GÝRÝÞ

            Ýnsanoðlunun tarih boyunca bir arada yaþamaya duyduðu ihtiyaç sonucunda ortaya çýkan toplum düzeni, herkesin uymasý gereken bir takým kurallarýn oluþmasýný beraberinde getirmiþtir. Bu kurallar insanlara bazý haklar saðlamakla birlikte ayrýca insanlara bazý ödev ve yükümlülükler getirmiþ, bu ödev ve yükümlülüklerin yerine getirilmemesi durumunda da bazý müeyyidelerin uygulanmasýný öngörmüþtür.

            Kamu giderlerini finanse etmek amacýyla egemenlik hakkýna dayanarak vergi toplama yetkisine sahip bulunan devlet de saðlýklý bir vergi sistemi oluþturma amacýndan hareketle, mükellef ve vergi sorumlularýnýn bazý ödevleri yerine getirmesini, bazý fiillerden kaçýnmasýný saðlamak üzere bir takým kurallar koymuþtur. Bunun sonucu olarak mükellef ve vergi sorumlularý, ödev ve yükümlülüklerini yerine getirmemeleri veya yasaklanan fiilleri gerçekleþtirmeleri durumunda, devlet tarafýndan eylemlerinin aðýrlýðýna göre kanunda yazýlý cezai müeyyidelerle karþýlaþýrlar.

            Bu müeyyideleri koyarken ve uygularken hukukun evrensel ilkelerine baðlý kalmasý gereken devletin, sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarýna öngördüðü adlî yaptýrýmlarýn suç ve cezada orantýlýlýk ilkesine uygunluðunu irdelediðimiz çalýþmamýzda; öncelikle suç ve cezada orantýlýlýk ilkesi ile sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarýna iliþkin açýklamalara, ardýndan bu suçlara ayný cezaî müeyyidenin uygulanmasýnýn suç ve cezada orantýlýlýk ilkesi kapsamýnda deðerlendirilmesine yer verilmiþtir.                    

            1- SUÇ ve CEZADA ORANTILILIK ÝLKESÝ

            Doktrinde çeþitli þekillerde tanýmlanan hukuk devleti, T.C. Anayasasý’nda^[1] doðrudan tanýmlanmamýþ olup Anayasa Mahkemesi bir kararýnda^[2]; insan haklarýna dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve iþlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliþtirerek sürdüren, Anayasa’ya aykýrý durum ve tutumlardan kaçýnan, hukuku tüm devlet organlarýna egemen kýlan, Anayasa ve yasalarla kendini baðlý sayan, yargý denetimine açýk olan devlet olarak tanýmlamýþtýr. Bu çerçevede hukuk devleti ilkesinin bir sonucu olarak, bu ilkeyi benimseyen devletlerin faaliyetlerinde gözetmesi gereken eþitlik ilkesi, temel hak ve özgürlüklerin güvence altýna alýnmasý, ölçülülük ilkesi, masumiyet karinesi, adil yargýlanma hakký, kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesi, suç ve cezada orantýlýlýk ilkesi vb. daha birçok hukuk ilkesi ortaya çýkmýþtýr.

            Hukuk devleti ilkesinin bir gereði olarak ortaya çýkan bu ilkelerden ölçülülük ilkesi, Platon’un ‘Devlet’inde sözünü ettiði ideal devletin ana erdemleri arasýnda sayýlmýþ ve ideal devlet yapýlanmasýnýn temelinde ölçülülüðün önemine yer verilmiþtir. Platon’un önemini vurguladýðý ölçülülük ilkesi, öðrencisi Aristoteles’in de fikir dünyasýnda yer etmiþtir. Zira Aristoteles de oðlu Nikomakhos’a ithafen yazdýðý “Nikomakhos’a Etik” adlý eserinde karakter erdemlerinde ‘fazlalýk’, ‘eksiklik’ ve ‘orta olma’ þeklinde üç durumdan bahsetmiþ ve fazlalýk ile eksikliði kötü, orta olma durumunu ise iyi olarak deðerlendirmiþtir.^[3]

            Temellerine ilkçað filozoflarýnýn düþüncelerinde rastlanan ölçülülük ilkesi, günümüz modern ceza hukuku anlayýþýnda genel olarak kanunda tanýmlanan suç ile bu suça öngörülen cezanýn ölçülü olmasýný ifade etmektedir. Toplumun ortak yararýnýn, suçlarýn sadece iþlenmemesinde olmadýðýný, ayný zamanda iþlendikleri zaman topluma verdikleri zararýn da en düþük seviyede tutulabilmesinde gören Cesare BECCARIA, 1764’te yayýmlanan eserinde; bu tespitinden hareketle insanlarý suç iþlemekten vazgeçiren cezalarýn, suçun kamu esenliðine verdiði zararla ve insanlarý suça iten nedenlerle orantýlý ve bu suretle çok daha etkili olmalarýnýn zorunlu olduðu sonucuna ulaþmýþtýr.[4]

            Anayasal bir güvence olan ölçülülük ilkesinin ceza hukuku alanýndaki bir görünümü ve ayný zamanda dar anlamda tanýmlanmasý olan suç ve cezada orantýlýlýk ilkesi; eylemlerin aðýrlýðýna göre ceza belirlenmesini, bir baþka ifadeyle daha aðýr eylemle iþlenen suça daha aðýr ceza öngörülmesini ifade etmektedir. Öte yandan Türk Ceza Kanunu’nun[5] 3. maddesinin (1) numaralý fýkrasýnda yer alan “Suç iþleyen kiþi hakkýnda iþlenen fiilin aðýrlýðýyla orantýlý ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunur.” hükmü ile yasada ‘suç ve cezada orantýlýlýk ilkesi’ yer almýþ ve bu ilke de ölçülülük ilkesinin dar anlamda tanýmlanmasý olarak kabul edilmiþtir.

            2- SAHTE BELGE DÜZENLEME ve KULLANMA SUÇLARI

            2.1- Vergi Suçu ve Cezalarý

            Devletin vergilendirme yetkisi kapsamýnda koruduðu düzen içerisinde üzerine yüklenen ödev ve yükümlülükleri yerine getirmeyenlere karþý öngördüðü müeyyideler; usulsüzlük cezasý, özel usulsüzlük cezasý, vergi ziyaý cezasý gibi idare tarafýndan yaptýrýma baðlanan malî nitelikteki müeyyideler ile hürriyeti baðlayýcý cezalar gibi yargý organlarý tarafýndan yaptýrýma baðlanan adlî nitelikteki müeyyidelerdir.

            Doktrinde genel kabul gören görüþe göre malî nitelikte olan ve idari yaptýrýma baðlanan müeyyideler, vergi kabahatleri; adlî nitelikte olan ve yargý organlarý tarafýndan yaptýrýma baðlanan müeyyideler ise, vergi suçlarý olarak deðerlendirilmektedir.^[6]

            Türk hukukunda vergi ile ilgili olarak mükelleflerin hak ve yükümlülükleri ile suç teþkil eden fiiller ve bu fiillere uygulanacak müeyyidelere 213 sayýlý Vergi Usul Kanunu’nda^[7] yer verilmesine raðmen, söz konusu kanunda vergi suçu tanýmýna doðrudan yer verilmediði, Vergi Usul Kanunu’nun 331. maddesi ile dolaylý ve kapalý bir tanýmlama yapýldýðý görülmektedir.

            Yasada doðrudan tanýmlanmayan vergi suçuna iliþkin doktrinde, suçun tanýmý kadar deðiþik þekillerde çeþitli tanýmlamalar yer almaktadýr. Bu tanýmlamalardan suçun faili ve unsurlarý esas alýnarak yapýlan tanýma göre vergi suçu; mükellef veya vergi sorumlusu ya da vergilendirme iþlerinde görevli olanlar tarafýndan vergi yasalarýnda gösterilen maddi veya biçimsel yükümlülük ve zorunluluklara aykýrý olarak iþlenen, devleti vergi kaybýna uðratan ya da kamu düzenini bozan, kanundaki suç tanýmýna uygun nitelikte ve cezayý gerektiren fiillerdir.^[8]

            Türk hukukunda vergi suçlarý ve cezalarý, Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiþtir. Bunlar aþaðýdaki gibidir:

            a) Vergi mahremiyetinin ihlali suçu (5. madde)

            b) Mükelleflerin haysiyet, þeref ve haklarýna tecavüz (5. maddenin 6. fýkrasý)

            c)  Mükellefin özel iþlerini yapma suçu (6. madde)

            ç) Ekim ve sayým beyanlarýna iliþkin görevi ihmal veya suiistimal (246. madde)

            d) Kaçakçýlýk suçlarý (359. madde)

            Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen vergi suçlarýndan kaçakçýlýk suçlarý dýþýnda kalan suçlarýn cezalarý, ilgili maddelerde yapýlan atýflar dolayýsýyla Türk Ceza Kanunu’nda; kaçakçýlýk suçlarýna iliþkin cezalar ise, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenmiþtir. Kanun maddesi kaçakçýlýk suçlarýný, öngördüðü cezanýn aðýrlýðýna göre 3 gruba ayýrarak her gruba iliþkin suçlarý ayrý fýkralarda düzenlemiþ olup bu fýkralarda yer alan fiillere öngörülen cezalar için ayrýca bir ayrýma gitmemiþtir.

            Sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma suçlarýnýn cezai müeyyideleri de Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (b) fýkrasýnda düzenlenmiþ ve bu suçlara üç yýldan beþ yýla kadar hapis cezasý öngörülmüþtür. Dolayýsýyla söz konusu maddenin sistematiðinden,  sonuçlarýnýn yarattýðý olumsuz durumlar açýsýndan farklý aðýrlýklara sahip iki suça ayný cezanýn öngörüldüðü anlaþýlmaktadýr.                

            2.2- Sahte Belge Düzenleme ile Sahte Belge Kullanma Suçlarý ve Karþýlaþtýrýlmasý

            Türk vergi sisteminde sahte belge tanýmý, ilk olarak mülga 28 Seri No.lu Katma Deðer Vergisi Genel Tebliðinin^[9] (D) bölümünde yapýlmýþtýr. Tali mevzuatta yapýlan düzenlemenin ardýndan yasa ile ilk düzenleme ise,            Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (b) fýkrasýnda yapýlmýþtýr. Söz konusu hükümde sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadýðý halde bunlar varmýþ gibi düzenlenen belge” þeklinde tanýmlanmýþtýr.

            Kanunda yer alan tanýmdan hareketle sahte belge düzenleme suçu, vergi kanunlarýna göre muhafaza ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asýllarýnýn veya suretlerinin gerçek bir muamele veya durum olmadýðý hâlde bunlar varmýþ gibi gösterilecek þekilde düzenlenmesiyle; sahte belge kullanma suçu ise, gerçek bir muamele veya durum olmadýðý hâlde bunlar varmýþ gibi gösterilecek þekilde düzenlenen vergi kanunlarýna göre muhafaza ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asýllarýnýn veya suretlerinin, yasal defterlere kaydedilmek ve ilgili dönem beyannamelerinde beyan edilmek suretiyle kullanýlmasýyla oluþmaktadýr.

            Özü itibariyle vergi kaçýrma güdüsüyle hareket eden mükellef veya vergi sorumlularýnýn bu amaçlarýna yönelik hukuk dýþý taleplerini karþýlamak için sahte belgelerin piyasaya sürüldüðü bir meslek olarak tanýmlayabileceðimiz sahte belge düzenleme fiilinin baþlýca nedeni olarak komisyon geliri elde etme gayesi gösterilebilir. Bu nedenin yanýnda vergi bilinci ve ahlakýnýn oluþmamasý, finansman kuruluþlarý nezdindeki kredibiliteyi arttýrmak ve hayali ihracat yoluyla haksýz Katma Deðer Vergisi iadesi almak da sayýlabilir. Sahte belge kullanma nedenlerinin baþýnda ise, daha az vergi ödemek ya da hiç vergi ödememek amacýyla maliyetleri ve Katma Deðer Vergisi indirim tutarlarýný yüksek gösterme güdüsü geldiði söylenebilir. Bunun yanýnda; belgesiz satýn alýnan mal veya hizmetler ile kanunen kabul edilmeyen giderlerin, gider ya da maliyet unsuru olarak yasal defter kayýtlarý ile beyanlara yansýtýlabilmesi, ihracat yapan mükelleflerin haksýz vergi iadesi alabilmesi, yolsuzluklarýn gizlenmesi, kamu ihalelerine giren mükelleflerin yapmadýklarý iþleri yapmýþ gibi göstererek yüksek hak ediþ bedeli alabilmeleri amaçlarýyla da sahte belge kullanma fiili gerçekleþtirilebilmektedir.

            Amaçlarý açýsýndan yaptýðýmýz karþýlaþtýrmanýn ardýndan fiillerin gerçekleþtirilmesi açýsýndan karþýlaþtýrma yapmak gerekirse; sahte belge düzenleme fiilinde, fâilin fiilini peçelemek amacýyla bir takým vergisel yükümlülükleri yerine getirdiði ve gerçek bir ticari faaliyetin olduðuna inandýrýcý eylemlerde bulunduðu görülmektedir. Yani fâil, mükellefiyet tesis ettirmek, vergi dairesine beyanlarda bulunmak, ticaret siciline beyanda bulunmak, beyanname vermek, çek alýp vermek, mal ve hizmet alýþýnda bulunmuþ gibi fatura almak, banka yoluyla hesaba para giriþ çýkýþý saðlamak vb. daha birçok yolu kullanarak düzenlediði belgeleri, gerçekte olmayan ancak varmýþ gibi göstermeye çalýþtýðý faaliyetine iliþkin olduðu iddiasýyla sahte belge düzenleme fiilini gerçekleþtirmektedir. Sahte belge kullanma fiilinde ise, mükellef veya vergi sorumlusu gerçek bir ticari faaliyette bulunurken sahte belge kullanma fiilini gerçekleþtirmektedir. Dolayýsýyla sahte belge düzenleme fiilinde formalite icabý yerine getirilen mükellefiyet tesis ettirmek, ticaret siciline bildirimde bulunmak, beyanname vermek vb. vergisel iþlemler; sahte belge kullanma fiilinde, mükellef veya vergi sorumlusunun ticari faaliyetinin bir gereði olarak zaten yerine getirilmektedir.

            Fiillerin hukuk âleminde meydana getirdikleri sonuçlar ve ihlal edilen hukuki menfaatler açýsýndan yapýlacak kýyaslamada sahte belge düzenleme fiilinin; kamu düzeni ile ticari ve ekonomik sistemin iþleyiþini bozan, ekonomiye ve devlete olan güveni tehdit eden, vergi sistemine ve dolayýsýyla defter, kayýt ve belgelere duyulan güveni sarsan ve Hazinenin zarara uðramasýnýn yolunu açan bir etkisi bulunmaktadýr. Sahte belge kullanma fiilinin ise, Hazinenin zarara uðratýlmasýna doðrudan etkisi vardýr. Zira mükellef veya vergi sorumlusu, sahte belgeyi yalnýzca kendi yasal defterine kaydetmek suretiyle ödeyeceði vergiyi eksik ödemektedir.

            Sahte belge düzenleme fiili ile sahte belge kullanma fiiline vergi idaresi tarafýndan öngörülen uygulamalar açýsýndan sahte belge düzenleme fiili neticesinde, mükellefin komisyon geliri elde etmesinden bahisle mükellef adýna Gelir Vergisi/Kurumlar Vergisi, Gelir Geçici Vergi/Kurum Geçici Vergi ve Katma Deðer Vergisi tarhiyatý yapýlýr. Ayrýca mükellefe Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin ikinci fýkrasý gereðince söz konusu tarhiyatýn 3 (üç) katý tutarýnda vergi ziyaý cezasý kesilerek ayný Kanunun 359. maddesinin (b) bendi gereði mükellef on sekiz aydan üç yýla kadar hapis cezasýyla yargýlanmak üzere görevli ve yetkili Cumhuriyet Baþsavcýlýðýna sevk edilir.

            Sahte belge kullanma fiilinin gerçekleþtirilmesi durumunda vergi idaresinin uygulamasý, sahte belgenin bilerek kullanýlýp kullanýlmadýðýna göre deðiþiklik gösterir. Þöyle ki sahte belgeyi bilmeden kullanma durumunda mükellef hakkýnda Gelir Vergisi/Kurumlar Vergisi, Gelir Geçici Vergi/Kurum Geçici Vergi ve Katma Deðer Vergisi tarhiyatý yapýlýr ve Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin birinci fýkrasý gereðince tarh edilen tutarýn 1 (bir) katý tutarýnda vergi ziyaý cezasý kesilir. Bu durumda 306 Sýra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliði[10] hükümleri gereðince Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (b) bendi gereði görevli ve yetkili Cumhuriyet Baþsavcýlýðýna suç duyurusunda bulunulmaz. Sahte belgelerin bilerek kullanýlmasý durumu ise, suçun oluþumunu kastýn varlýðýna baðlayan Türk Ceza Kanunu’nun 21. maddesinin birinci fýkrasý çerçevesinde deðerlendirilen bir durumdur. Bir baþka ifadeyle suç oluþumunda manevi unsuru oluþturan kast, sahte belge kullanma fiilinde sahte belgelerin bilerek kullanýlmasýný ifade eder. Dolayýsýyla bilerek sahte belge kullanýmý sonucunda Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (b) fýkrasýnda yer alan sahte belge kullanma suçunun oluþtuðundan bahsedilebilecekken bilmeden sahte belge kullanýmý sonucunda manevi unsurun mevcut olmamasýndan söz konusu suçun oluþtuðundan bahsedilemeyecektir. Bu çerçevede bilerek sahte belge kullanan mükellefler hakkýnda vergi idaresi, Gelir Vergisi/Kurumlar Vergisi, Gelir Geçici Vergi/Kurum Geçici Vergi ve Katma Deðer Vergisi tarhiyatý yapar ve Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin ikinci fýkrasý gereðince tarh edilen tutarýn 3 (üç) katý tutarýnda vergi ziyaý cezasý keser. Ayrýca suçun oluþmasý sebebiyle görevli ve yetkili Cumhuriyet Baþsavcýlýðýna suç duyurusunda bulunur.

            Bu iki durumun sahte belge kullanan mükelleflerin uzlaþma müessesesinden yararlanmasý durumunu da etkilediði görülmektedir. Zira 359. maddede yazýlý fiillerle vergi ziyaýna sebebiyet verilmesi hâlinde tarh edilecek vergi ve kesilecek vergi ziyaý cezasýna karþý mükelleflerin uzlaþma (tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrasý) haklarý bulunmamakta olup bu durumdaki mükellefler, sahte belge kullanma fiilini bilmeden gerçekleþtiren mükelleflerin uzlaþma kapsamýnda yararlanabildiði indirimlerden yararlanma imkânlarý bulunmamaktadýr. Dolayýsýyla kanun koyucunun bu uygulamayla, bilerek sahte belge kullanan mükelleflere uygulanan cezaya kýyasla bilmeden sahte belge kullanan mükelleflere uygulanan cezanýn daha hafif olmasýný saðlayarak sahte belge kullanma fiilinde suç ve cezada orantýlýlýk ilkesini gözettiðini ifade edebiliriz.

            Sahte belge düzenleme suçu ile sahte belge kullanma suçunun karþýlaþtýrýlmasýnda son olarak Kanunda tanýmlanan eylem ile korunan hukuki menfaatin sahibi olarak ifade edilen maðdur^[11] açýsýndan deðerlendirme yapacak olursak; sahte belge düzenleme fiilinde maðdur, hukuki deðerlerin taþýyýcýsý konumunda bulunan devlet ile kamu düzeninin bozulmasý, ekonomik ve ticari sisteme olan güveni sarsýlmasý sebebiyle toplumda yaþayan tüm bireyler iken sahte belge kullanma fiilinin maðduru ise, doðrudan Hazinedir/Devlettir.

           3- SAHTE BELGE DÜZENLEME ve  KULLANMA FÝÝLLERÝNÝN SUÇ ve  CEZADA ORANTILILIK ÝLKESÝ ÇERÇEVESÝNDE DEÐERLENDÝRÝLMESÝ

            Ülkemizde oldukça yaygýnlaþan, gün geçtikçe profesyonelleþen ve daha organize þekillerde karþýmýza çýkan sahte belge düzenleme faaliyetinin, uyuþturucu ticaretinden elde edilen gelirden sonra en fazla gelir getiren kaçakçýlýk faaliyeti olduðu ifade edilmektedir.^[12] Kamu düzeni ve vergi sisteminin iþleyiþini tehdit eden sahte belge düzenleme fiiliyle daha etkin bir mücadeleden bahsedebilmek için suç ve cezalarýn hukukun evrensel ilkelerine uygun þekilde yasada belirlenmesi, yasa maddesinin uygulanmasý ve yargýlamanýn yine hukukun evrensel ilkelerine uygun olarak yapýlmasý gerekmektedir.

            Yasal düzenlemelerle sýnýrlarý çizilmeyen, yasa ile korunan hukuki deðer baþta olmak üzere ihlal edilen hukuki menfaat, maðdur, suçun oluþumu, fiilin aðýrlýðý vb. birçok ölçüt göz önüne alýnarak birbiriyle orantýsý kurulamayan suçlarýn ve bu suçlara verilecek cezalarýn; hukukun evrensel ilkelerine ve bunun bir sonucu olarak suç ve cezada orantýlýlýk ilkesine uygun olduðundan bahsedilemez. Bunun sonucunda da yasanýn uygulanmasýnda ve yargýlamalarda bu ilkeden sapmalar görülebilecek olup bu sapmalar, aðýrlýðý daha fazla olan bir eylem karþýlýðýnda daha az ceza öngörülmesi olabileceði gibi aðýrlýðý daha az olan bir eylem karþýlýðýnda daha fazla ceza öngörülmesi olabilecektir.

            Aðýrlýðý fazla olan eyleme daha az ceza uygulanmasý durumunda, fail yeterince cezalandýrýlamaz ve kamu düzeni ile maðdur haksýzlýða uðrayarak fail açýsýndan cezanýn caydýrýcýlýðý etkisi ortadan kalkar. Aðýrlýðý az olan eyleme daha fazla ceza uygulanmasý durumunda ise, fail hak ettiðinden fazla ceza alarak haksýzlýða uðrar ve böylece kendisi açýsýndan cezadan beklenen amacýn elde edilmesi engellenmiþ olur. Bu durumlarýn toplum açýsýndan etkilerini deðerlendirecek olursak; her iki durumda da toplumun sahip olduðu adalet duygusunun zedelenmesi ve yargý sistemine güveninin azalmasý etkilerinin ortaya çýkacaðý düþünülür.

            Öte yandan mükellefler, vergi sorumlularý ve üçüncü kiþilerin ekonomik yaþamýn bünyesindeki mevcut risk unsurlarýný algýlama biçiminin, vergi kaçýrma isteklerinin artmasý ya da azalmasý üzerinde etkili olduðu bilinmektedir.^[13] Dolayýsýyla psikolojisi gereði insan, yaptýðý iþlerde aldýðý risk ile iþin neticesinde elde etmeyi umduðu kazancý kýyaslama yoluna gider. “Risk-Kazanç Analizi” olarak ifade edebileceðimiz bu karþýlaþtýrma neticesinde, riske girip girmeyeceðine ya da hangi riske ne kadar gireceðine karar verir.

            Yasada birbirinden farklý aðýrlýða ve sonuca sahip iki fiil karþýlýðýnda ayný oranda ceza öngörülmesi, kiþinin söz konusu fiillerin risklerini eþit olarak algýlamasýna ve riski eþit olan fiillerden hangisi kazançlý ise, o fiili gerçekleþtirme kararý almasýna ya da düþünce aþamasýndaki güdüsünü güçlendirerek fiili gerçekleþtirmesine sebep olacaktýr. Bu hususu Cesare BECCARIA þu þekilde ifade etmiþtir: “Eðer toplum düzenini ayný derecede sarsmayan/ihlâl etmeyen iki suça ayný ceza verilirse, insanlar en aðýr suçu iþlemekte bir sakýnca görmeyecekler ve bu konuda çok zor bir engelle de karþýlaþmayacaklardýr. Hele bir de bu suçla daha büyük bir çýkar birleþmiþse, o zaman suçu iþleme konusunda daha kolay karar vereceklerdir.”[14]

            Sahte belge düzenleme suçu, sahte belge kullanma suçunun meydana gelmesine ve bu yüzden de Hazinenin zarara uðramasýna dolaylý olarak sebebiyet veren, asýl olarak kamu düzeni, ekonomik ve ticari sistemin iþleyiþi, vergi ve belge düzenine karþý tehdit olan, suçun gizlenebilmesi için bir takým vergisel yükümlülüklerin formalite icabý yerine getirilmesi suretiyle peçelenmeye çalýþýlan ve sahte belge kullanma suçuna göre daha nitelikli bir fiil ile iþlenebilmekte iken; sahte belge kullanma suçu, eylemi gerçekleþtiren tarafýndan Hazinenin doðrudan zarara uðratýlmasý sonucunu doðuran ve herhangi bir nitelikli eylemin gerçekleþtirilmesine ihtiyaç duymayan bir fiil ile iþlenebilmektedir.

            Sahte belge düzenleme fiili gerçekleþmediði takdirde sahte belge kullanma fiilinin gerçekleþmesinin mümkün olmadýðý hususu dikkate alýndýðýnda, sahte belge düzenleme suçunun sahte belge kullanma suçunun öncülü olduðu ve bunun da kamu düzenini, ekonomik ve ticari sistemin iþleyiþini tehdit etme anlamýnda sahte belge düzenleme suçunun sahte belge kullanma suçundan daha etkili olduðu görülmektedir.

            Bu çerçevede sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma suçlarýnýn koruduklarý hukuki deðer, kamu düzeni üzerinde sebep olduklarý ihlal, maðdur, suçun oluþumu, fiillerin aðýrlýðý konularýnda birbirlerinden ayrýlmalarýna raðmen yasanýn ayný madde ve fýkrasýnda üç yýldan beþ yýla kadar hapis cezasý öngörülmesinin, suç ve cezada orantýlýlýk ilkesine aykýrý olduðunu ve bu aykýrýlýðýn ayný zamanda hukuk devleti ilkesine de uygun olmadýðýný düþünmekteyiz.

            Ayrýca mükellef, vergi sorumlusu veya üçüncü kiþilerin ayný oranda ceza öngörülmesinden dolayý eþit riske sahip olduðunu algýladýklarý sahte belge düzenleme suçu ile sahte belge kullanma suçundan daha fazla kazanç saðlamayý umduklarý suçu iþleme yönünde tercihte bulunabilecekleri hususu dikkate alýndýðýnda, farklý aðýrlýktaki bu suçlara ayný oranda ceza verilmesi sahte belge düzenleme suçunun iþlenmesini artýracak yönde bir etkiye sahip olabilecektir.

            Bu yüzden kanaatimizce sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarýna öngörülen cezaî müeyyideler, kanun koyucunun belirleyeceði ceza siyaseti kapsamýnda sahte belge düzenleme suçunun müeyyidesi daha aðýr olacak þekilde düzenlenmelidir.

            SONUÇ

            Devletin egemenlik hakkýna dayanarak oluþturduðu vergi sisteminin saðlýklý iþleyebilmesi için koyduðu kurallar ve bu kurallara uyulmamasý durumunda uygulanacak müeyyidelerden, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yer alan kaçakçýlýk suçlarý içinde sayýlan sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma fiilleri karþýlýðýnda, üç yýldan beþ yýla kadar hapis cezasý öngörülmektedir.

            Korunan hukuki deðer, kamu düzeni üzerinde sebep olunan ihlal, maðdur, suçun oluþumu, fiillerin aðýrlýðý konularýnda sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma suçlarý birbirlerinden farklýlaþmaktadýr. Bu husus, hukuk devleti ilkesinin bir sonucu olarak ortaya çýkan suç ve cezada orantýlýlýk ilkesi çerçevesinde deðerlendirildiðinde, sahte belge düzenleme suçu ile sahte belge kullanma suçuna ayný oranda ceza öngörülmesi bu ilkeye aykýrýdýr.

            Sahte belge kullanma suçuna göre daha aðýr bir suç olan sahte belge düzenleme suçu karþýlýðýnda uygulanacak ceza, sahte belge kullanma suçuna uygulanacak cezadan aðýrlýðýyla orantýlý olarak daha fazla olmalýdýr. Böylece suçlarýn aðýrlýðýna göre ceza verilmesi saðlanarak suç ve cezada orantýlýlýk ilkesine aykýrýlýk giderilecek; ayrýca suç iþleyenlerce riski eþit algýlanan suçlardan daha kazançlý olanýn iþlenme isteðinin önüne de geçilmesi saðlanacaktýr.

            Bu çerçevede hukuk devleti ilkesine ve dolayýsýyla da suç ve cezada orantýlýlýk ilkesine uygun olarak yürütülmesi gereken ceza siyasetiyle belirlenecek olan ceza miktarlarýnýn; ya sahte belge düzenleme suçunun cezasýnýn artýrýlmasý ya sahte belge kullanma suçunun cezasýnýn azaltýlmasý ya da her ikisinin ayný anda uygulanmasý sonucu suç ve cezada orantýlýlýk ilkesine aykýrýlýðýn giderilmesi ve sahte belge düzenleme fiilini teþvik edici etkinin ortadan kaldýrýlmasý gerekmektedir.