GÝRÝÞ

Bilanço esasýna göre defter tutan mükellefler, Vergi Usul Kanunu (VUK) kapsamýnda yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defteri tutmakla yükümlüdürler. Vergi Denetim Kurulu bünyesinde yapýlan incelemelerin neredeyse tamamý bu mükellefler nezdinde ve mezkur defterler üzerinden yürütülmektedir.

Söz konusu defterler üzerinden yapýlan incelemelerde, kayýtlarýn mevzuatý karþýlamamasý ve imalat defteri tutulma zorunluluðunun belli þartlarla kaldýrýlmasý nedeniyle denetim faaliyetinin randýman ve envanter yönünden beklenen verimde yapýlamadýðý gözlenmektedir.Yaptýrýmýn bazen olmamasý bazen de yok denecek kadar düþük tutarlarda olmasý nedeniyle, mükellefleri vergisel iþlemleri (dönem  baþý stok, dönem içi alýþlar ve dönem sonu stoklarýn miktar, cins ve tutarlar olarak ayrýntýlý gösterilmesini) doðru ve gerçeðe uygun yapma noktasýnda menfi yönde etkilemektedir. Bu da, tarh edilmesi gereken verginin denetimini zorlaþtýrdýðý gibi kazançlarý beyan ederken dahi caydýrýcýlýða sebebiyet vermemektedir. Aksine, envanter defteri ve diðer defterlerin önemli bir görevi de, denetimin doðru yapýlmasýna imkan vermesidir.

Bu nedenle, envanter defterinin usulüne uygun tutulmamasý ile imalat defteri tutulma zorunluluðunun kaldýrýlmasý, bu defterlerin vergi incelemelerinde önemli bir kaynak olmasý nedeniyle randýman ve envanter dengesi incelemelerinde doðru ve gerçeðe uygun denetim yapýlmasýný kýsýtlamaktadýr.

Bu minvalde, makalede, envanterincelemelerinin evsafý, eksiklikleri ile çözüme yönelik görüþ ve önerilerden bahsedilecektir.

1. ENVANTER DEFTERÝNÝN MAHÝYETÝ ve ÖNEMÝ

Kanun koyucu tarafýndan tanzim edilen ticari defterlere iliþkin hükümler, ticaret ve üretimle iþtigal eden mükelleflerin icra ettikleri faaliyetlerin sarih, tam ve detaylý bir þekilde kaydolunmasýna ve denetiminin gerçeðe uygunluðu ortaya çýkarmaya müsait þekilde olmasýna imkan verecek þekilde tanzim edilmiþtir. Ancak daha sonra yapýlan ilga edici tali düzenlemeler veyahut yaptýrýmlarýn yetersiz olmasý nedeniyle, mükelleflerin ticaret veya üretim faaliyetlerinin gerçeði doðru yansýtacak þekilde kaydedilmesinin kerhen de olsa önüne geçilmiþ olunmuþtur.

Bu minvalde, incelemelerde, envanter defterinin kanuna uygun tutulmamasý ve imalat defterinin 7/A seçeneðine göre defter tutan mükellefler tarafýndan tutulmasýnýn zorunlu olmamasý nedeniyle, emtia randýmaný ve envanter]  incelemeleri yönünden gerekli tespitlerin yapýlmasý mümkün olmamaktadýr. Envanter dengesi yönünden yapýlmasý gereken araþtýrma ve incelemenin önemli bir kýsmý mükellefler tarafýndan incelemeye arz olunan bilgi ve belgelerden saðlanmaktadýr. Envanter dengesindeki, dönem içi alýþlar gibi inceleme yapýlan dönemdeki belgeler üzerinden tespit edilmesi mümkün olan miktar ve tutarlar dýþýndaki dönem baþý ve dönem sonu stok/hammadde vb. bilgilerin hali hazýrda yürütülen incelemelerde ibraz edilen defter ve kayýtlar üzerinden temin edilmesi zordur. Ýnceleme elemanlarýnýn önemli yetkisi sayesinde, diðer kaynaklardan bazý bilgiler elde edilebilse de, mükellefin defterleri üzerinden tespit edilmesine de ihtiyaç vardýr.

Söz konusu bilgiler, mükellefler tarafýndan inceleme sýrasýndaibraz edildiðinden önceden ibraz edilen defterlerde yer almadýðýndan ve envanter defterlerinin kapanýþ tasdiki de zorunlu olmadýðýndan verilen bilgilerin sýhhatinden þüphe edilmektedir. Çünkü denetim mevzusu, ancak önceden yapýlan ve yapýldýðý haliyle belli edilen hususlarýn sonradan incelenmesi üzerine yapýlabilir. Aksi halde, bu konuda bir denetimden bahsedilemez. Bu durumda, mükelleflerin beyan ettikleri vergi ve mali tablolarýnda yer alan bilgilere uygun þekilde incelemeye bilgi ve belge arz etmesi mümkündür.

1. Envanter Defterinin Usulüne Uygun Tutulmamasý

213 sayýlý Vergi Usul Kanunu’nun “Envanter Defteri” baþlýklý 185. maddesinde, “Envanter defterine iþe baþlama tarihinde ve müteakýben her hesap döneminin sonunda çýkarýlan envanterler ve bilançolar kaydolunur ve bu tarihe "bilanço günü" denir. Envanter defteri ciltli ve sayfalarý müteselsil sýra numaralý olur.” hükmü yer almaktadýr. Ayný Kanun’un “Envanter çýkarmak ” baþlýklý 186. maddesinde, “Envanter çýkarmak, bilanço günündeki mevcutlarý, alacaklarý ve borçlarý saymak, ölçmek, tartmak ve deðerlemek suretiyle kesin bir þekilde ve müfredatlý olarak tesbit etmektir.

Þu kadar ki, ticari teamüle göre tartýlmasý, sayýlmasý ve ölçülmesi mutat olmýyan mallarýn deðerleri tahminen tesbit olunur.

Mevcutlar, alacaklar ve borçlar iþletmeye dahil iktisadi kýymetleri ifade eder.” denmiþtir.

Madde ile, envanterin mevcutlarýn, alacaklar ve borçlarýn saymak, ölçmek, tartmak ve deðerlemek suretiyle kesin olarak tespit edileceði ifade edilmiþtir. Bu hükümde, saymak, ölçmek ve tartmak ifadelerinin kullanýlmasýnýn sebebi, mevcutlarýn (stok, amortismana tabi iktisadi kýymet gibi) adet, tane, santimetre, metre, kilogram, metreküp, gram, metrekare gibi  miktar, ölçü ve aðýrlýk gibi birimlerle ifade edilmesinin saðlanmasýdýr. Deðerlemek tabiri ise, bir hacim ve kütle iþgal eden mevcutlarýn parasal deðerinin yine Vergi Usul Kanunu kapsamýnda para birimi ile ifade edilmesini vurgulamaktadýr. Bu nedenle, envanter defterinde sadece tutar deðil; miktar, ölçü ve aðýrlýk gibi birimlerin de kaydolunmasýkanunun emredici hükmündenkaynaklanmaktadýr. Aksi halde, kanuna aykýrý davranýlmýþ olacaðýndan yaptýrým uygulanmasý söz konusu olacaktýr. Ýþte tam bu noktada birazdan izah edileceði üzere mezkur yaptýrýmlar caydýrýcý nitelikte deðildir.

Bazen yargý mercilerinde, uyuþmazlýk konusu yapýlan envanter dengesi yönünden yapýlmýþ olan vergi incelemelerine bu husus kullanýlarak itiraz edilmektedir. Mükellefler tarafýndan incelemeye, doðru olduðu beyan edilerek arz edilen envanter bilgileri sebebiyle ortaya çýkan matrah farklarýna daha sonra mahkemelere matrah farký çýkmayacak þekilde –ayarlanarak- envanter dengesinin sunulduðuna þahit olunmaktadýr. Çünkü önceden sabit bir þekilde defterlere kaydedilmemiþ ve muhkem hale gelmemiþ bilgilerin deðiþtirilmesi mümkündür.

1. Ýmalat Defterinin Tutulma Zorunluluðunun Kaldýrýlmasý

213 sayýlý VUK’un“Ýmalat Defteri” baþlýklý 197. maddesinde, “I inci sýnýf tüccarlardan devamlý olarak imalat ile uðraþanlar yukarda yazýlý defterlerden gayrý bir (Ýmalat defteri) tutarlar. Ýmalat defterine, aþaðýda yazýlý emtianýn giriþ ve çýkýþ hareketleri, emtianýn cinsi ve miktarý itibariyle ve tarih sýrasiyle yazýlýr.

1. Satýn alýnan ve müþteri tarafýndan imalat yapýlmak üzere tevdi olunan her nevi iptidai ve ham maddeler, baþlýca yardýmcý malzeme (Doðrudan doðruya imal ile ilgili yakýtlar gibi);

2. Yukarda yazýlý maddelerden imalata sarf olunan veya aynen satýlanlar;

3. Ýmal edilen mamul maddeler;

4. Teslim edilen mamul maddeler;

Teslimden maksat, gider vergileri kanununa göre bu mahiyette olan muamelelerdir. Yarý mamuller teslim edildiði takdirde, bunlar tam mamul hükmüne girer.

Ýmalat artýklarý ve tali maddeler de imalat defterine geçirilir. Ancak bunlardan imal esnasýnda miktarlarýnýn tesbitineimkan ve lüzum olmýyanlar yalnýz teslim sýrasýnda kayýtlarda gösterilir.” hükmü yer almaktadýr.

Bu hükme göre, aslýnda üretim ile iþtigal eden tüm mükelleflerin imalat defteri tutmasý gerekmektedir. Kaldý ki, maddede üretimin tam olarak nasýl yapýldýðý miktar ve tutar olarak ortaya konulmasýna imkan verecek hükümler bulunmaktadýr. Çünkü, imalat faaliyetinin tam olarak ortaya koyulabilmesi için bu bilgilerin defterlerde yer almasý zorunludur.

Ancak baþka bir düzenleme ile bu hüküm esnetilmiþtir. VUK’un“Sýnai müesseselerde kayýt serbestliði:” baþlýklý 203 maddesinde, “Ýmalat defterine kaydolunanmalümatý ihtiva edecek þekilde sýnai muhasebe tutanlar,

Maliye Bakanlýðýndan müsaade almak þartiyle ayrýca imalat defteri tutmazlar.” maddesi yer almaktadýr.

246 Sýra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliði’nde, “Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin Bakanlýðýmýza verdiði yetkiye dayanýlarak, muhasebe iþlemlerini sözü edilen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliðlerinde yer alan 7/A seçeneðine göre izleyen mükelleflerin imalat defteri tutma mecburiyetleri, 1.1.1996 tarihinden itibaren kaldýrýlmýþ olup, bu hususta izin almak üzere Bakanlýðýmýza baþvurulmasýna gerek bulunmamaktadýr.” açýklamasý yapýlmýþtýr.

Bu tali düzenlemeile, 7/A seçeneði uygulayan mükellefler imalat defterini tutmak zorunda deðildir.Ancak 7/A seçeneði de sadece tutar olarak imalatýn defterlere kaydedilmesine imkan vermektedir. Hammadde ve emtialar miktar olarak diðer defterler üzerinden de tespit edilemeyeceðinden incelemenin amacýna uygun yapýlmasý önemli ölçüde sýnýrlanmaktadýr.Diðer yandan söz konusu düzenleme her ne kadar imalat iþi ile iþtigal edenlere yönelik olsa da örneðin emtia alým satýmý yapan bir mükellef ayný zamanda bazý ürünlerin girdilerini kendileri imal etmekted .Bu sebeple imalat defteri,yegane iþtigali imalat olan firmalardan ziyade daha kapsayýcý bir bakýþ açýsý ile zorunlu hale getirilmelidir.

1. GÖRÜÞ ve ÖNERÝLER
   1. Envanter Defterinde Vergi Ýncelemelerinde Kullanýlacak Bilgiler ve Katkýsý

Envanter defterinde, emtiaya ait miktar, cins vb. bilgilerinin yer almamasýnýn cezai yaptýrýmý mevcuttur. Ancak bu yaptýrým çok düþük tutarda olduðundan caydýrýcýlýðý olmamaktadýr. Bu gibi durumlarda vergi mevzuatýna göre, uygulanabilecek yegane yaptýrým , tutulmasý gereken defterlerin tutulmamasý nedeniyle (VUK md. 352)  kesilebilecek usulsüzlük cezasý mahiyetinde, örneðin sermaye þirketleri için 2020 yýlýnda 220 –TL gibi, düþük bir tutardýr. Ayný zamanda bu husus, Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesine göre re’sen takdir nedeni sayýlsa da, yeterli veri mevcut olmadýðýndan ya da diðer kaynaklardan temini tam olarak muhkem olmadýðýndan matrahýn re’sen takdir edilmesinde de sýkýntýlar ortaya çýkacaktýr.

Kayýt dýþý  hasýlatý gizlemek için envanter dengesinin olduðundan farklý bir þekilde ibraz edilmesi ve envanter defterine kaydolunmamasý sonucunda, sadece usulsüzlük cezasý ile karþý karþýya kalýnmakta; matrah farký sebebiyle tarh edilecek vergi ve ceza bazen tamamen bazen kýsmen bertaraf edilmiþ olmaktadýr. Bu nedenle mükellefler, envanter defterine ilgili miktar vb. bilgilerin yazýlmamasýný tercih etmektedir. Bu mesele, bilerek yapýlan bir iþlem olabileceði gibi, uygulamanýn bu þekilde süregelmesinden de kaynaklanabilir. Çünkü Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müþavirler ve Yeminli Mali Müþavirler Odalarý Birliði (TÜRMOB)’nin   bazý kaynaklarýnda dahi, envanter defterine sadece deðerlerin[2] yazýlacaðýndan bahsedilmiþtir.

Söz konusu durum, elektronik defterler (e-defter) açýsýndan da geçerlidir. Çünkü envanter defterinin elektronik ortamda tutulma zorunluluðu yoktur. Bu nedenle, envanter defteri konusundaki açýklamalar,  e-defter açýsýndan da geçerli olduðundan tüm mükellefleri kapsamaktadýr. Kaldý ki, e-defter olarak tutulan kebir ve yevmiye defterlerinde de, stoklarýn miktar yönünden envanterine müsait bilgilere yer verilmediði gözlenmektedir.

Eðer stoklara iliþkin miktar, ölçü ve aðýrlýk bilgileri yer alýrsa ve kapanýþ tasdiki ile belli edilirse denetim doðru þekilde yapýlabilecektir. Böylece denetimden önce dahi, bu durum beyan safhasýnda mükellefleri doðru beyan etmeye sevk edecektir.

1. Ýmalat Defterinin Tutulma Zorunluluðunun Tekrar Gelmesi

Ýmalat defterindeki bilgiler, 7/A seçeneði ile karþýlanamadýðýndan envanter defterinin tam olarak tutulmasý halinde stoklara iliþkin ihtiyaç duyulan bilgiler karþýlanmýþ olacaktýr. Böylece imalat defteri tutulmasa da, envanter defteri ile imalat süreci gerçek ve doðru olarak izlenebilecek ve denetlenebilecektir. Bu minvalde, envanter defterinin mevzuata uygun tutulmasý veya imalat defterinin tutulmasý yönteminden biri seçilerek uygulanmalýdýr. 

Envanter defterinin mevzuata uygun þekilde tutulmasý halinde, imalat defterinin ayrýca tutulmasýna gerek bulunmayacaktýr. Ancak envanter defterinin mevzuata uygun tutulmasýnýn saðlanmasý için yaptýrýmýn ciddi bir yaptýrým olarak düzenlenmesi gerekir. Bir baþka deyiþle, defterlerin boþ olsa dahi ibraz edilmesi ile ibraz edilmemesi arasýnda, kaçakçýlýk cezasýnýn uygulanabilirliði açýsýndan fark vardýr. Örneðin, defterlerin ibraz edilmemesi hali gibi, VUK’un 359. maddesine, “Envanter defterinin usulüne uygun tutulmamýþ olmasý halinde ibraz edilse dahi ibraz edilmemiþ sayýlýr.”gibi bir hüküm eklenerek kaçakçýlýk cezalarýnýn uygulanmasýnýn saðlanmasý halinde; mükellefler nihayetinde envanter defterlerine imalata ait miktar, aðýrlýk vb. bilgileri kaydedecek ve incelemeler verimli, saðlýklý ve amacýna uygun þekilde yürütülebilecektir.

•   vergi incelemelerinde gözlemlendiði üzere, bu husus hakkýnda gerekli incelemelerin tam verimle yapýlmasý mümkün olmamaktadýr. Kaldý ki, bu hususla ilgili tenkitler yer alsa bile mükelleflerce yargý organlarýna farklý bilgiler sunulabildiðinden hazinenin vergi kaybý hem inceleme safhasýnda hem de yargý safhasýnda ciddi boyutlara ulaþabilmektedir.
•   mükellefler tarafýndan en çok baþvurulan vergi aþýndýrma yöntemi olan stok bilgilerinin gizlenmesi engellenerek defter ve belgelerin hem Ýdare hem de yargý arasýnda muteberliði saðlanmýþ olacaktýr. Þöyle k, envanter defterinin usulüne uygun tutulmasý ya da imalat defteri tutma zorunluluðunun getirilmesi veyahut da stoklara ait vergi incelemesi yapmaya imkan verecek bilgilerin defterlere kaydedilmesi ve söz konusu defterlerin kapanýþ tasdiki yaptýrýlmasý sayesinde, bu defterler sabit ve güvenilir hale getirilecektir. Söz konusu defterlerin kanunda yer alan þartlara uygun tutulmuþ hallerinin ibraz edilmemesi halinde de, yukarýda öneri olarak belirtilen þekilde, kaçakçýlýk cezasý ile karþý karþýya kalýnacaktýr. Böylece stok bilgilerine iliþin incelemelerin doðru þekilde yapýlmasý ve ayný zamanda mükelleflerin beyanname verirken bu hususta caydýrýcýlýðýnýn saðlanmasý mümkün olacaktýr. Bu da, ayný zamanda vergi uyumuna katký saðlamýþ olacaktýr.
  1. Ba-Bs Bildirimlerinde Stok Bilgilerine Yer Verilmesi

Bilindiði üzere, mükellefler tarafýndan aylýk olarak 5.000,00 –TL’yi aþan mal/hizmet alýþ veya satýþ iþlemleri nedeniyle Form Ba ve Form Bs bildirimi yapýlmaktadýr. Ancak bu bildirim sadece iþlemin yapýldýðý mükellef bilgileri ile tutarlarý kýyaslayarak göstermektedir.

Eðer halihazýrdaki sisteme, mükelleflerce bildirilen alýþ-satýþ tutarlarý dýþýnda alýþ ya da satýþ yapýlan emtianýn miktar, cins veya aðýrlýk gibi envanter dengesi kurmaya müsait bilgilerinin de beyan edilme zorunluluðu getirilmesi halinde, envanter yönünden yapýlacak vergi incelemeleri saðlýklý ve verimli olabilecektir.

Ayný zamanda, bu zorunluluk ile doðrudan aylýk olarak bildirim safhasýnda karþýlaþtýrma ve araþtýrma yapýlmasý mümkün olacaktýr. Böylece muhtemel aykýrýlýklarýn veya vergi kayýplarýnýn anýnda tespit edilmesi saðlanarak  hatta izaha davet safhasýnda kaybýn önlenmesi mümkün olacaktýr. Diðer yandan bu husus, mükellefler nezdinde caydýrýcýlýk etkisi meydana getireceðinden  vergiye gönüllü uyuma katký saðlayacaktýr.

Birkaç yýl öncesinde, KDV beyannamelerine fatura bilgilerinin eklenmesi uygulamasý baþlatýlmýþ olsa da, bu uygulama uyum maliyetleri ve mali müþavirlerin iþ yükünü arttýrdýðýndan uygulamadan ivedilikle vazgeçilmiþtir. Diðer yandan, 509 Sýra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliði’nin “IV.2.4.3. e-Arþiv Fatura Olarak Düzenlenme Zorunluluðu Getirilen Diðer Faturalar” baþlýklý bölümü ile faaliyeti gereði fatura düzenlemek zorunda olan mükelleflerden, e-Arþiv Fatura uygulamasýna dahil olmayanlarca, 01/01/2020 tarihinden itibaren düzenlenecek faturalardan, nihai tüketicilere düzenlenenlerin vergiler dahil toplam tutarýnýn 30.000 TL’yi; vergi mükelleflerine düzenlenenler açýsýndan vergiler dahil toplam tutarý 5.000 TL’yi aþmasý halinde söz konusu faturalarýn “e-Arþiv Fatura” olarak Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý e-Belge düzenleme sistemi üzerinden düzenlenmesi zorunluluðu getirilmiþtir. Bu minvalde, düzenlenen e-Arþiv faturalarda, miktar bilgisi de yer almaktadýr. Ancak bu husus da, yine dönem içi alýþ miktarýnýn tespitinde kaðýt faturadan farklý bir düzenleme olmayýp; dönem baþý ve dönem sonu stok ve üretim safhasýna ait envanter defterinin içermesi gereken bilgileri kapsayamamaktadýr. Dolayýsýyla, bu önemli ve doðru adýmýn bu makalede bahsedilen hususlara imkan verecek þekilde geniþletilmesine ihtiyaç vardýr.

Envanter dengesi yönünden yapýlan vergi incelemelerinde, envanter defterinin mevzuata uygun tutulmamasý, imalat defteri tutulma zorunluluðunun kaldýrýlmýþ olmasý, incelemeye envanter dengesi ile ilgili bilgilerin arz edilmemesi, arz edilse dahi yanlýþ, eksik olmasý veya yargý safhasýnda deðiþtirilmesi ile bu aykýrýlýklarýn nispeten düþük yaptýrýmlara baðlanmýþ olmasý nedeniyle hem vergi incelemeleri doðru ve gerçeðe uygun þekilde yürütülememekte , hem de hazine ciddi vergi kaybýna uðramaktadýr. Bu durum da, kayýt dýþýlýðýn en önemli sebeplerinden biri olmaktadýr.

Bu minvalde, birçok öneri üzerine tartýþýlmasý ve uygulanmasý mümkün olmakla birlikte, aþaðýdaki önerilerin dikkate alýnarak uygulanmasý, söz konusu eksikliðin bertarafedilmesine katký saðlayabilecektir.

1. Envanter defterinin mevzuata uygun tutulmasýnýn saðlanmasý için envanter defterinde stoklara ait cins, miktar veya aðýrlýk gibi bilgilerinin yer almadan tutulmasý ve bu haliyle ibraz edilmesi halinde kaçakçýlýk cezasý yaptýrýmýnýn uygulanmasý,
2. Envanter defterlerine kapanýþ tasdiki yaptýrýlmasý zorunluluðunun getirilmesi ve e-defter açýsýndan envanter defterinin zorunlu hale getirilerek açýklanan ayrýntýlarla sistemde yer almasý,
3. Envanter defteri ile ilgili öneriye alternatif olarak "imalat defteri" tutulmasý zorunluluðunun tekrar getirilmesi,
4. Ba-Bs bildirimlerinin emtialara iliþkin miktar ve cins gibi bilgileri içerecek þekilde beyan edilmesini saðlayacak þekilde altyapýnýn oluþturulmasý, temel öneriler olarak tarafýmýzca sunulmaktadýr.