GİRİŞ:
Katma Değer Vergisinin konusuna giren işlemlerin bir kısmı ekonomik, sosyal, kültürel, ilim, bilim ve sağlık gibi alanları desteklemek amacıyla vergiden istisna edilmiştir. Verginin kapsamına giren işlemler için istisna tanınmasının ve bu istisnaların sayısının artırılmasının, katma değer vergisi teorisine uygun bulunmadığı açıktır. Ancak her ülkenin kendine özgü şartları, tatbikatta böyle bir uygulamayı gerekli kılmaktadır. Bu nedenle Türk Katma Değer Vergisi Kanunu’nda[1] vergiden istisna edilmiş işlemler, halen bu verginin uygulanmakta olduğu ülkelerden bazılarına kıyasla daha geniş tutulmuştur.
İhracat Yönetmeliği’nin[2] 4’üncü maddesine göre ihracat, bir malın yürürlükteki ihracat mevzuatı ve gümrük mevzuatına uygun şekilde Türkiye gümrük bölgesi dışında veya serbest bölgelere çıkarılması veyahut Müsteşarlıkça ihracat kabul edilebilecek sair çıkış ve işlemler olarak tanımlanmaktadır.
KDV teorisinde ithalat ve ihracatın vergilendirilmesi konusunda iki ayrı prensip mevcuttur. Bunlar çıkış ilkesi yani ”orijin“ prensibi ile, varış ilkesi yani ”destinasyon“ prensibidir. Orijin prensibine göre mallar çıkış ülkesinde vergilendirilmektedir. KDV sistemine göre vergi hâsılatının katma değerin teşekkül ettiği ülkeye ait olması gerektiğinden orijin prensibi teoriye uygundur. Destinasyon prensibinde ise mallar imal ülkesi dikkate alınmaksızın, son satış ülkesinde vergilendirilir. Yani, mallar ithal eden ülke tarafından ithalat sırasında vergilenir. Bugün KDV’yi uygulayan ülkeler pratik zorunluluklar nedeniyle çoğu zaman destinasyon prensibi uygulamakta ve ihracata vergi istisnası tanırken İthalatı vergiye tabi tutmaktadırlar.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11 ve 12’nci maddelerinde ihracat istisnasına ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Kanun koyucu ihracatın ülke ekonomisi için taşıdığı önemi göz önüne alarak istisnanın kapsamını oldukça geniş tutmuştur.
İhracat istisnasının düzenlendiği 11’inci maddenin 1’inci fıkrasının a bendinde yurtdışına yapılan ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin vergiden istisna tutulduğu hüküm altına alınmıştır. Yine aynı bentte serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin de vergiden istisna tutulduğu ayrıca belirtilmiştir.
KDV Kanun’un 32’nci maddesi gereğince aynı Kanun’un 11’inci maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisi, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.
İhracatçılar tarafından ihraç edilmek amacıyla yurt dışına gönderilen ürünlerin zayi olması durumunda bu işlemler nedeniyle yüklenilen KDV’lerin iade alınıp alınamayacağı hususu önem arz etmektedir. Bu durumda olan vergi mükelleflerinin iade alıp alamayacakları durumu vergi idaresinin görüşü ile birlikte açıklanmaya çalışılmıştır.
1- İHRACAT İSTİSNASI
KDV Kanunu’nun 11’inci maddesinin birinci fıkrasının a bendine göre ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler katma değer vergisinden istisna tutulmuştur. Ancak yapılan her ihracat iade hakkı doğurmayabilir. Mükellefler tarafından yapılan ihracatın KDV’den istisna olabilmesi/iade hakkı doğurabilmesi için söz konusu işlemlerin KDV Kanunu’nun 12’nci maddesine göre yapılması gerekmektedir. Bahsi geçen 12’nci maddeye göre bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için aşağıdaki şartların yerine getirilmiş olması gerekmektedir,
a) Teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya veya 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 95’inci maddesinin 1 numaralı fıkrasına göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmelidir.
Kanun hükmünde geçen yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurtiçinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade etmektedir.
Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunan firmaların yurtdışında iş yapmak için açmış oldukları büro, temsilcilik, acentelik ve benzeri kuruluşlar Türkiye’de mukim firmaların yurtdışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şubeleri kapsamındadır. Dolayısıyla, KDV mükelleflerinin yurtdışında iş yapmak için açmış oldukları şube, büro, temsilcilik, acentelik ve benzeri kuruluşlarında kullanmak veya satmak üzere yurtdışına çıkaracakları mallarla ilgili teslimler de kesin ihracat olması koşuluyla ihracat teslimi niteliğindedir.
Kanun hükmünde teslimin yurtdışındaki müşteri adına yapılması gerektiği hüküm altına alındığından ihracat teslimine ait fatura ve benzeri belgelerin yukarıda belirtilen yurtdışındaki müşteri veya serbest bölgedeki alıcı adına düzenlenmesi gerekir.
b) Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına veya yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır. Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesi durumu değiştirmeyecektir.
Mükellefler tarafından yurtdışına yapılan teslimin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilebilmesi için gerekli olan diğer şart ise teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkması gerekmektedir.
Yurtdışına yapılan bir satışın KDV Kanunu’nun 11’inci maddesinde yer alan ihracat istisnası kapsamında değerlendirilebilmesi için aynı Kanun’un 12’nci maddesinde belirtilen şartları sağlaması gerekmektedir. Bunlar kısaca ve genel olarak teslimin yurtdışındaki müşteri için yapılması ve söz konusu malların sınır dışına çıkarılmasıdır.
2- VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN ZAYİ ÜRÜN
2.1- Vergi Usul Kanunu Açısından
Zayi; elden çıkan, yok olan anlamına gelmektedir. Bu anlamdan hareketle zayi ürün; alım satıma konu edilen ticari emtianın yangın, deprem, heyelan, su basması gibi âfetler; bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller ve elde olmayan diğer sebeplerden dolayı elden çıkması, yok olması, kullanılamaz hale gelmesi ve ticarete konu edilememesi olarak ifade edilebilir.
Yukarıdaki sebeplerden dolayı az da olsa ürünün parasal bir değeri olması halinde zayi maldan bahsedilemeyecektir. Örneğin satışa konu edilen 5.000 kg domatesin 3.000 kg’sı mevsimsel şartlardan dolayı çürümüştür. Geriye kalan 2.000 kg tekrar satışa konu edilebileceğinden zayi üründen bahsedilemeyecek olup bu mallar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun[3] 278’inci maddesinde belirtilen kıymeti düşen mallar kapsamındadır.
Bir malın yangın, deprem, heyelan, su basması gibi âfetler; bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller ve elde olmayan diğer sebeplerden dolayı zayi olması halinde bu durumun VUK’un ilgili maddelerine göre kurulan takdir komisyonlarınca karara bağlanması ve malın değerinin 0 (sıfır) olarak belirlenmesi gerekmektedir.
Bir malın zayi olduğuna ilişkin takdir komisyonu kararının bulunmaması vergi uygulamasında o malın elden çıkarıldığı ve kayıt dışı satıldığı varsayılmaktadır. Nitekim uygulamanın bu yönde olması vergi kaçırmanın/vergiden kaçınmanın önünü kesmektedir.
Öte yandan 7103 sayılı Kanunun 10’uncu maddesiyle VUK’a eklenen 278/A maddesine göre; bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmesi gereken emtia, bu mahiyetteki imha işlemleri süreklilik arz eden mükelleflerin başvurularına istinaden, VUK’un 267’nci maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendindeki usulle mukayyet olmaksızın, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen usul çerçevesinde ve tayin olunan imha oranı dikkate alınmak suretiyle değerlenebilir.
2.2- Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29’uncu maddesinde göre mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak;
-Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini,
-İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini,
-Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini,
İndirebilirler.
Öte yandan aynı Kanun’un 30’uncu maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indiremeyecekleri vergiler bentler halinde sayılmıştır. Bahsi geçen fıkranın c bendinde deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Buna göre KDV Kanunu’nun 30’uncu maddesinin birinci fıkrasının c bendine göre deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi indirim konusu yapılamayacak olup Kanun’un 58’inci maddesinin mefhumu muhalifinden indirilemeyen bu KDV’lerin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınacağı anlaşılmaktadır.
Daha öncede belirtildiği üzere bir mal için zayi mal kapsamında işlem yapılabilmesi için takdir komisyonunu kararının olması ve bu kararda malların değerinin 0 (sıfır) olması gerekmektedir. Az da olsa bir değeri kalan mal zayi mal kapsamında olmayacak olup bu mallara ilişkin vergiler genel hükümler çerçevesinde indirilebilecektir.
KDV Kanunu açısından zayi olma ikiye ayrılmıştır. Bunlardan ilki deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar olup maddede belirtilen bu afetler sonucunda zayi olan mallara ilişkin KDV’ler genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir. Örneğin 2011 yılı Ekim döneminde Van ilinde meydana gelen deprem sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen KDV’ler genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacak ve malların zayi olmasına ilişkin katma değer vergisi açısından herhangi bir düzeltme yapılmayacaktır.
İkinci zayi olma durumu ise KDV Kanunu’nun 30/c maddesinde sayılan haller dışında malın zayi olması durumudur. Esasında bu tür zayi olmaları da ikiye ayırabiliriz. Bunlar takdir komisyonu kararına bağlanan zayi olma durumu ve takdir komisyonu kararı olmadan zayi olma durumudur. İlk durumda VUK’un 278/A maddesi hükümleri saklı olmak şartıyla takdir komisyonu kararı şart olup bu kararda malın değerinin 0 (sıfır) olması gerekmektedir. Mallar deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın dışında zayi olması halinde takdir komisyonun kararı ile maliyet bedeli üzerinden zarar/gider yazılarak söz konusu malın alımına ilişkin daha önce indirilen KDV indirim hesaplarından çıkarılarak gider ve ya maliyet yazılabilir. Örneğin un alım-satımı ile uğraşan mükellefin 200.000TL +2.000 TL (KDV) ye satın aldığı bir kamyon un ilçedeki şubeye giderken kaza sonucu dereye yuvarlanarak malların tamamı kullanılamaz hale gelmiştir. Takdir komisyonunu söz konusu malların değerini 0 (sıfır ) olarak belirlemiştir. Buna göre mükellef malın maliyet bedeli olan 200.000 TL’yi zarar/gider olarak kayıtlarına aktaracakken alım nedeniyle yüklendiği 2.000 TL’yi de indirim hesaplarından çıkarması gerekmektedir.
Öte yandan takdir komisyonu kararının olmadığı durumda zayi olduğu belirtilen mallar işletme sahiplerince işletmeden çekildiği/kayıt dışı satıldığı varsayımı altında emsal bedel üzerinden vergilendirilecektir. Söz konusu işlemler emsal bedel üzerinden vergilendirildiği için işletmeden çekildiği/kayıt dışı satıldığı varsayılan malların alış nedeniyle yüklenilen KDV’ler için herhangi bir düzeltme yapılmayacaktır.
KDV Kanunu’nun 29 ve 30/c maddeleri birlikte değerlendirildiğinde deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar dolayısıyla yüklenilen KDV’ler indirim konusu yapılabilecekken; maddede belirtilen bu 3 durum dışında malın zayi olması halinde ise KDV’ler indirim konusu yapılamayacaktır.
Mükellefler zayi olan mala ilişkin daha önce “İndirilecek KDV Hesabı”na kaydettikleri vergileri buradan çıkararak “Hesaplanan KDV Hesabı” veya “İlave Edilecek KDV Hesabı”na eklemeleri gerekmektedir.
2.3- Gelir/Kurumlar Vergisi Açısından
Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar "dönemsellik" ve "tahakkuk esası" ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Zayi olan malların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 267’nci maddesinin 3’üncü bendine göre takdir komisyonunca takdir edilen emsal bedeli ile değerlenmesi ve bu bedel ile kayıtlı değeri arasındaki farkın vergiye tabi gelirin/kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Dolayısıyla, gider yazılabilecek tutarın belirlenebilmesi için zayi malların emsal bedellerinin tespitine ilişkin takdir komisyonu kararı gerekmektedir.
3- YÜKLENİLEN KDV’NİN İADESİ
Daha önce de belirtildiği üzere KDV’den istisna edilen işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilmeyen vergiler mükelleflere iade edilmektedir. KDV iadesine ilişkin açıklamalara KDV Genel Uygulama Tebliği’nin[4] IV/A bölümünde yer verilmiştir. Söz konusu bölümde iadesi gereken KDV’nin hesabında, iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren ve indirilemeyen KDV tutarlarının dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
KDV Tebliği’ne göre iade hakkı doğuran işlemler için yüklenilen KDV, öncelikle indirim konusu yapılır. İndirimle giderilemeyen bir miktarın kalması halinde, kalan tutar iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde iade edilecek KDV olarak dikkate alınabilir.
KDV Tebliği’nde yapılan açıklamalar dikkate alındığında bir verginin mükellefe iade edilebilmesi için, iade hakkı doğuran işleme ilişkin olması, indirilebilen KDV’den oluşması diğer bir ifade ile KDV Kanunu’nun 30’uncu maddesi kapsamında olmaması, öncelikle verginin indirim konusu yapılması ve indirim yoluyla giderilememesi halinde iade edilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Dolayısıyla bir verginin mükellefe iade edilebilmesi için o verginin indirilebilir nitelikte olabilmesi gerekmekte olup indirilemeyecek nitelikte olan bir verginin mükelleflere iade edilmemesi gerektiği sonucunu ortaya çıkartmaktadır.
KDV Kanunu’nun 30/d maddesinde Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir. Buna ilişkin olarak örneğin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/7 ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/ı maddesi gereğince her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklâm giderlerine ilişkin harcamalar indirim konusu yapılamayacaktır.
Dolayısıyla her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamulleri imalatıyla uğraşan mükellefler bu mallara ilişkin yaptıkları ilan ve reklâm giderlerine ait KDV’leri indirim konusu yapamayacaktır.
Mükellefler tarafından imal edilen alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerinin yurt dışına ihraç edilmesi halinde bu işlem nedeniyle yüklenip de indirilemeyen vergilerin iade edilmesi gerekmektedir. Ancak mükelleflere iade edilmesi gereken KDV’nin indirilebilir nitelikte bir KDV’den oluşması gerekmektedir. Nitekim ilan ve reklam giderleri dolayısıyla yüklenilen KDV’ler indirim konusu yapılamadığından iadeye de konu edilmemesi gerekmektedir.
4- İHRAÇ EDİLMEK ÜZERE GÖNDERİLEN MALLARIN ZAYİ OLMASI
4.1- Vergiyi Doğuran Olay
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 2’nci maddesine göre teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya onun adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii de teslim hükmündedir.
KDV Tebliği’nde teslim fiilinin tamamlanması için malın gönderildiği yere mutlaka varması veya bu gönderme veya tevdiinin alıcıya ulaşmasının şart olmadığı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı VUK’un 19’uncu maddesine göre vergiyi doğuran olay; vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğmaktadır.
Katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay ise KDV Kanunu’nun 10’uncu maddesinin birinci fıkrasında bentler halinde sayılmış olup a bendinde vergiyi doğuran olayın mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında doğacağı belirtilmiştir.
Öte yandan aynı Kanun’un 2’nci maddesinde malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesinin de mal teslimi sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
KDV Kanunu’nun 2 ve 10’uncu maddelerine göre mal satan mükellefler tarafından malın nakliyesinin başlatılması KDV açısından vergiyi doğuran olayı meydana getirmiştir. Ancak genel hüküm böyle olmakla birlikte yurt dışına yapılan teslimlere ilişkin KDV Tebliğinde ayrıca açıklamalar yapılmıştır.
KDV Tebliği’nde mal ihracına ilişkin istisnanın, ihracatın gerçekleştiği tarih olan gümrük beyannamesinin “kapanma tarihi”ni içine alan vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesi ile beyan edileceği hüküm altına alınmıştır. Tebliğ hükmünde geçen kapanma tarihi ile malların fiilen yurt dışına çıkarıldığı tarih kastedilmektedir. Bundan dolayı mükelleflerin malların fiilen yurt dışına gönderildiği tarih itibariyle iade talebinde bulunacaklardır. Ayrıca vergi idaresi verdiği 19.03.2019 tarih ve 39044742-130[Özelge]-E.227767 sayılı özelgede[5] de kurumlar vergisi açısından ihracat gelirinin fiili ihracatın yapıldığı tarihte beyan edileceği ifade edilmiştir.
Dolayısıyla yurt dışına yapılan satışlarda katma değer vergisi ve gelir/kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay malların fiilen yurt dışına çıktığı anda meydana gelmektedir.
4.2- Vergi İdaresinin Görüşü
İhraç edilmek amacıyla gönderilen ürünün zayi olması durumunda KDV iadesinin alınıp alınmayacağına ilişkin Vergi İdaresi tarafından çeşitli tarihlerde verilen özelgeler mevcuttur. Aşağıda Vergi İdaresinin ilgili özelgelerin sonuç bölümlerine yer verilmiştir.
“Yurtdışındaki müşteriye teslim edilmek üzere gönderilen ve gümrük çıkış belgesi ile Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıktığı tevsik olunan malların alıcıya tesliminden önce nakil sırasında zayi olması, söz konusu işlemin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesine engel teşkil etmemektedir.”[6]
“ Buna göre, firmanızca DİİB kapsamında ihraç edilmek kaydıyla alınan malların ihracat gerçekleşmeden çıkan yangın sonucu kullanılamaz hale gelmesi nedeniyle ihracat usulüne uygun olarak gerçekleşmediğinden zamanında alınmayan verginin, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte firmanızca ödenmesi gerekmektedir.”[7]
“Bu itibarla, Şirketiniz tarafından yurt dışındaki müşteriye teslim edilmek üzere gönderilen ve gümrük beyannamesiyle Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıktığı tevsik edilen tekstil ürünlerinin alıcıya tesliminden önce zayi olması durumunda, söz konusu malların zayi olduğunun sigorta işlemleri ile kanıtlanması ve taahhüt hesaplarının da Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından kapatılmış olması şartıyla, bu işlemlerin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır.”[8]
“Buna göre, Şirketinizce ihraç edilecek mallar sel nedeniyle zayi olduğundan, Kanunun (30/c) maddesi gereğince bu mallara ait yüklenilen KDV indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, sel nedeniyle zayi olan malların ihracatı gerçekleşmediğinden bu mallara ait yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV nin iadesi mümkün değildir.”[9]
“Bu hüküm ve açıklamalara göre, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesinin şatlarından birisi de teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olmasıdır. Dolayısıyla, ihraç edilecek olan mallar Cizre yakınlarında meydana gelen kaza nedeniyle zayi olduğundan ihracata konu mallar yurtdışı edilememiş ve usulüne uygun bir ihracat işlemi gerçekleşmemiştir. Bu nedenle, söz konusu mallara ilişkin olarak yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması ve indirim yoluyla giderilemeyen kısmına yönelik iade talebinin yerine getirilmesi mümkün bulunmamaktadır.”[10]
Vergi idaresi tarafından çeşitli tarihlerde verilen özelgelerde ihraç konusu malların Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkması halinde ihracat dolayısıyla yüklenilen KDV’lerin iadesinin yapılabileceği aksi durumda ise ihracattan bahsedilemeyeceğinden KDV iadesinin yapılamayacağı ifade edilmiştir.
Çalışmamızın en başında belirtildiği üzere Katma Değer Vergisinin konusuna giren işlemlerin bir kısmı ekonomik, sosyal, kültürel, ilim, bilim ve sağlık gibi alanları desteklemek amacıyla vergiden istisna edilmiştir.
3065 sayılı KDV Kanunu 2 Kasım 1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 01.01.1985 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir. Kanun gerekçesinde ihracat istisnasına ilişkin;
“Türk ekonomisinin en önemli sorunlarından birisi de ihracatın ve bunun içinde sınai ürün payının artırılmasıdır. KDV uygulamasında ihracattan vergi alınmayacaktır. Bununla da yetinilemeyerek, ihracatçının alışları sırasında ödediği KDV kendisine iade edileceğinden, ihraç malları üzerindeki vergi yükü tamamen kaldırılmış olacaktır.
Bugün ihracatta karmaşık bir vergi iadesi mekanizmasıyla yürütebilen işlemler, KDV uygulamasında kendi kendine işler duruma gelecek, ihraç malları; vergi yükünün tümden kaldırılmasının sağlayacağı imkânlar oranında ve KDV uygulaması ile kendiliğinden işleyen bir vergi mekanizması içerisinde, uluslararası ticarette daha çok rağbet gücüne kavuşmuş olacaktır. Bugünkü vergi iadesi uygulaması ile götürü oranlara göre yapıldığından gerçek durumu yansıtmaktan uzak bulunmaktadır.
KDV uygulamasında, ihracatçının ihraç ettiği mallar için ödediği KDV gerçek tutarı üzerinden indirim konusu yapılacak ve bu suretle, yatırımları, genel giderler, alış ve satış giderleri dolayısıyla katlanılan vergilerin de geri verilmesi sağlanarak vergi yükünün tamamen ortadan kaldırılması imkânı yaratılacaktır.”
şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.
Öte yandan İhracat Yönetmeliği’nin 15’inci maddesinde yanma, çalınma gibi haklı ve zorunlu nedenlerle alıcısına teslim edilemeyen mallara ilişkin ihracat taleplerinin, durumu gösteren belgelere dayanılarak Müsteşarlıkça (İhracat Genel Müdürlüğü) sonuçlandırılacağı hüküm altına alınmıştır.
Buna göre İhracat Yönetmeliği’nin 15’inci maddesi ile KDV Kanunu’nun gerekçesi birlikte değerlendirildiğinde mükellefler tarafından yurtdışına gönderilen malların Türkiye Cumhuriyeti sınırlarından çıkması yapılan işlemin ihracat olarak nitelendirilmesi için yeterli olup malın karşı tarafa varmasının şart olmadığı anlaşılmaktadır. Vergi idaresinin de bu duruma dayanarak ihraç edilen diğer bir ifade ile gümrük sınırlarından çıkan ancak alıcına ulaşmadan zayi olan mala ilişkin yüklenilen vergilerin iade edilebileceğini ifade etmiştir.
4.3- Verilen Özelgelere İlişkin Çelişkiler
Vergi idaresinin ihraç edilen ürünün zayi olması halinde yüklenilen vergilerin iade edilebileceğine ilişkin çeşitli tarihlerde verdiği özelgelere tamamen katılmak elde değildir. Nitekim bu şekilde gerçekleşmeyen bir işleme ilişkin yüklenilen bir verginin iade edilmesi bir takım çelişkileri de beraberinde getirmektedir.
Bu çelişkilerden ilki KDV Kanunu’nun 30/c maddesinde deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirilemeyeceği belirtilmiştir. Daha önce de ifade edildiği üzere iade hakkı doğuran işlemler için yüklenilen KDV, öncelikle indirim konusu yapılır ve indirimle giderilemeyen bir miktarın kalması halinde, kalan tutar iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde iade edilecek KDV olarak dikkate alınabilir. Ve KDV Kanunu’nun 30/c maddesinde de deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere zayi olan mallara ilişkin KDV’lerin indirilemeyeceği belirtilmiştir. Nitekim verilen özelgelerde zayi olan malların 30/c maddesinde belirtilen deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mal kapsamında olmadığı anlaşılmıştır.
Zayi mala ilişkin 60 No.lu KDV Sirkülerinin 8.1.3 bölümünde; “KDV sisteminde alış belgelerinde gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanmaktadır. 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracağı; bu nedenle, Kanunun 30/c maddesi uyarınca zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği belirtilmiştir. ” İfadesine yer verilmiştir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 26.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 8-1460 sayılı özelgede Belçika’ya ihraç edilen malların müşterisinin iflas etmesi nedeniyle Belçika Gümrüğünden çekilemediği ve Belçika Gümrüğünde yakılarak imha edildiği belirtilmiş olup vergi idaresi söz konusu ürünlerin Belçika Gümrüğü tarafından imha edildiğine ilişkin bu ülke mevzuatına göre düzenlenen belgeler esas alınmak suretiyle takdir komisyonu tarafından verilecek karar doğrultusunda zayi mal kapsamında değerlendirilebileceği ve ihracat dolayısıyla yüklenilen KDV’nin iade alınabileceği ifade edilmiştir.
Vergi idaresi tarafından mükellefe verilen bu özelgede malların zayi olduğu kabul edilmekte ve maliyet bedelleri üzerinden zarar kaydedileceği ifade edilmektedir. Ancak zayi olan bu mal nedeniyle yüklenilen KDV’lerin KDV Kanunu’nun 30/c maddesi hükmü gereğince indirim konusu yapılmaması gerekmektedir. Nitekim özelgede geçen zayi olma durumu “deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar” kapsamında olmadığından KDV hesaplarının genel hükümler çerçevesinde düzeltilmesi gerekmektedir. Ancak vergi idaresi tarafından verilen özelgede işleme ilişkin yüklenilen KDV’lerin iade alınabileceği ifade edilmiştir.
Mükellefe iade edilmesi gereken verginin öncelikle indirilebilir bir nitelikte olması gerekmektedir. KDV Kanunu’nun 30’uncu maddesi hükümlerine göre indirilemeyen bir verginin mükellefe iade de edilmemesi gerekmektedir. Daha önce verdiğimiz örneği hatırlamak gerekirse KDV Kanunu’nun 30/d maddesine göre tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklâm giderleri gelir ve kurumlar vergisi açısından indirimi kabul edilmediğinden bu harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV’ler de indirim konusu yapılamaz. Kaldı ki imal edilen tütün ve tütün mamullerinin yurtdışına ihraç edilmesi halinde de indirimine izin verilmeyen KDV’lerin iadesi de yapılmayacaktır. Çünkü Kanuna göre indirimine izin verilmeyen bir verginin iadesinin yapılmaması gerekmektedir.
Bu şekilde vergi iadesinin yapılması durumunda ortaya çıkacak olan ikinci çelişki ise ihracatın amacına ulaşmaması durumudur. İhracatın ülke ekonomisi için en önemli katkısı döviz girdisi sağlamasıdır. Sağlanan döviz girdisi ile beraber dış ticaret dengesi de pozitif yönde bir etki göstermektedir. Ancak malların bu şekilde zayi olması durumunda tahsil edilecek bir alacaktan dolayısıyla da döviz girdisinden bahsedilemeyeceği ise açıktır. Nitekim vergi idaresi tarafından verilen özelgede de ihracata ilişkin herhangi bir tahsilatın yapılamayacağı anlaşılmaktadır.
Öte yandan 04.09.2018 tarih 30525 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin Tebliğe (İhracat Bedelleri Hakkında Tebliğ) göre ihracat bedellerinin yapılacak her ihracatı müteakip 180 gün içinde yurda getirilmesi gerekmekte olup söz konusu tebliğde zayi olan mallara ilişkin herhangi bir açıklama yapılmamıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinde vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ifade edilmiş olup bu aşamada döviz alındı belgeleri mükellefler için birer delil niteliğindedir.
Geçmiş dönemlerde bazı mükelleflerin çürümüş sebzeleri kamyonlara yükleyerek sınırdan geçirip döktükleri gerçekte satılmadığı ve ortada herhangi bir ihracatın olmadığı buna rağmen KDV iadesi talebinde bulundukları görülmüştür.
Vergi idaresi verdiği özelgede malların gümrükten çıktığı için ihracat işleminin gerçekleştiği ve dolayısıyla yüklenilen KDV’nin iade edilebileceğini ifade etmesi yine başka çelişkiye de neden olmaktadır. Diğer bir ifade ile vergi idaresi KDV açısından işlemin tamamlandığını ifade etmiştir. Vergi idaresi bir taraftan işlemin tamamlandığını kabul edip diğer taraftan da zayi olan malların takdir komisyonu kararı ile maliyet bedeli üzerinden zarar yazabileceğini belirtmiştir. Vergi idaresi burada işlemin tamamlandığını kabul etmesi halinde mal satıcı açısından değil alıcısı açısından zayi olması gerekmektedir. Kaldı ki bu şekilde işlem tesis edilebilmesi için alıcı ile satıcı arasındaki sözleşmeye de bakılması gerekmektedir. Örneğin malı satıcının işyerinde teslim alan alıcı kendi aracıyla malı ihraç etmesi halinde (malın gümrükten çıkması halinde beyannameler satıcı adına düzenlenecektir) malın zayi olması durumunda KDV iadesinin durumu ne olacaktır?
Burada malların alıcı tarafından Türkiye’de teslim alınarak kendi aracıyla yurt dışına çıkarılması ihracat istisnası uygulaması bakımından engel teşkil etmemektedir. Nitekim KDV Kanunu’nun 12’nci maddesinin birinci fıkrasının b bendinin son cümlesinde teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesinin durumu değiştirmeyeceği ifade edilmiştir. Öte yandan satış işleminin gerçekleşmesi halinde nakliyede meydana gelen olumsuzluklardan alıcının sorumlu olması varsayımında da işlem değişmeyecektir.
Buna göre satıcı tarafından gönderilen mal gümrük sınırından çıkmadan önce zayi olması halinde KDV Kanunu’nun 11 ve 12’nci maddelerinde belirtilen şartlar sağlanamadığından yapılan işlem ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmeyecek olup yapılan işlem yurt içi teslim kapsamında değerlendirilecektir. Nitekim zayi olan mal satıcı değil alıcı açısından zayi olmuştur. Öte yandan aynı mal gümrük sınırını geçtikten sonra zayi olması halinde yapılan işlem ihracat istisnası kapsamında değerlendirilecek olup yine satıcı mükellef açısından zayi bir maldan bahsedilemeyecektir.
Özetle yapılan ihracata ilişkin satış işleminin gerçekleşmesi halinde malın zayi olması satıcı değil alıcı açısından hüküm ifade etmesi gerekmektedir.
5- İHRAÇ EDİLEN MALIN ZAYİ OLMASI DURUMUNA İLİŞKİN DEĞERLERDİRME
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11’inci maddesine göre ihracat teslimleri vergiden istisna edilmiş olup bu işlem nedeniyle yüklenilen vergiler indirilebilir olması ve indirim yoluyla telafi yapılamaması halinde mükelleflere iade edilir.
Mükellefler tarafından ihraç edilen malların alıcısına ulaşmadan zayi olması halinde yüklenilen KDV’lerin iade edilebilirliği yapılan işlemin mahiyetine göre farklılık arz edecektir.
İhraç edilen ürünün gümrükten çıkmadan önce zayi olması halindeki duruma ilişkin idarenin görüşüne katılmaktayız. Mal zayi olduğundan KDV Kanunu’nun 11 ve 12’nci maddeleri kapsamında ihraç edilen bir maldan bahsedilemeyeceğinden mükelleflere yüklenilen KDV’lerin iade edilmemesi gerekmektedir. Ancak zayi olan malın satıcı tarafından zarar yazılıp yazılamayacağı durumunun da araştırılması gerekmektedir. Nitekim nakliye sırasında mala gelecek bir zarardan satıcı değil de alıcı sorumlu ise ve zarar bedelini alıcı sigortadan tahsil edecekse buna karşın malın bedeli satıcıya ödendi ise satıcı bakımından zayi maldan bahsedilemeyecektir. Dolayısıyla aralarındaki anlaşma gereği malın nakliyesine başlamakla birlikte satıcının sorumluluğu bitiyorsa; nakliye sırasında malın zayi olması halinde sorumluluk alıcıya ait olacaktır. Sorumluluğun alıcıda olması halinde de satıcı zayi mal kapsamında herhangi bir işlem yapmayacaktır. Ancak satış işleminin gerçekleşmemesi diğer bir ifade ile malın zilyetliğinin devredilmeden önce zayi olması halinde alıcı tarafından zayi olan mallar maliyet bedeli üzerinden zarar yazılabilir.
Gümrük sınırını geçtikten sonra malların zayi olması durumunda da öncelikle malın zilyetliğinin araştırılması gerekmektedir. Malların gümrükten geçtikten sonra satış işleminin tamamlandığı durumlarda satıcı açısından KDV Kanunu’nun 11’inci maddesindeki ihracat istisnası hükümleri geçerli olacaktır. Nitekim ihraç malının zayi olması satıcı değil alıcı açısından hüküm ifade edecek olup satıcının herhangi bir düzeltme yapmasına gerek yoktur. Bu durumda yüklenilen KDV satıcı tarafından genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacak indirim yoluyla giderilemeyen bir verginin olması halinde kendisine iadesi sağlanacaktır.
Öte yandan malların alıcına teslim edilmek üzere anlaşılan durumlarda nakliye sırasında meydana gelen zararlardan satıcının sorumlu olması ve malı aynen temin etmekle sorumlu tutulması durumunda malların zayi olması durumu bu sefer satıcı için hüküm ifade edecektir. Nitekim KDV’nin mantığında bir işlemin vergilendirilmesi için malın zilyetliğinin de devredilmesi gerekmektedir. Bu şekilde zayi olan bir malın zilyetliğinin devrinden bahsedilemeyeceğinden takdir komisyonu kararının olması şartıyla malın maliyet bedeli zarar olarak kaydedilebilir.
İhraç edilmek üzere yurt dışına gönderilen malların gümrük sınırını geçtikten sonra zayi olması ve satıcı mükellefin bunu zarar yazması beraberinde bir sorunu ortaya çıkaracaktır. Nitekim Vergi idaresi tarafından verilen özelgede zayi olan malın maliyet bedelinin zarar yazılacağı ifade edilmiştir.
Bilindiği üzere gelir ve kurumlar vergisi açısından tahakkuk ilkesi geçerli olup malın bedelinin tahsili şart değildir.
Özelgede belirtilen olayı örnekleme yöntemi ile anlatırsak mükellef kurum 40.000 TL maliyeti olan tekstil ürününü Belçika’ya 50.000 TL üzerinden ihraç etmiştir. Mükellef elde ettiği bu kazancı fiili ihracatın gerçekleştiği dönemde beyan etmesi gerekmektedir. Mükellef kurumun bu kazancını beyan ettiği varsayımı altında (veya gelir hesaplarıyla ilişkilendirdiği) vergi idaresi tarafından verilen özelge gereğince maliyet bedelini zarar yazması gerekmektedir. Ancak dikkat edileceği üzere mükellefin gelir hesaplarıyla ilişkilendirdiği tutar 50.000 TL olmasına rağmen zarar yazılan tutar maliyet bedeli olan 40.000 TL olup aradaki fark olan 10.000 TL vergilendirilmiş olacaktır. Bu husus da elde edilmeyen bir kazancın vergilendirilmesi durumunu ortaya çıkaracaktır.
Öte yandan mükellef kurum tarafından yapılan 50.000 TL’lik satışın iptal edilmesi halinde ise gerçekleşmeyen bir işlem dolayısıyla mükellefe vergi iadesi yapılacağı durumunu ortaya çıkartmaktadır. Bu durum ise KDV iadesi açısından sorun teşkil etmektedir. Nitekim KDV Tebliğinin IV.A bölümünde yer alan “İade Tutarının Hesabı Ve İadeye Dayanak İşlem Ve Belgeler” başlıklı bölümde, bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV’nin (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin (% 18)'i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla olamayacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre göre yurt dışına yapılan satışın iptali azami iade edilebilir verginin sıfır olarak hesaplanmasına neden olacaktır.
Vergi idaresi tarafından verilen özelge her ne kadar KDV Kanunu’nun 11’inci maddesinin getiriliş gerekçesine uygun olsa da zayi olduğu kabul edilen bir mal dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirimini ve iadesini kabul etmek başta KDV Kanunu’nun 30’uncu maddesi olmak üzere KDV sistematiğine aykırı olacaktır.
Yurt dışına ihraç edilen malların zayi olması durumunda ihracatçının KDV iadesi alabilmesi için zayi mal kapsamında işlem yapmaması gerekmektedir. Dolayısıyla ihracatçılar tarafından yurt dışına yapılan satış işlemi gerek KDV gerekse gelir/kurumlar vergisi açısından tamamlandığı varsayılabilir. Ve mükellefler söz konusu alacakları için VUK’un 322 ve 323’üncü maddelerinde sayılan şartların sağlanması halinde karşılık ayırabilecekler veya zarar yazabileceklerdir. Nitekim bu şekilde işlem yapılması yukarıda yer alan örnekte belirtildiği üzere kar-zarar sıfırlanmasını sağlayacaktır. (maliyet bedeli yerine satış hasılatının zarar yazılması)
Öte yandan ihraç edilmek üzere yurt dışına gönderilen malların zayi olması ve satıcının bu kapsamda işlem yapması halinde ise KDV iadesinin yapılmaması gerekmektedir.
SONUÇ
Katma değer vergisi alım satıma konu edilen mal üzerinden yaratılan katma değeri vergilendiren bir sistematiğe sahiptir. Alım satıma konu edilen mal üzerinden yaratılan katma değerin vergilendirilmesi esas olduğundan mükellefler tarafından alış sırasında ödenen KDV’ler satış dolayısıyla hesaplanan KDV’den mahsup edilir. Bu yolla sadece yaratılan katma değer vergilendirilmiş olur. Zayi olan mallar alım satıma konu edilemeyeceğinden herhangi bir katma değer yaratması imkanı yoktur dolayısıyla bu alışlar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılmaması gerekmektedir.
Bir işlemin vergiden istisna edilmesi ile vergiye tabi olmaması durumları tamamen birbirinden farklıdır. Bir işlemin vergiden istisna edilebilmesi için öncelikle verginin konusuna girmesi gerekmektedir. Öte yandan yüklenilen vergilerin de indirim konusu yapılabilmesi için KDV’ye tabi işlemler nedeniyle yüklenilen vergilerden oluşması gerekmektedir. Nitekim KDV Kanunu’nun 30’uncu maddesinde indirilemeyecek KDV’ler sayılmış olup deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Yurt dışına ihraç edilen malların zayi olması halinde yapılan işlemin ihracat olarak kabul edilmesi halinde satıcı açısından zayi mal hükümlerinin uygulanmaması gerekmektedir. Nitekim zayi olan bir mal nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimi kabul edilmediğinden iadesinin yapılması da mümkün değildir.
[1] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[2] 06.06.2006 tarih ve 26190 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[3] 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[4] 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[5] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 19.03.2019 tarih ve 39044742-130 [Özelge]-E.227767 sayılı özelgesi
[6] Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 08.01.2007 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.55/5511-2510-1051 sayılı özelgesi
[7] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23.11.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.30-2094 sayılı özelgesi
[8] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 8-1460 sayılı özelgesi
[9] Tekirdağ Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20.08.2013 tarih ve 75497510-130[29-2013-05]-41 sayılı özelgesi
[10] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.08.2012 tarh ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2666 sayılı özelgesi