmesi gerektiði yönünde kanaatimiz oluþmuþtur. KDV Genel Uygulama Tebliðinde promosyon satýþý yapýlan bir malýn yanýnda baþka bir malýn bedelsiz olarak verilmesi þeklindeki pazarlama tekniði olarak tanýmlanmýþtýr. Ayrýca bedelsiz teslimlerin KDV'ye tabi olduðu da belirtilmiþtir. Akabinde promosyonlarýn neden KDV'ye tabi olamayacaðý açýklanmýþtýr. Promosyon olarak kabul edilmesi için satýþý yapýlan bir malýn yanýnda bir baþka malýn bedel alýnmadan verilmesi gerekmektedir. Bedelsiz teslimler satýþý yapýlan bir malýn yanýnda verilmemektedir. Kaldý ki bir mal teslimi deðil hizmet ifasý söz konusudur. Bu noktada bedelsiz sunulan hizmet ifalarý ile promosyonu karþýlaþtýrmak izahtan varestedir. Ayrýca promosyon olarak kabul edilmesi için bir ürünün veya hizmetin yanýnda verilmesi gerekir ki, bedelsiz verilen hizmet tek baþýna bir iþlemdir. Bedelsiz hizmet bir ürünün veya hizmetin yanýnda verilmemektedir. Dolayýsýyla promosyon olarak kabul edilmemesi yönünde görüþümüz oluþmuþtur.

Örneðin Netflix’ten Ekim/2019 döneminde 20.000,00 kiþi bedelsiz olarak 1 aylýk deneme süresinden yararlanmýþtýr. Kullanýcýlarýn %30’u temel, %40’ý standart ve kalaný özel planý seçmiþtir.

Tam mükellefin bedelsiz sunduðu hizmetlere iliþkin KDV ise 1 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilecektir. Çalýþmamýzýn “2.1.1. Bedelsiz Verilen Hizmetlerde Belge Düzeni:” baþlýðý altýnda muhasebe kaydý ve KDV gösterilmiþtir.

4- VERGÝLENDÝRÝLMEYE YÖNELÝK ÖNERÝLER

Dijital ekonominin geliþmesi bu alanda faaliyette bulunan firmalarýn kar artýþlarý, büyümeleri fiziki ortamda faaliyette bulunan büro, ofis hatta fabrikalarý geride býrakmýþtýr. Dijital ekonomide firmalarýn fiziki olarak faaliyette bulunmadan internet aðý üzerinden faaliyetlerini yürütmeleri o ülkenin kazancýný kendi ülkelerine veya daha düþük vergi rejimi olan ülkelere aktarýlmasý, vergi kayýp ve kaçaðýnýn oluþmasý veya bunun riski yeni kurallarýn tekemmül etmesini saðlamýþtýr. Nitekim 3 No.lu KDV beyannamesi ülkemiz açýsýndan yeni sisteme uyulmasý açýsýndan atýlan önemli bir adýmdýr.

Dijital ekonominin çalýþmamýz özelinde YNDYP’lerin popüler hale gelmesi beraberinde vergileme sorununu da getirmiþtir. YNDYP’lerin tam mükellef olmalarý durumunda vergileme bir nebze kolay olmasýna karþýn; iþ ve kanuni merkezi, ikametgâhý, iþ yeri Türkiye’de bulunmayanlar açýsýndan durum biraz karmaþýk bir hal almýþtýr.

Dijital ekonomide hizmeti alanlarýn KDV mükellefi olmalarý halinde 2 No.lu KDV beyannamesi, KDV mükellefi olmamalarý halinde hizmeti sunanlar tarafýndan 3 No.lu KDV beyannamesi ile beyan ve ödeme suretiyle iþlemlerin tamamlanmasý katma deðer vergisi açýsýndan sorun ve sorulara cevap olmuþtur. Ancak gelir/kurumlar vergisi açýsýndan çifte vergilemeyi önleme anlaþmalarý, firmalarýn iþ yeri ve daimi temsilci bulundurmamalarý kazancýn elde edildiði ülkede (Türkiye) vergilendirilmesini engellemektedir. Klasik ekonomide (iktisadi manada kullanýlmamýþtýr.) deðerin elde edilmesi fiziki þartlara baðlýdýr. Þöyle ki, ülkemizde kurulmasý planlanan Volkswagen fabrikasýnda deðerin fabrikanýn bulunduðu ülke sýnýrlarýnda (Türkiye) elde edildiði su götürmez bir gerçektir. Ancak dijital ekonomi özelinde YNDYP’lerde kullanýcýlarýn ödedikleri bedeller karþýlýðýnda, çalýþmamýzda belirttiðimiz unsurlar gerçekleþmediðinden gelir/kurumlar vergisi açýsýndan iþlem yapýlamamaktadýr. Bu noktada görüþümüz, kanunlarýmýzýn dijital ekonomiyi de ihtiva edecek þekilde yeniden yazýlmasýdýr. Görüþümüze göre dijital ortamda sunulan hizmetlerde deðerin/karýn/kazancýn elde edildiði ülkede vergilendirilmesidir. Zira Netflix özelinde deðer/kar/kazanç ülkemizde yaratýlýrken vergilendirilmesi Hollanda tarafýndan yapýlmaktadýr. Bu durumda yurt dýþýnda yer alan þirketin vergilendirme hakkýna sahip ülke; deðerin yaratýlmasýna hiçbir þekilde etki etmemiþ ancak vergileme suretiyle kendisine kazanç saðlamýþtýr. Ancak görüþümüzün gerçekleþmesi, Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaþmalarýnýn iç mevzuatýmýzýn deðiþmesiyle tekemmül edecektir. Görüþümüzün ne kadar sert olduðu malumdur ancak dijital ekonomideki “deðerin tespiti ve vergilendirilmesi” hususundaki ülkelerin Fransa’daki gibi deðiþiklikler yapacaðý kaçýnýlmazdýr. Bu konuda Türkiye Büyük Millet Meclisine kanun teklifi olarak sunulan “Dijital Hizmet Vergisi”ne deðinmek yerinde olacaktýr.[18] Kanun teklifi ile dijital hizmet saðlayýcýlarýn Türkiye’de verdikleri hizmetlerden elde ettikleri hasýlatýn %7,5 oranýnda vergi alýnmasý amaçlanmaktadýr. Ayrýca bu vergi uygulamasýnda tam mükellef olup olmama, dar mükellefiyette söz konusu faaliyetin iþ yeri veya daimi temsilci vasýtasýyla gerçekleþtirilip gerçekleþtirmemesinin bir önemi olmadýðý hüküm altýna alýnmýþtýr. Kanun teklifinin uygulamaya geçmesi çalýþmamýzda belirttiðimiz deðerin elde edildiði yerde vergilendirilmesi hususu ile örtüþecektir.

YNDYP’lerin bedelsiz olarak sunduklarý deneme sürelerine ait, kullanýcý sayýsýnýn ve tercih edilen bedel mukabilinin aylýk dönemler halinde Bilgi Teknolojileri ve Ýletiþim Kurumuna bildirilmesi ve Kurum tarafýndan Hazine ve Maliye Bakanlýðýna bilgilerin aktarýlmasý kurumlar vergisi, katma deðer vergisi gibi vergi türleri açýsýndan kayýp ve kacaðýn eðelenmesini, beyanname ve bilgilerinin karþýlaþtýrýlmasýný saðlayacaktýr.

Ayrýca ödeme kanallarýnýn çoðunluðunun banka/kredi kartý olduðu düþünüldüðünde Bankalararasý Kart Merkezi tarafýndan elde edilen verilerin Hazine ve Maliye Bakanlýðý ile paylaþýlmasý ödemeler ile beyannamelerin karþýlaþtýrýlmasýna olanak saðlayacaktýr. Ayrýca bankalarýn bu tür platformlara yapýlan ödemeleri de Bakanlýða bildirilmesine iliþkin yasal zorunluluðun getirilmesi durumunda kayýp ve kacaðý önlemede fayda saðlayacaktýr.

        SONUÇ

        Yeni nesil dijital izleme platformu olarak adlandýrdýðýmýz Netflix, PuhuTV, BluTV gibi platformlar dizi ve film yayýný suretiyle kullanýcýlarýna hizmet sunmaktadýr. Çalýþmamýzda KDV açýsýndan; hizmeti alanlarýn mükellef olup olmamalarýna baðlý olarak 2 Nolu KDV Beyannamesi ve 3 Nolu KDV beyannamesi ile hizmetin beyan edilip ödeneceði açýklanmýþtýr. Birer vergi güvenlik müessesi olarak nitelendirdiðimiz bu adýmlarýn varlýðýný baþarýlý olarak kabul etmekteyiz.

Bedelsiz olarak verilen 1 aylýk deneme süresine iliþkin tam mükellef kurumun iþ yeri veya daimi temsilci þartlarýnýn gerçekleþmesi halinde dar mükellef kurumun, bedel tahsil etmeseler dahi, ticari kazancýn elde edilmesinde tahakkuk esasý geçerli olduðundan gelir olarak dikkate alýnmasý gerektiði belirtilmiþtir. Ayrýca 1 aylýk deneme süresinin pazarlama satýþ daðýtým gideri olarak dikkate alýnmasýnda engel olmadýðý da belirtilmiþtir. KDV açýsýndan hizmet ifasýnýn, bedeli tespit edilebildiðinden emsal bedel uygulamasýna gidilmesine gerek bulunmadýðý yönünde kanaat verilmiþtir.

YNDYP’lere iliþkin kayýp ve kacaðýn önlenmesi noktasýnda gerek Bilgi Teknolojileri ve Ýletiþim Kurumu gerekse bankalar ve finans kurumlarýnýn Hazine ve Maliye Bakanlýðý ile iþbirliði mutlak surette önemlidir.

Netflix özelinde dar mükellef kurumlarýn vergilendirilmesinde baþta uluslararasý anlaþmalar geçerli olmak üzere iç mevzuatýmýz hükümlerine göre iþlem tesis edilmelidir. Ýç mevzuatýmýz ve çifte vergilemeyi önleme anlaþmalarý ticari kazancýn elde edilmesini iþ yerinin varlýðýna baðlamaktadýr.

Çalýþmamýzda gelir ve kurumlar vergisi açýsýndan radikal bir öneride bulunulmuþ, bu önerinin gerçekleþmesinin çifte vergilemeyi önleme anlaþmalarýnýn, iç mevzuatýmýzýn dijital ekonomiyi ihtiva edecek þekilde revize edilmesiyle mümkün olacaðý belirtilmiþtir. Görüþümüze göre fiziki sýnýrlarýn ötesinde sanal ortamda yaratýlan deðerin vergilendirilmesi ve tespit edilmesi giderek önem kazanacak ve ülkeler verileme haklarýný kullanmak suretiyle vergi kanunlarýný dönüþtüreceklerdir. Deðerin/kazancýn yaratýldýðý ülke dýþýnda vergilendirilmesi; vergileme hakkýný kullanan ülke açýsýndan haksýz bir rekabet oluþturmaktadýr. Bu durumun devam etmesi ülkelerin birer vergi cenneti olmasýyla sonuçlanmasýný beraberinde getirecektir.

Dijital Hizmet Vergisi kanun teklifi uygulamaya geçmesi çalýþmamýzda belirttiðimiz deðerin elde edildiði yerde vergilendirilmesi hususu ile örtüþecektir.

Bedelsiz olarak verilen deneme süresince hizmetlerin tahakkuk esasý gereði gelir kaydedilmesi, kazancýn elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmasýndan dolayý gider olarak kayýtlara intikal ettirilmesi yönünde kanaatimiz oluþmuþtur. Bu hizmetlerin KDV açýsýndan bedelsiz hizmet ifasý olarak kabul edilmesi gerektiði, fatura düzenlenmediðinden ýskonto olarak dikkate alýnmasýnýn olanaðýnýn bulunmadýðý, ayrýca tahsil edilmesi gereken bedelin tamamýn ýskonto edilmesinin ticari teamüllere uymamaðý baþka bir teslim veya ifanýn yanýnda verilmediðinden promosyon olarak da kabul edilmesini engellediði yönünde kanaatimiz oluþmuþtur.

KAYNAKÇA

T.C. Resmi Gazete, Yönetmelik, Radyo, Televizyon Ve Ýsteðe Baðlý Yayýnlarýn Ýnternet Ortamýndan Sunumu Hakkýnda Yönetmelik, (http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2019/08/20190801-5.htm). Eriþim tarihi: 05 Ekim 2019.

T.C Yasalar (13/6/2006) 5520 Sayýlý Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara:Resmi Gazete (26205 Sayýlý)

T.C Yasalar (06.01.1961) 193 Sayýlý Gelir Vergisi Kanunu. Ankara:Resmi Gazete (10700 Sayýlý)

T.C Yasalar (04/01/1961) 213 Sayýlý Vergi Usul Kanunu. Ankara:Resmi Gazete (10073 Sayýlý)

T.C. Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý  Ýstanbul Vergi Dairesi Baþkanlýðý Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüðü 13.07.2016 Tarih ve 11395140-105[229-2014/VUK1-18421]-94202 Sayýlý Özelge, (https://www.gib.gov.tr/klinikte-bedelsiz-verilen-hizmetlerin-vergilendirilmesibelge-ve-kayit-duzeni). Eriþim tarihi: 27 Ekim 2019.

T.C. Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý  Ýstanbul Vergi Dairesi Baþkanlýðý Mükellef Hizmetleri Katma Deðer Vergisi Grup Müdürlüðü 07.11.2016 Tarih ve 39044742-010.01-197557 Sayýlý Özelge, (https://www.gib.gov.tr/bedelsiz-yapilan-ilk-teslimlerin-promosyon-olarak-degerlendirilip-degerlendirilemeyecegi-ve-belge). Eriþim tarihi:27 Ekim 2019.

  T.C. Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý  Ýstanbul Vergi Dairesi Baþkanlýðý Mükellef Hizmetleri Katma Deðer Vergisi Grup Müdürlüðü 14.04.2014 Tarih ve 39044742-Özel Ýletiþim-915 Sayýlý Özelge (https://www.gib.gov.tr/node/91017). Eriþim tarihi:27 Ekim 2019.

TBMM, Yasama, Kanun Teklifleri,  (https://www2.tbmm.gov.tr/d27/2/2-2312.pdf). Eriþim tarihi 27 Ekim 2019.

Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý, Uluslararasý Mevzuat, (https://www.gib.gov.tr/fileadmin/mevzuatek/uluslararasi_mevzuat/HOLLANDA.htm). Eriþim tarihi: 05 Ekim 2019.

T.C Yasalar (02/11/1984) 3065 Sayýlý Katma Deðer Kanunu. Ankara:Resmi Gazete (18563 Sayýlý)

Resmi Gazete, Teblið, Katma Deðer Vergisi Genel Uygulama Tebliðinde Deðiþiklik Yapýlmasýna Dair Teblið (Seri No: 17), (http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2018/01/20180131-7.htm). Eriþim tarihi: 05 Ekim 2019.

Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý, 1 Seri Nolu Katma Deðer Vergisi Genel Uygulama Tebliði, (https://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/Tebligler/KDV/kdv_genteb.htm). Eriþim tarihi: 05 Ekim 2019.

YILDIZ B., Whatsapp Ýstatistikleri, (https://www.brandingturkiye.com/whatsapp-istatistikleri-guncel/). Eriþim tarihi: 05 Ekim 2019.