GÝRÝÞ

Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 376.maddesinin 1.bendinde “son yýllýk bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamýnýn yarýsýnýn zarar sebebiyle karþýlýksýz kaldýðý anlaþýlýrsa, yönetim kurulu, genel kurulu hemen toplantýya çaðýrýr ve bu genel kurula uygun gördüðü iyileþtirici önlemleri sunar.” ifadeleri yer almaktadýr. Fakat böyle bir durumda ne tür önlem veya önlemlerin alýnabileceði, þirketin mali durumundaki kötüleþmeyi ortadan kaldýrmak veya en azýndan etkilerini azaltmak amacýyla yönetim kurulunun ne tür iyileþtirici önlemleri genel kurula sunabileceði net bir þekilde belirtilmemiþtir.

Bununla birlikte yine ayný maddenin 2. bendinde “son yýllýk bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamýnýn üçte ikisinin zarar sebebiyle karþýlýksýz kaldýðý anlaþýldýðý takdirde, derhâl toplantýya çaðrýlan genel kurul, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasýna karar vermediði takdirde þirket kendiliðinden sona erer.” ifadeleri yer almaktadýr. Yine kanunun bu bendinde de genel kurulun sermayenin üçte biri ile yetinme ve sermayenin artýrýlmasý kararlarý vermesi durumunda nelerin yapýlmasý gerektiði, sermayenin tamamlanmasýna karar verildiðinde ise tamamlanma iþleminin nasýl yapýlacaðý ve tamamlama ilgili yapýlan ödemelerin hangi hesapta toplanacaðý, raporlanacaðý ve takip edileceði açýk bir þekilde belirtilmemiþtir. Tüm bu nedenlerden dolayý da TTK’nun 376. kapsamýnda sermayenin kaybý veya borca batýk olma durumlarýnda uyulacak usul ve esaslarý düzenlemek, 376.maddenin uygulamasýný açýk ve anlaþýlýr bir þekilde somutlaþtýrmak, þirketlerin özellikle sermayenin tamamlanmasý ile ilgili karþýlaþtýklarý muhasebeleþtirme ve vergilendirme sorunlarý azaltmak amacýyla 15.09.2018 tarihinde “6102 Saylý TTK’nun 376.Maddesinin Uygulamasýna Ýliþkin Usul ve Esaslarý Hakkýnda Teblið” yayýmlanmýþ ve yürürlüðe girmiþtir.

Bu çalýþmada ise sermaye þirketlerinde, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamýnýn en az yarýsýnýn karþýlýksýz kalmasý halinde genel kurulun sermayenin tamamlanmasýna karar vermesi durumda, bu þirketlerin tebliðden önce sermaye tamamlama fonlarýný hangi hesap veya hesaplarda izlediði, tebliðden sonra da hangi hesap veya hesaplarda izleyebileceði konusunda önerilere yer verilmiþtir.

1- SERMAYE, SERMAYE AVANSI ve SERMAYE TAMAMLAMA KAVRAMLARI

Literatürü incelediðimizde sermaye ile ilgili farklý tanýmlarla karþýlaþmamýz mümkün. Fakat genel olarak sermaye; bir ticaret iþinin kurulmasý, yürütülmesi için gereken anapara ve paraya çevrilebilir mallarýn tamamý, anamal, baþmal, kapital, meta olarak tanýmlanmaktadýr. Bununla birlikte iþletme açýsýndan sermaye; üretimde kullanýlan, kendisi de üretilmiþ olan mal ve deðerler bütünü olarak ifade edilmekte, finans açýsýndan sermaye; yatýrýlmýþ para, yatýrýmdan kazanýlan gelir ve varlýklarýn parasal deðeri anlamýnda kullanýlmakta, ayrýca, para ve paraya çevrilebilen hisse senedi, tahvil ve bono gibi finansal ürünler olarak da ifade edilmekte, ekonomi açýsýnda sermaye; mal üretmek amacýyla kullanýlan makine, fabrika gibi fiziksel araçlar olarak tanýmlanmakta, muhasebe açýsýndan da; ortaklar tarafýndan þirkete konulan deðerler[1] veya þirkete tahsis edilen veya þirketlerin ana sözleþmelerinde yer alan ve Ticaret Siciline tescil edilmiþ bulunan tutar veya tutarlar þeklinde tanýmlanmaktadýr

Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) sermaye den ziyade öz sermayenin neyi ifade ettiðine iliþkin açýklamalar yapýlmýþtýr. Konu ile ilgili VUK’nun 192.maddesinde, “Bilanço, envanterde gösterilen kýymetlerin tasnifli ve karþýlýklý olarak deðerleri itibariyle tertiplenmiþ hulasasýdýr. Bilanço aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva eder. Aktif tablosunda mevcutlar ile alacaklar (ve varsa zarar), pasif tablosunda borçlar gösterilir. Aktif toplamý ile borçlar arasýndaki fark, müteþebbisin iþletmeye mevzu varlýðýný (öz sermayeyi) teþkil eder.  Öz sermaye pasif tablosuna kaydolunur ve bu suretle aktif ve pasif tablolarýnýn toplamlarý denkleþir. Ýhtiyatlar ve kar ayrý gösterilseler dahi öz sermayenin cüzileri sayýlýrlar.” ifadelerine yer verilmiþtir. Kanun maddesi incelendiðinde VUK’na göre öz sermaye, aktif toplam ile borçlar arasýndaki fark olarak ifade edilmiþtir.

TTK’nun da ise sermayenin doðrudan bir tanýmý yapýlmamýþtýr. Fakat, 127.madde de,  “.. kanunda aksine hüküm olmadýkça ticaret þirketlerine sermaye olarak; para, alacak, kýymetli evrak ve sermaye þirketlerine ait paylar, fikrî mülkiyet haklarý, taþýnýrlar ve her çeþit taþýnmaz, taþýnýr ve taþýnmazlarýn faydalanma ve kullanma haklarý, kiþisel emek, ticari itibar, ticari iþletmeler, haklý olarak kullanýlan devredilebilir elektronik ortamlar, alanlar, adlar ve iþaretler gibi deðerler, maden ruhsatnameleri ve bunun gibi ekonomik deðeri olan diðer haklar, devrolunabilen ve nakden deðerlendirilebilen her türlü deðer, konabilir.” ifadelerine yer verilerek bir anlamda sermaye dolaylý olarak da olsa tanýmlanmýþtýr.

Sermaye Piyasasý Kanunu’nda (SPK) da sermayenin doðrudan bir tanýmý yapýlmamýþtýr. Bununla birlikte Kanunun kýsaltmalar ve tanýmlar kýsmýnda sermaye çeþitleri “baþlangýç sermayesi; kayýtlý sermayeli anonim ortaklýklarýn sahip olmalarý zorunlu olan asgari çýkarýlmýþ sermaye, çýkarýlmýþ sermaye ise; kayýtlý sermayeli anonim ortaklýklarýn satýþý yapýlmýþ paylarýný temsil eden sermaye, kayýtlý sermaye de; anonim ortaklýklarýn, esas sözleþmelerinde hüküm bulunmak kaydýyla, yönetim kurulu kararý ile 13.01.2011 tarihli ve 6102 sayýlý TTK’nun esas sermayenin artýrýlmasýna dair hükümlerine tabi olmaksýzýn pay çýkarabilecekleri azami miktarý gösteren, ticaret sicilinde tescil ve ilan edilmiþ sermaye..” þeklinde tanýmlanmýþtýr.

Genel olarak avans, ileride muaccel olacak bir alacaða veya borca mahsuben yapýlan ön tahsilat veya ödeme, þeklinde tanýmlanmaktadýr. Baþka bir ifadeyle, ileride gerçekleþtirilmesi üstlenilen iþ nedeniyle fiyat deðiþimlerinden etkilenmemek ve iþin güvenceye alýnmasýný saðlamak amacýyla bedelin bir kýsmýnýn veya tamamýnýn iþi alan yönünden önceden tahsil edilmesi, iþi yaptýran yönünden ise önceden ödenmesidir.[2] Sermaye avansý ise, mevzuatýmýzda düzenlenmemiþ bir konudur. Muhasebe sistemimizde de bu isim altýnda herhangi bir hesap bulunmamaktadýr. Ayrýca, gerek 6762 Sayýlý TTK olsun gerekse 6102 Sayýlý TTK’nda da sermaye artýrým bahsinde sermaye avansý kavramý kullanýlmamýþ, bu kavrama herhangi bir hukuki sonuç baðlanmamýþtý.[3] Ayrýca, þirketlerin sermaye avansý uygulamasý yapabileceklerine veya yapamayacaklarýna dair herhangi bir hüküm de bulunmamaktadýr. Bununla birlikte, sermaye avansý ise, ilerde tescilli sermayeye dönüþecek sermaye artýrýmýna mahsuben önceden ödenen tutar veya ileride yapýlacak sermaye artýrýmýna mahsup edilmek üzere þirket ortaklarýnýn, ortak olduklarý þirketlere yaptýklarý para transferleri veya ödeme olarak tanýmlanmaktadýr. Ancak bu taným, ticari hayatta þirketler tarafýndan oluþturulmuþ, Vergi Kanunlarý ve TTK ile bir bað kurulmaya çalýþýlmýþ bir kavramdýr. Çünkü, sermaye artýrýmýna yönelik, genel kurul kararý, yönetim kulu kararý veya tescillenmiþ bir sermaye artýrým kararý yokken, ortaklarýnýn ortak olduklarý þirketlere yapýlan ödemelerin sermaye niteliðinde olmasý mümkün deðildir. Dolayýsýyla, sermaye avansý adý altýnda nakdi deðerlerin verilmesi durumunda sermaye borcu ödemesi deðil, borç verme iþlemi söz konusudur[4].

Yazýmýzýn önceki bölümlerinde de belirtildiði üzere, uygulamada sermaye artýrým avansý müessesesinin hukuki olarak bir tanýmý olmamakla beraber, ileride yapýlacak sermaye artýrýmýna mahsup edilmek üzere þirket ortaklarýnýn, ortak olduklarý þirketlere yaptýklarý para transferleri olarak tanýmlanmaktadýr. Yapýlan bu ödemelerin sermaye artýrým avansý olarak nitelendirilebilmesi için þu koþullarýn saðlanmasý gerekmektedir;

1- Taraflar arasýnda ilgili avans bedelinin “geri ödenmemesi” ve “sermayeye ilave edilmek üzere gönderilmiþ olduðu” üzerinde mutabýk kalýnmýþ olmasý,

2- Kaynak aktarýmýnda bulunan ve aktarýlan kaynaðý kullanan þirketlerin yönetim kurullarýnda söz konusu kaynaðýn sermaye artýrým avansý olarak verildiði ve alýndýðý hususunun kaynak aktarýlmadan önce karara baðlanmasý,

3- Aktarýlan kaynaðýn makul bir süre içerisinde sermayeye ilave edilmesi,

4- Anýlan avans bedelinin, yukarýdaki þekilde alýndýðýnýn yazýlý olarak ispatlanabilir olmasý,

5-Avans bedeli paranýn transferine iliþkin banka hesap hareketlerinde açýklama olarak
“Sermaye (artýrým) avansý” bedeli ifadelerine yer verilmesi, gerekmektedir.[5]

Sermaye þirketlerinde, þirketlerin bulunduðu ticari faaliyetler sonucu ortaklarýn koyduðu sermayenin bir kýsmý veya tamamý doðan zarar sebebiyle eriyebilmektedir. Bu gibi durumlarda, þirketlerin karar organlarý tarafýndan ne tür önlemler alýnmasý gerektiðiyle ilgili düzenlemelere TTK’nun 376.maddesinde yer verilmiþtir. Anýlan maddenin uygulanmasýna iliþkin 15.09.2018 tarihli Resmi Gazetede yayýmlanan TTK’nýn 376.maddesinin uygulanmasýna iliþkin usul ve esaslar ile ilgili düzenlemeler yapýlmýþtýr. Sermaye kaybýnýn önlenmesi için yapýlabilecek iþlemlerden biri de sermayenin tamamlanmasýdýr.[6] Sermaye tamamlama, literatürde ve vergi dünyasýnda “zarar telafi fonu” olarak da tanýmlanmaktadýr.[7] Sermaye tamamlama iþleminde bilanço açýklarý ortaklar tarafýndan kapatýlmakta, þirkete ortaklarca kaynak aktarýmý yapýlmaktadýr.

            Sermayenin tamamlanmasý ile ilgili TTK’nun çeþitli maddelerinde söz edilmektedir. Örneðin 229.madde de “Ortaklar oybirliði ile karar almadýkça hiçbir ortak, sermayesinden eksilen kýsmý tamamlamaya zorlanamaz. Sermayenin zararla eksilen kýsmý, aksine karar yoksa, gerçekleþecek kâr ile kapatýlýr. 312.madde de ise “Komanditer, iþ yýlý sonunda gerçekleþen kâr payýný ve þirket sözleþmesinde kararlaþtýrýlmýþ olan faizleri nakden alýr. Ancak, koyduðu sermaye herhangi bir sebeple azalmýþ ise noksaný tamamlanýncaya kadar kâr ve faizi isteyemez. Þu kadar ki, gelecek yýllarda elde edilecek kâr paylarýndan, sermayenin noksaný tamamlandýktan sonra artan kýsýmdan önce geçmiþ yýllara ait birikmiþ faizler ödenir.”  ifadeleri yer almaktadýr

Bununla birlikte sermayenin tamamlanmasý ile ilgili TTK’nun 376. maddesinde “son yýllýk bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamýnýn üçte ikisinin zarar sebebiyle karþýlýksýz kaldýðý anlaþýldýðý takdirde, derhâl toplantýya çaðrýlan genel kurul, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasýna karar vermediði takdirde þirket kendiliðinden sona erer.” ifadelerine yer verilmiþtir. Fakat, konu ile ilgili uygulamada bazý sorunlarýn yaþanmasý nedeniyle ve TTK’nun 376.maddesini daha açýk ve anlaþýlýr bir hale getirmek için 15.09.2018 tarihinde “6102 Saylý TTK’nun 376.Maddesinin Uygulamasýna Ýliþkin Usul ve Esaslarý Hakkýnda Teblið” yayýmlanmýþ ve yürürlüðe girmiþtir. Yayýmlanan bu teblið,  sermayenin tamamlanmasý ilgili özel hükümler getirmiþ ve TTK’nun 376.maddesini de somutlaþtýrmýþtýr.

Yayýmlanan bu tebliðe göre ise son yýllýk bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamýnýn en az yarýsýnýn ya da üçte ikisinin zarar sebebiyle karþýlýksýz kaldýðý anlaþýldýðý takdirde yönetim organý, genel kurulu hemen toplantýya çaðýrmaktadýr. Toplantýya çaðrýlan genel kurul ise;

1- Sermayenin üçte biri ile yetinilmesine ve Kanunun 473 ilâ 475 inci maddelerine göre sermaye azaltýmý yapýlmasýna,

2-Sermayenin artýrýlmasýna,

3-Sermayenin tamamlanmasýna, karar verebilmektedir.

Tebliðe göre sermayenin tamamlanmasý, bilânço açýklarýnýn ortaklarýn tamamý veya bazý ortaklar tarafýndan kapatýlmasý þeklinde tanýmlanmýþtýr.

Kanuni yedek akçelerin yitirilen kýsýmlarýnýn ise tamamlanmasýna gerek görülmemiþtir. Ayrýca, sermayenin tamamlanmasýna karar verilmesi halinde her ortak zarar sebebiyle karþýlýksýz kalan tutarý kapatacak miktarda parayý vermekle yükümlü kýlýnmýþtýr. Her ortak, payý oranýnda sermaye tamamlamaya katýlabilmekte, fakat verdikleri tutarlarý da geri alamamaktadýrlar. Ortaklara ait bu yükümlülük ise ayný zamanda sermaye konulmasý veya borç verilmesi niteliðinde olmayýp karþýlýksýz olarak kabul edilmektedir. Ayrýca ortaklarca yapýlan bu ödemeler de, gelecekte yapýlacak sermaye artýrýmýna mahsuben bir avans yani sermaye avansý olarak nitelendirilememektedir.

 Bununla birlikte tebliðde, bilanço zararlarýnýn kapatýlmasý için getirilen yükümlülükler uyarýnca ortaklarca yapýlan ödemelerin, öz kaynaklar hesap sýnýfý içerisinde sermaye tamamlama fonu hesabýnda toplanýp ve takip edileceði de belirtilmiþtir.

Genel olarak teblið analiz edildiðinde sermayenin tamamlanmasý iþleminin sadece bilanço açýklarýnýn ortaklarýn tamamý veya bazý ortaklar tarafýndan þirkete nakit para vermek suretiyle kapatýlmasý þeklinde özel bir duruma indirgendiði anlaþýlmaktadýr. Yani, sermayenin ve kanuni yedek akçelerin toplamýnýn bilanço zararlarýnýn yarýsýný ya da 2/3’nü karþýlamamasý ya da þirketin borca batýk (teknik iflas) bulunmasý halinde ortaklar bilanço açýklarýný kapatabilmektedirler.

2- SERMAYE TAMAMLAMA FONUNUN MUHASEBELEÞTÝRÝLMESÝ

Sermaye tamamlama fonunun nasýl muhasebeleþtirildiði (teblið öncesi) ve nasýl muhasebeleþtirileceðine iliþkin açýklamalar geçmeden önce TTK, þirketler ve borçlar hukuku baðlamýnda sermayenin tamamlanmasýnýn nasýl deðerlendirildiðine bakmakta fayda bulunmaktadýr.

Bu deðerlendirmeler is aþaðýda sunulmuþtur[8];

1- Sermayenin tamamlanmasý, þirkete ancak “nakit para” verilerek gerçekleþtirilebilmektedir. Örneði þirketten nakdî/aynî alacaðý olan ortaðýn bundan vazgeçmesi, taþýnýr, taþýnmazlarýn yeniden deðerlemesi vs., TTK ve Teblið bakýmýndan sermayenin tamamlanmasý olarak kabul edilmemektedir. Çünkü, alacaklardan vazgeçilmesi baþka tür bir iyileþtirme olarak kabul edilmektedir.

2- Sermayenin tamamlanmasý için þirkete verilen para; TTK madde 376/2’ye göre “belirli bir olaya özgü ek yüküm ihdasý”, TTK madde 421/2-a’ya göre “bilanço zararlarýnýn kapatýlmasý için bir yükümlülük”, TTK madde 603/1’e göre de “ek ödeme yükümlülüðü”, olarak görülmektedir.

3- “Yeni sermaye konulmasý/artýrýmý” deðildir. Ödeme yapan ortak, þirketten pay (hisse) talep edemez. Ödenen bu tutar geçerli mevzuata göre “bedelsiz sermaye artýrýmýnda” da kullanýlamaz. Fakat, tasfiyede/iflasta masaya dâhil olmaktadýr.

4- “Þirkete borç verme iþlemi” deðildir. Çünkü, þirkete ödenen tutarýn faizli ya da faizsiz olarak geri iadesi söz konusu deðildir. Yani þirket bu tutarý borçmuþ gibi geri ödeyememekte, ortaða da bu sebeple faiz, kâr payý vs. ödeyememekte, ortak bunu bir alacakmýþ gibi temlik edememekte, baþka þirkete sermaye olarak koyamamakta, ileride yapýlacak sermaye artýrýmýnýn avansý olarak görülememekte, bir alacak olmadýðýndan mirasçýlara da geçmemektedir.

5- “Kendine özgü bir karþýlýksýz kazandýrmadýr”. Borçlar hukuku açýsýndan “þartlý baðýþa” benzetilebilmektedir. Nakit ödeme iþlemi genel kurulun oybirliði ile aldýðý karar gereðince yapýlýrsa “zorunlu baðýþ” da denilebilmektedir.

6- Herhangi bir mal veya hizmet alýmý ve satýþýndan, kira vb.’den elde edilen bir “kazanç” deðildir. Bu nedenle de þirkete gelen para “gelir” olarak deðerlendirilmemektedir. Bu para sadece zararýn kapatýlmasýna, eksilen esas sermayenin tamamlanmasýna tahsis edilmiþ ve þirket hesaplarýnda da bu þekilde takip edilecektir.

7- Teblið’de “..verdiðini geri alamaz” ifadesi yer almaktadýr.  Gayr-ý kabili rücu[9] karþýlýksýz kazandýrmadýr. Gayr-ý kabili kararýnda ise ödeme için bozucu þart belirlenememektedir. Örneðin, 6 ay içinde durum düzelmezse paralar geri ödenir þartý konamamaktadýr.

8- Sermayenin tamamlanmasý sonucunda þirkete ait esas sermaye tutarý deðiþmemektedir. Bu nedenle sermayenin tamamlanmasý kararýnýn tescil ve ilaný da gerekli deðildir.

Yukarýda verilen deðerlendirmeler incelendiðinde sermayenin tamamlanmasý için ortaklarca þirkete verilen para; bir borç, sermaye, sermaye avansý, gelir, kazanç, sermaye artýrýmýnda kullanýlabilecek bir tutar olarak kabul edilmemektedir. Hiçbir suretle ortaðýn geri alamayacaðý ve karþýlýksýz verdiði bir tutar olarak görülmektedir. Bu nedenle, sermaye tamamlama fonun muhasebeleþtirilmesine iliþkin eleþtirilerimiz ve önerilerimiz de bu deðerlendirmeler ýþýðýnda yapýlacaktýr.

6102 Sayýlý Türk Ticaret Kanunu’nun 376.Maddesinin Uygulanmasýna Ýliþkin Usul ve Esaslar Hakkýnda Teblið’in gerek yayýmlanmasýndan önce gerekse sonrasýnda, sermaye tamamlama fonun muhasebeleþtirilmesi konusunda farklý uygulamalarýn olduðu tespit edilmiþtir.

  Örneðin sermaye tamamlama fonunun “331 Ortaklara Borçlar” hesabýnda[10] izlendiði görülmüþ olup, bu tamamen tebliðe ters bir durumdur. Çünkü, Tebliðin 9.maddesinde ortaklarca karþýlanan bu fonun borç niteliðinde olmayýp karþýlýksýz olduðu, geri istenemeyeceði net bir þekilde belirtilmiþtir. Bununla birlikte, ortaklarca yapýlan nakit ödemelerin açýk bir þekilde öz kaynaklar hesap sýnýfý içerisinde sermaye tamamlama fonu hesabýnda toplanýp ve takip edileceði de belirtilmiþtir.

----------------------------------------------- / ---------------------------------------------------

100 Kasa / 102 Bankalar                                        XX

  331 Ortaklara Borçlar                                    XX

          -Sermaye Tamamlama Fonu

----------------------------------------------- / ---------------------------------------------------

            Bununla birlikte literatür incelendiðinde sermaye tamamla fonunun “529 Diðer Sermaye Yedekleri”, “528 Sermaye Tamamlama Fonu” ve “549 Özel Fonlar”  hesaplarýnda veya bu hesaplarýn altýnda yardýmcý hesap bazýnda da izlendiði görülmektedir[11];

----------------------------------------------- / ---------------------------------------------------

100 Kasa / 102 Bankalar                                                 XX

     529 Diðer Sermaye Yedekleri                    XX

              --Sermaye Tamamlama Fonu

----------------------------------------------- / ---------------------------------------------------

----------------------------------------------- / ---------------------------------------------------

331 Ortaklara Borçlar                                                       XX

   528 Sermaye Tamamlama Fonu                   XX

----------------------------------------------- / ---------------------------------------------------

----------------------------------------------- / ---------------------------------------------------

100 Kasa/ 102 Bankalar/ 331 Ortaklara Borçlar                  XX                                                                         

  549 Özel Fonlar                                            XX

          -Sermaye Tamamlama Fonu

----------------------------------------------- / ---------------------------------------------------

Bilindiði üzere, 15.09.2018 tarihinde yayýmlanan tebliðde, genel kurulun oybirliði ile sermayenin tamamlamasýnda ortaklara düþen bu yükümlülüðün sermaye konulmasý veya borç verilmesi niteliðinde olmayýp karþýlýksýz olduðu, ayrýca yapýlan ödemelerin de gelecekte yapýlacak sermaye artýrýmýna mahsuben bir avans olamayacaðý açýkça belirtilmiþtir. Bununla birlikte, Tebliðin 9.maddesinde bilanço zararlarýnýn kapatýlmasý için getirilen yükümlülükler uyarýnca ortaklar tarafýndan yapýlan ödemelerin, öz kaynaklar içerisinde “sermaye tamamlama fonu hesabýnda” toplanacaðý ve takip edileceði belirtilmiþtir. Ancak, “sermaye tamamlama fonu hesabýnýn” öz kaynaklar içinde hangi hesap grubunun altýnda ve hangi kodla izleneceði ise tebliðde belirtilmemiþtir. Bu nedenle, literatürde yer alan ve yukarýda verilen sermaye tamamlama fonunun muhasebeleþtirilmesine iliþkin görüþlerimiz ve önerilerimiz aþaðýda sunulmuþtur.

1 sýra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliði’nde ve Tekdüzen Muhasebe Palný’nda yer alan öz kaynaklar; iþletme sahip veya ortaklarýnýn bilanço tarihinde iþletmeye yapmýþ olduklarý sermaye yatýrýmlarýnýn tutarýný gösteren bir hesap sýnýfý olarak tanýmlanmýþ ve  “ödenmiþ sermaye, sermaye yedekleri, kâr yedekleri, geçmiþ yýllar kârlarý ve geçmiþ yýllar zararlarý ve dönemin net kâr veya zararýný” kapsadýðý belirtilmiþtir.

Bununla birlikte, 1 sýra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliði’nde ve Tekdüzen Muhasebe Planý’nda “50 Ödenmiþ Sermaye” hesap grubu için; “þirketlerde taahhüt edilen sermaye ile sermayeden henüz ödenmemiþ kýsmý gösteren iki hesabý kapsar. Sermaye hesabýnýn alacak kalaný ödenmemiþ sermaye hesabýnýn borç kalaný arasýndaki fark bilançoda ödenmiþ sermaye kalemini oluþtur”; “52-Sermaye Yedekleri” hesap grubu için; “hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklýk paylarý ve yeniden deðerleme deðer artýþlarý gibi sermaye hareketleri dolayýsýyla ortaya çýkan ve iþletmede býrakýlan tutarlarýn izlendiði hesap grubu”; “54-Kar yedekleri” hesap grubu için; “kanun, ana sözleþme hükümleri ya da ortaklýklarýn yetkili organlarý tarafýndan alýnan kararlar uyarýnca, daðýtýlmamýþ ya da iþletmede alýkonulmuþ kârlar bu hesap grubunda gösterilir”; “57 Geçmiþ Yýllar Karlarý” hesap grubu için; “öz kaynaklarýn geçmiþ dönem karlarýndan oluþan kýsmýný göstermek için açýlmýþ olup tek hesabý içermektedir”; “58 Geçmiþ Yýllar Zararlarý” hesap grubu için; ; “öz kaynaklarda geçmiþ dönem zararlarý nedeniyle meydana gelen azalmalarý göstermek için açýlmýþ olup tek hesabý içermektedir”; “59 Dönem Net Karý(Zararý)”  hesap grubu için; “iþletmenin nihai faaliyet sonucunu gösteren hesaplarý kapsar”  açýklamalarýna yer verilmiþtir.

Yukarýda belirtilen açýklamalar incelendiðinde, sermaye tamamlama fonu hesabýnýn, geçmiþ dönem karlarýnýn ve zararlarýnýn raporlandýðý “57 Geçmiþ Yýllar Karlarý” ve “58 Geçmiþ Yýllar Zararlarý” hesap grubunun altýnda, yine þirketin nihai faaliyet sonucunu net kar veya zarar olarak gösteren “59 Dönem Net Karý(Zararý)”  hesap grubunun altýnda, raporlanmasý imkânsýzdýr. Çünkü, yukarýda da belirtildiði üzere sermaye tamamlama bir gelir, kazanç olarak deðerlendirilmemektedir.

“50 Ödenmiþ Sermaye” hesap grubu incelendiðinde ise bu grubun “500 Sermaye” ve “501 Ödenmemiþ Sermaye (-)” hesaplarýnda oluþtuðu; “500 Sermaye” hesabý ile ilgili “iþletmeye tahsis edilen veya iþletmelerin ana sözleþmelerinde yer alan ve Ticaret Siciline tescil edilmiþ bulunan sermaye tutarý bu hesapta yer alýr. Kayýtlý sermaye sistemine alýnan ortaklýklarda çýkarýlmýþ sermaye gösterilir. Kayýtlý sermaye tavaný ayrýca dipnotlarda belirtilir.”, “501 Ödenmemiþ Sermaye (-)” hesabý ile ilgili ise “iþletmeye tahsis edilen veya ortaklarca yüklenilen sermayenin henüz ödenmemiþ kýsmýdýr.” açýklamalarýn yer aldýðý görülmektedir. “500 Sermaye” hesabýnýn tanýmýnda yer alan “… ana sözleþmelerinde yer alan ve Ticaret Siciline tescil edilmiþ bulunan..” ifadelerinden dolayý(sermayenin tamamlanmasý kararýnýn tescil ve ilaný gerekli deðildir deðerlendirmesi de bulunmaktadýr) sermaye tamamlama fonu hesabýnýn, “500 Sermaye”  hesabýnýn altýnda bir yardýmcý hesap olarak izlenmesi imkansýzdýr. Çünkü, ilgili tebliðde sermaye tamamlamanýn, sermaye konulmasý veya borç verilmesi niteliðinde olmayýp karþýlýksýz olduðu (sermaye hesabýnda izlenen paylar için pay sahipleri kar payý isteme hakkýna sahiptirler), bilanço zararlarýnýn kapatýlmasý için getirilen yükümlülükler uyarýnca yapýlan ödemelerin öz kaynaklar içerisinde sermaye tamamlama fonu hesabýnda, yani ayrý bir hesapta toplanýp ve takip edileceði belirtilmiþtir. Ayrýca, sermaye tamamlama fonun þirkete tahsis edilmesi durumunda bunun, ana sözleþmelerde yer verilmesi ve Ticaret Siciline tescil edilmiþ olmasý þartý da bulunmamaktadýr.

“52 Sermaye Yedekleri” hesap grubu incelendiðinde ise bu grubun “520 Hisse Senedi Ýhraç Primleri”,  “521 Hisse Senedi Ýptal Kârlarý”, “522 M.D.V. Yeniden Deðerleme Artýþlarý” ve  “523 Ýþtirakler Yeniden Deðerleme Artýþlarý” hesaplarýnda oluþtuðu; “520 Hisse Senedi Ýhraç Primleri”,  hesabý ile ilgili  “yeni çýkarýlan hisse senetlerinin primli satýþýndan kaynaklanan tutarlar bu hesapta izlenir.”, “521 Hisse Senedi Ýptal Kârlarý”,  hesabý ile ilgili “iptal edilen hisse senetlerinin bedellerine mahsuben yapýlan ödemelerin, bunlarýn yerine çýkarýlan hisse senetlerinden elde edilen hasýlat noksaný kapatýldýktan sonra artan kýsmýn izlendiði hesaptýr.”, “522 M.D.V. Yeniden Deðerleme Artýþlarý”  hesabý ile ilgili “iþletmenin aktifine kayýtlý maddi duran varlýk kalemlerinin yeniden deðerlenmesinden oluþan deðer artýþlarýnýn izlendiði hesaptýr.” ve “523 Ýþtirakler Yeniden Deðerleme Artýþlarý” hesabý ile ilgili “iþletmenin iþtirakleri ile baðlý ortaklýklarý bünyesinde yapýlan yeniden deðerleme dolayýsýyla oluþan deðer artýþýnýn sermayeye eklenmesi sonucunda, bu sermayeden iþletmeye isabet eden kýsmý gösterir.” açýklamalarýn yer aldýðý görülmektedir.

“52 Sermaye Yedekleri” ile ilgili yukarýdaki açýklamalardan da anlaþýlacaðý gibi sermaye tamamlama fonu hesabýnýn, bu hesap grubunun altýnda ayrýca bir hesap olarak açýlabilmesi için  1-sermaye hareketleri nedeniyle ortaya çýkmasý, 2-þirketde býrakýlan bir tutar olmasý gerekmektedir. Ayrýca, bu iki þartýn birlikte gerçekleþmesi gerekmektedir. Dolayýsýyla ortada yeni çýkarýlan hisse senetlerinin olmamasý, iptal edilen hisse senetlerinin bedellerine mahsuben yapýlan bir ödemenin olmamasý, maddi duran varlýk kalemlerine, iþtiraklere ve baðlý ortaklýklara iliþkin bir yeniden deðerlenme iþleminin de bulunmamasý, yani ortada bir sermaye hareketinin olmamasý ve sermaye hareketliliðinden kaynaklanan biri durumun söz konusu olmamasý, ortaklar tarafýndan þirkete yapýlan bu ödemenin ek bir ödeme niteliðinde olmasý nedenleriyle sermaye tamamlama fonunun, sermaye yedekleri hesap grubu altýnda ayrý bir hesap veya mevcut hesaplarýn altýnda yardýmcý bir hesaptan yararlanarak izlenmesinin ve raporlanmasýnýn uygun olmayacaðý kanaatindeyiz. Ayrýca, sermaye yedekleri sermayeye eklenebilmekte ve zarar mahsubunda da kullanýlabiliyor iken sermaye tamamlama fonlarý sermayeye asla eklenememekte ve zarar mahsubunda kullanýlabileceði konusunda tebliðde herhangi bir açýklama da bulunmamaktadýr.

Bununla birlikte, “52-Sermaye Yedekleri” hesap grubunun tanýmýnýn “hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklýk paylarý ve yeniden deðerleme deðer artýþlarý gibi sermaye hareketleri dolayýsýyla ortaya çýkan ve iþletmede býrakýlan tutarlar ile çeþitli nedenlerle ortaklarca iþletmeye tahsis edilmiþ fonlarýn izlendiði hesap grubu”, þeklinde yeniden yapýlmasý ve bu hesap grubu ile ilgili bazý deðerlendirmelerin yapýlmasý halinde(örneðin bazýlarýnýn sermayeye eklenemeyeceði gibi) sermaye tamamlama fonunun, boþ hesaplardan biri kullanýlarak örneðin “528 Sermaye Tamamlama Fonu” hesabý veya  “529 Diðer Sermaye Yedekleri” hesabý altýnda yardýmcý hesaptan yararlanarak izlenmesi ve raporlanmasý mümkün olabilir.

“54 Kâr Yedekleri” hesap grubu incelendiðinde de bu grubun “540 Yasal Yedekler”, “541 Statü Yedekleri”,  “542 Olaðanüstü Yedekler”, “548 Diðer Kâr Yedekleri”  ve “549 Özel Fonlar” hesaplarýnda oluþtuðu, “540 Yasal Yedekler” hesabý ile ilgili  “kanun hükümleri uyarýnca ayrýlmýþ bulunan yedekler bu hesap kaleminde gösterilir.”,  “541 Statü Yedekleri” hesabý ile ilgili “ana sözleþme hükümleri çerçevesinde ayrýlan yedekler bu hesap kalemi içinde yer alýr.”, “542 Olaðanüstü Yedekler” hesabý ile ilgili  “sermaye þirketlerinde Genel Kurul tarafýndan ayrýlmasýna karar verilen olaðanüstü yedek akçeler ile daðýtým dýþý kalan kârlar bu hesapta yer alýr.”,   “548 Diðer Kâr Yedekleri” hesabý ile ilgili “özellikle kendi bölümlerinde tanýmlanmamýþ olan kârdan ayrýlan diðer yedekler bu hesapta izlenir.” ve “549 Özel Fonlar” hesabý ile ilgili  “iþletmede býrakýlmasý ve tasarrufu zorunlu yasal fonlar ile diðer maksatlarla ayrýlan fonlar bu hesapta izlenir.” açýklamalarýn yer aldýðý görülmektedir.

“54 Kar Yedekleri” ile ilgili yukarýdaki açýklamalardan da anlaþýlacaðý gibi sermaye tamamlama fonu hesabýnýn, bu hesap grubunun altýnda ayrýca bir hesap olarak açýlabilmesi için  öncelikle dönem karý ile iliþkilendirilmesi gereklidir. Yani bu fonun, kanun, ana sözleþme hükümleri ya da ortaklýklarýn yetkili organlarý tarafýndan(örneðin genel kurul) alýnan kararlar uyarýnca, daðýtýlmamýþ ya da þirkette alýkonulmuþ bir kâr olmasý veya karlardan ayrýlmýþ bir tutar olmasý gerekmektedir. Sermaye tamamlama fonu ise ortaklar genel kurulunun oybirliði ile alýnana karar gereði ortaklarca þirkete tahsis edilmesine raðmen, kar ile(hukuk açýsýndan sermayenin tamamlanmasý; gelir, kazanç olarak da deðerlendirilmemekte) yakýndan ve uzaktan bir ilgisi yoktur. Genel kurul kararýyla ortaklar tarafýndan þirkete yapýlan karþýlýksýz ve ek bir ödeme niteliðindedir. Ayrýca yapýlan bu ödemeler, sermayeye eklenememekte, kar daðýtýmýnda kullanýlamamakta ve gelecekte yapýlacak sermaye artýrýmýna mahsuben bir avans olarak da deðerlendirilememektedir. Kar yedekleri ise sermayeye eklenebilmekte, kar daðýtýmýnda ve zarar mahsubunda kullanýlabilmektedir. Bununla birlikte sermaye tamamlama fonunun, zarar mahsubunda kullanýlýp kullanýlamayacaðý konusunda tebliðde bir açýklama bulunmamaktadýr.

“54-Kar yedekleri” hesap grubunun tanýmýnda yer alan “kanun, ana sözleþme hükümleri ya da ortaklýklarýn yetkili organlarý tarafýndan alýnan kararlar uyarýnca, daðýtýlmamýþ ya da iþletmede alýkonulmuþ kârlar bu hesap grubunda gösterilir”  ifadelerinden ve yukarýda yapýlan açýklamalardan dolayý sermaye tamamlama fonunun,  kar yedekleri hesap grubu altýnda ayrý bir hesapta veya mevcut hesaplarýn altýnda yardýmcý bir hesaptan yararlanarak izlenmesinin ve raporlanmasýnýn uygun olmayacaðý kanaatindeyiz.

Bununla birlikte, “54-Kar Yedekleri” hesap grubunun “54-Kar Yedekleri ve Fonlar” þeklinde yeniden oluþturulmasý ve  tanýmýnýn da, “kanun, ana sözleþme hükümleri ya da ortaklýklarýn yetkili organlarý tarafýndan alýnan kararlar uyarýnca, daðýtýlmamýþ ya da iþletmede alýkonulmuþ kârlar ile diðer çeþitli nedenlerle ortaklarca iþletmeye tahsis edilmiþ fonlar bu hesap grubunda gösterilir”  þeklinde yeniden yapýlmasý ve bu hesap grubu ile ilgili bazý deðerlendirmelerin yapýlmasý(örneðin bazýlarýnýn sermayeye eklenemeyeceði, kar daðýtýmýnda kullanýlamayacaðý gibi)  halinde sermaye tamamlama fonunun “54-Kar Yedekleri” hesap grubu altýnda boþ hesaplardan biri kullanýlarak (örneðin, “546, 547 Sermaye Tamamlama Fonu”) izlenmesi ve raporlanmasý mümkün olabilir.

Ayrýca, “54-Kar Yedekleri” hesap grubunun “54-Kar Yedekleri ve Fonlar” þeklinde yeniden oluþturulmasý ve  tanýmýnýn da yukarýda belirtildiði þekilde yeniden yapýlmasý, “549 Özel Fonlar” hesabý ile ilgili  tanýmlamanýn “iþletmede býrakýlmasý ve tasarrufu zorunlu yasal fonlar ile diðer maksatlarla yetkili kurullarca iþletmeye tahsis edilmiþ fonlar bu hesapta izlenir.” þeklinde yeniden yapýlmasý halinde de sermaye tamamlama fonunun, “549 Özel Fonlar” hesabýnýn altýnda yardýmcý bir hesaptan yararlanarak izlenmesi ve raporlanmasý mümkün olabilir.

Bununla birlikte Tebliðin 9.maddesinde “Bilanço zararlarýnýn kapatýlmasý için getirilen yükümlülükler uyarýnca yapýlan ödemeler öz kaynaklar içerisinde sermaye tamamlama fonu hesabýnda toplanýr ve takip edilir.”  ifadesinin muhasebeleþtirilme iþlemlerinde dikkate alýnmasý önem arz etmektedir. Çünkü, bu ifadede sermayenin tamamlanmasý için ortaklarca karþýlanan kýsmýnýn öz kaynaklarda ayrý bir hesapta izlenmesi ve raporlanmasý gerektiði vurgulanmaktadýr. Ayrýca, TÜRMOB’un bu konuda yapmýþ olduðu deðerlendirme de ayný yöndedir.

TÜRMOB’un yapmýþ olduðu bu deðerlendirme ise “… 2018 yýlýnda yayýmlanan Finansal Raporlamaya Ýliþkin Kavramsal Çerçeve’de (Kavramsal Çerçeve) yükümlülük, iþletmenin geçmiþteki olaylarýn bir sonucu olarak bir ekonomik kaynaðý devretme konusundaki mevcut mükellefiyeti olarak tanýmlanmýþtýr. Ayrýca Kavramsal Çerçeve’de gelir, öz kaynak üzerindeki talep hakký sahiplerinin yaptýðý katkýlar haricinde, öz kaynakta artýþlara yol açan varlýklardaki artýþlar veya yükümlülüklerdeki azalýþlar þeklinde ifade edilmiþtir. Bu itibarla; iþletmenin ortaklarý tarafýndan yapýlan katkýlarýn gelir yaratmayacaðý ve yükümlülük doðurmayacaðý deðerlendirmesi Kavramsal Çerçeve’ye göre de yapýlabilmektedir.   Tüm bu bilgiler çerçevesinde, sermayenin tamamlanmasý amacýyla ortaklar tarafýndan yapýlan ödemenin, Teblið’de belirtildiði gibi, gerek TFRS gerekse BOBÝ FRS açýsýndan doðrudan öz kaynak kalemi olarak nitelendirilebileceði ve niteliði itibarýyla sermaye kaleminden farklýlýk gösterdiðinden, finansal durum tablosunda ayrý bir kalem olarak sunulmasýnda herhangi bir sakýnca bulunmadýðý deðerlendirilmektedir.”[12] þeklindedir.

Gerek Tebliðin 9.maddesi gerekse TÜRMOB’un deðerlendirmesine göre sermaye tamamlama fonunun, finansal durum tablosunda yani bilançoda ayrý bir kalem olarak sunulabilmesi için yardýmcý bir hesapta deðil ana bir hesapta gösterilmesi gerekmektedir. Çünkü, bilançolar ayrýntýlý ve özet bilanço tipi þeklinde hazýrlanýp sunulmakta ve bu bilanço tiplerinde de yardýmcý hesaplar yer almamaktadýr. Bu nedenle öz kaynaklar hesap sýnýfý içinde yer alan ve kullanýlmayan bir hesap grubunun açýlmasý ve bu hesap grubunun altýnda direkt olarak “Sermaye Tamamlama Fonu” hesabýnýn açýlmasý gerekmektedir. Öz kaynaklar hesap sýnýfýnda kullanýlmayan hesap grubu kodlarý ise “51, 53, 55, 56” dýr.

            Tüm bu nedenlerden dolayý, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartlarý Kurumu tarafýndan hazýrlanýp paydaþlarýn görüþüne sunulan ve Finansal Raporlama Standartlarýna uygun hazýrlanan yeni hesap planý taslaðýna son þeklinin verilmesi ve yayýmlanmasý önem arz etmektedir. Çünkü, yeni hesap planý taslaðýna göre sermaye tamamlama fonunun hangi hesap grubunda ve hesapta izleneceði ve raporlanacaðý net bir þekilde belirtilmiþtir.

Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartlarý Kurumu tarafýndan hazýrlanýp paydaþlarýn görüþüne sunulan hesap planý taslaðýnda “sermaye tamamlama fonu” yeni açýlan “51 Sermaye Katkýlarý” hesap gurubunun altýnda “511 Sermaye Tamamlama Fonu” hesabýnda izlenmektedir. “51 Sermaye Katkýlarý” hesap grubu; “iþletmeye yapýlan sermaye niteliðindeki ilave katkýlarýn izlenmesinde kullanýlan hesaplardan oluþur.”, “511 Sermaye Tamamlama Fonu” hesabý da; “sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamýnýn en az üçte ikisinin zarar sebebiyle karþýlýksýz kalmasý sonucu sermayenin tamamlanmasý yoluna gidilerek bilânço açýklarýnýn kapatýlmasý için ortaklarýn tamamý veya bazý ortaklar tarafýndan yapýlan ödemelerin izlenmesinde kullanýlýr.”[13]  þeklinde tanýmlanmaktadýr. Hazýrlanan bu hesap planý taslaðýn kabul edilmesi, yayýmlanmasý ve uygulamaya konulmasý halinde ise sermaye tamamlama iþlemlerine iliþkin muhasebeleþtirilme sorunlarý tamamen ortadan kalkacaktýr. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartlarý Kurumu tarafýndan Finansal Raporlama standartlarýna uygun hazýrlanan hesap planý taslaðýna göre sermaye tamamlama fonunun yeni açýlan “51 Sermaye Katkýlarý” hesap gurubunun altýnda “511 Sermaye Tamamlama Fonu” hesabýnda ayrýca izlenmesi ve raporlanmasý tarafýmýzca da uygun görülmektedir.

Bununla birlikte, sermaye tamamlama fonunun, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartlarý Kurumu tarafýndan hazýrlanan hesap planý taslaðýnda öngörüldüðü þekilde izlenmesi uygun görülmediði taktirde, bu tutarýn diðer bir öz kaynaklar hesap grubu altýnda da izlenmesi mümkün olabilir. Tekdüzen Hesap Planý incelendiðinde; Dönen Varlýklar hesap sýnýfýna ait “19 Diðer Dönen Varlýklar”, Duran Varlýklar hesap sýnýfýna ait “29 Diðer Duran Varlýklar”, Kýsa Vadeli Yabancý Kaynaklar hesap sýnýfýna ait “39 Diðer Kýsa Vadeli Yabancý Kaynaklar”, Uzun vadeli Yabancý Kaynaklar hesap sýnýfýna ait “49 Diðer Uzun Vadeli Yabancý Kaynaklar” hesap gruplarýnýn olduðu, fakat, Öz Kaynaklar hesap sýnýfýna ait ise “Diðer Öz Kaynaklar” þeklinde bir hesap grubunun olmadýðý görülmektedir. Bu nedenle Öz Kaynaklar hesap sýnýfýnýn altýnda yer alan ve kullanýlmayan diðer bir hesap grubun açýlmasý ve sermaye tamamlama fonunun bu grup altýnda ayrý bir hesap olarak açýlmasý da uygun ve basit olabilir. Bu hesap grubu “56 Diðer Öz Kaynaklar”, hesap ise “561 Sermaye Tamamlama Fonu” þeklinde  açýlabilir. “56 Diðer Öz Kaynaklar”, hesap gurubunun tanýmý “ödenmiþ sermaye, sermaye ve kar yedeklerinde izlenemeyen çeþitli nedenlerle iþletmeye tahsis edilmiþ fonlar bu hesap grubunda izlenir”, “561 Sermaye Tamamlama Fonu” hesabýnýn tanýmý da  “çeþitli nedenlerle ortaklarca iþletmeye tahsis edilmiþ fonlar” þeklinde yapýlabilir. Sermaye tamamlama fonunun bu þekilde muhasebeleþtirilmesi ve raporlanmasý ise hem Tebliðin 9.maddesine hem de TÜRMOB’un yapmýþ olduðu deðerlendirmeye de uygun olabilecektir.

TTK’nýn 376. maddesi ve ilgili Tebliðin 9.maddesine yer alan düzenlemelere iliþkin bir örnek aþaðýda verilmiþtir.

ABC A.Þ.’nin 01.01.2020 bilançosunda öz kaynaklarý aþaðýdaki gibi gözükmektedir

ABC A.Þ.’nin sermaye ve kanuni yedek akçeleri toplamý; (Sermaye + Yasal  Yedekler) 100.000 + 50.000 = 150.000 TL’dir. Þirketin sermaye ve kanuni yedek akçeler toplamýnýn 2/3 ise 100.000 TL (150.000 x 2/3), yarýsý ise 75.000 TL’dir (150.000 +0.50). Bu nedenle þirket yönetim kurulu genel kurulu hemen toplantýya çaðýrmýþtýr. Genel kurul toplanmýþ ve Tebliðin 7.maddesine göre sermayenin yitirilen kýsmýnýn ortaklarca tamamlanmasýna oy birliði ile karar verilmiþtir

Gerek TTK’nýn 376.maddesinde gerekse yayýmlanan tebliðde sermayenin %50’si korunmaya çalýþýlmaktadýr. ABC A.Þ.’ye ait sermayenin %50’si ise 50.000 TL’dir (100.000 TL x 0.50). Ayrýca, tebliðe göre kanuni yedek akçelerin yitirilen kýsýmlarýnýn tamamlanmasýna (yani 25.000 TL’lik kýsým) gerek bulunmamaktadýr. Bu nedenle ortaklarca ödenecek sermaye tamamlama fon tutarý ise 30 TL olacaktýr. Bu tutar öz kaynak kalemi içinde toplanýp izlenecektir.  Ortaklarca sermaye tamamlama ile ilgili ödeme yapýldýðýnda þirket tarafýndan muhasebeleþtirilme iþlemi þu þekilde yapýlabilir;

----------------------------------------------- / ---------------------------------------------------

100 Kasa/ 102 Bankalar                                                                    30.000                                                                     

511 Sermaye Tamamlama Fonu [14]                              30.000

                 veya

561 Sermaye Tamamlama Fonu[15]                      

                         Yitirilen sermayenin ortaklarca karþýlanan tutarýn kaydý

----------------------------------------------- / ---------------------------------------------------

Sermaye tamamlama fonunun öz kaynaklarda raporlanma þekli ise aþaðýdaki þekillerde yapýlabilir;

SONUÇ

15.09.2018 tarihinde “6102 Saylý TTK’nun 376.Maddesinin Uygulamasýna Ýliþkin Usul ve Esaslarý Hakkýnda Teblið” yayýmlanmadan önce ortaklarca tamamlanan sermayenin gerek vergilendirilmesinde gerekse muhasebeleþtirilmesinde uygulamada bazý sorunlarla karþýlaþýlmýþtýr. Tebliðin yayýmlanmasý ile sermaye tamamlama fonunun nasýl muhasebeleþtirilmesi gerektiðine iliþkin sorun ise önemli ölçüde ortadan kalmýþtýr. Çünkü Tebliðin 9.maddesinde bilanço zararlarýnýn kapatýlmasý için getirilen yükümlülükler uyarýnca ortaklar tarafýndan yapýlan ödemelerin, öz kaynaklar içerisinde ayrý bir hesapta yani, “sermaye tamamlama fonu hesabýnda” toplanacaðý ve takip edileceði belirtilmiþtir. Ancak, sermaye tamamlama fonu hesabýnýn öz kaynaklar içinde hangi hesap grubunun altýnda ve hangi kodla izleneceði ise tebliðde belirtilmemiþtir.

Sermaye tamamlama fonunun ise sermaye ve kar yedekleri hesap gruplarýnýn tanýmýnda bazý deðiþiklikler yapýlmadan bu hesap gruplarý altýnda izlenmesinin ve raporlanmasýnýn (uygulamalarda olduðu gibi) doðru olmayacaðýný düþünmekteyiz. Bu nedenle, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartlarý Kurumu tarafýndan Finansal Raporlama Standartlarýna uygun bir þekilde hazýrlanan yeni hesap planý taslaðýndaki gibi sermaye tamamlama fonunun, “51 Sermaye Katkýlarý” hesap gurubunun altýnda “511 Sermaye Tamamlama Fonu” hesabýnda izlenmesinin daha doðru olacaðý kanaatindeyiz. Bununla birlikte, yeni hesap planý taslaðýndaki bu önerinin kabul edilmemesi halinde ise sermaye tamamlama fonunun 56 Diðer Öz Kaynaklar hesap grubu ve bu hesap grubu altýnda açýlabilecek 561 Sermaye Tamamlama Fonu hesabýnda da izlenmesinin ve raporlanmasýnýn mümkün olabileceðini düþünüyoruz.

 Bununla birlikte, sermaye tamamlama fonunun sermaye yedekleri, kar yedekleri, sermaye katkýlarý ve diðer öz kaynaklar hesap grubu altýnda izlenmesi ve raporlanmasý öz kaynak toplamýný deðiþtirmemektedir. Fakat, yapýlacak finansal analizde bazý yorumlama hatalarýna neden olabilir. Örneðin, sermaye tamamlama fonun sermaye katkýlarý veya diðer öz kaynaklarda raporlanmasý gerekirken kar yedekleri altýnda raporlanmasý durumunda iç kaynaklar oraný (oto finansman oraný) gerçeðinden daha yüksek çýkacaktýr. Bu da þirketlerin kendi faaliyetleri ile ilgili olduðundan daha fazla kaynak yarattýðýna iliþkin yorum hatalarýna neden olabilecektir. Ayrýca, sermaye tamamlama fonun Tebliðin öngördüðü þekilde öz kaynaklar içinde raporlanmasý þirketlere de bazý avantajlar saðlayabilecektir. Örneðin, sermaye tamamlama fonunun öz kaynaklar içinde raporlanmasý öz kaynaklarýn artmasýna neden olacak ve bu da þirketlerin teknik iflastan kurtulmasýna katký saðlanabilecektir. Ayrýca, ileriki yýllarda iliþkili þirketlerden borçlanma yapacak þirketler için de, örtülü sermaye sýnýrý artmýþ olacaktýr. Bununla birlikte, öz kaynaklarýn toplam kaynaklar içinde aðýrlýðý artacak ve bu durum þirketlerin özellikle daha kolay uzun vadeli kredi bulmalarýný saðlayabilecektir.

Son olarak, mali idarenin sermaye tamamlama fonunun, tebliðden önce KDV’ye tabi olduðu ve vergilendirilecek kazanca eklenmesi gerektiðine iliþkin (özelgelere ve danýþtay kararlarýna) bazý görüþlerine de katýlmadýðýmýzý belirtmek istiyoruz. Çünkü, ortaklarca bilanço açýklarýnýn kapatýlmasý için yapýlan bu ödemeler herhangi bir mal veya hizmet alýþý, satýþý ile ilgili olmayýp karþýlýksýzdýr. Bu nedenle, sermaye tamamlama fonunun kazanca dahil edilip vergilendirilmesinin ve üzerinden de KDV hesaplanmasýnýn doðru olmadýðýný düþünüyoruz.  Fakat, yayýmlanan TTK Tebliði sonrasýnda mali idare de, bu konuda henüz bir görüþ belirtmemiþtir. Bu nedenle, mali idarenin gerek vergi kanunlarýnda gerekse Türkiye Muhasebe Standartlarýnda yer alan gelir, hasýlat, kazanç gibi kavramlarýn tanýmýný yeniden gözden geçirerek bu konudaki görüþünü belirtmesinde fayda bulunmaktadýr.