GÝRÝÞ

Ülkemizde Cumhuriyetin ilanýndan bugüne dek birçok vergi affý yasasý düzenlenmiþ ve mükellefler ve mali sistem zamanýn þartlarýna uyumlu hale getirilmeye çalýþýlmýþtýr.

Kamuoyunda vergi affý veya vergi barýþý olarak da bilinen 11/05/2018 tarihli ve 7143 sayýlý Vergi ve Diðer Bazý Alacaklarýn Yeniden Yapýlandýrýlmasý ile Bazý Kanunlarda Deðiþiklik Yapýlmasýna Ýliþkin Kanun 18/05/2018 tarihli ve 30425 sayýlý Resmi Gazete’ de yayýmlanmýþ ve yapýlandýrmaya iliþkin hükümleri yayýmý tarihi itibariyle yürürlüðe girmiþtir. Bu Kanun ile genel olarak, ülke ekonomisinin büyüme hýzýnýn desteklenmesi suretiyle kalkýnmada sürdürülebilirliði saðlamak, dünyadaki ekonomik ve politik riskler ile Türkiye’ye yakýn coðrafyada yaþanan bölgesel olaylarýn vatandaþlar üzerinde oluþturmasý muhtemel etkileri bertaraf etmek ve müteþebbislerin iþ ve yatýrým kararlarýna daha sýhhatli bir þekilde odaklanmalarýna imkân saðlamak amaçlanmaktadýr. Daha spesifik olarak da kamuya olan borçlarýn yapýlandýrýlarak ödenmesi, mevcut ve muhtemel ihtilaflarýn sulh yoluyla sonlandýrýlmasý, matrah ve vergi artýrýmý yoluyla vergilemede öngörülebilirliðin artýrýlarak geçmiþ vergilendirme dönemleri ile ilgili olasý risklerin ortadan kaldýrýlmasý ve iþletme kayýtlarýnýn fiili durumlarýna uygun hale getirilerek kayýtlý ekonomiye geçiþin teþvik edilmesi amaçlanmaktadýr.[1]

Bu baðlamda 7143 sayýlý Kanun; Maliye Bakanlýðýna baðlý tahsil dairelerince takip edilen amme alacaklarý ile adli ve idari para cezalarý, bazý Kanunlar kapsamýnda (Petrol, Þeker Kanunu vs. ) giren belli baþlý deðerlerle birlikte birçok kamu kurumuna ait idari ve para cezalarý, Gümrük ve Ticaret Bakanlýðý tahsil dairelerince amme alacaðý olarak takip edilen gümrük vergileri, idari para cezalarý(asýl ve fer’ileri), sosyal güvenlik kurumunca tahsili amme alacaðý olarak takip edilen pirim borçlarý vs. ile bu borçlara iliþkin cezalar ve alacaklar, özel hukuk çerçevesinde kurulan iliþki sonucunda oluþan mülk ve teþebbüs gelirleri, ecrimisil, belediyelere iliþkin borç ve cezalar, il özel idareleri, Yatýrým Ýzleme ve Koordinasyon Baþkanlýðý’na (YÝKOB’a) baðlý tahsil dairelerince takip edilen kesinleþmiþ alacaklara iliþkin düzenleme ve diðer kamu kurumlarýna ait borç ve cezalar, devlet bankalarýnýn çiftçilere verdiði krediler ve gecikme faizleri gibi oldukça geniþ bir alana iliþkin yapýlandýrmalarý kapsamaktadýr.[2]

Söz konusu Kanunun 5’inci maddesinde yer alan “Matrah ve Vergi Artýrýmý” hükümleri kapsamýnda vergi incelemesine iliþkin açýklamalar yer almaktadýr. Buna göre gelir ve kurumlar vergisi matrahlarýný artýrarak belirtilen süre ve þekilde ödendiði takdirde mükelleflerin matrah artýrýmýnda bulunduklarý yýllar için gelir ve kurumlar vergisi incelemesi yapýlmayacaðý bununla birlikte bu vergi türleri için matrah artýrýmýnda bulunulan yýllara iliþkin baþkaca bir tarhiyat da yapýlmayacaðý hüküm altýna alýnmýþtýr.

Bu çalýþmanýn amacý, 7143 sayýlý Kanunun 5’inci maddesi kapsamýnda matrah ve vergi artýrýmý yoluyla vergi incelemesi muafiyetinden yararlanmak isteyen mükellefler için önemi düþünülerek hazýrlanan yasanýn uygulamada ihtilafa neden olabilecek þekilde mükellefin maruz kaldýðý maðduriyeti izah etmek ve bu suretle çýkarýlmasý muhtemel yeni vergi affý kanun veya tebliðlerinde konunun hassasiyetine binaen gerekli revizyonun yapýlmasý yönünde önerilerin sunulmasýdýr. Diðer bir ifadeyle 7143 sayýlý yasa uygulamalarýnda doðan ihtilaflý durumlarýn ve eksikliklerin mükellef lehine çýkarýlacak yeni bir kanun veya teblið ile iyileþtirilmesini saðlamak ve bundan sonra çýkarýlmasý muhtemel koruma kalkaný olacak af yasalarýnda bu gibi durumlarýn göz önünde bulundurulmasý hususunda kanun yapýcýlara katký saðlamaktýr. 

Bu çalýþmada öncelikle genel bir bakýþ açýsýyla vergi affý hususuna deðinilecek olup mükellefler için büyük ehemmiyet taþýyan vergi incelemesi muafiyeti konusuna yer verilecektir. Vergi incelemesi konusunda 7143 sayýlý Kanun hükümleri ile daha sonra kanuna ek hükümlere yer verilmek suretiyle bir örnek ile Kanun uygulamasýndaki konuya iliþkin eksiklikler sorgulanacak ve çalýþma önerilerle sonuçlandýrýlacaktýr.

1.GENEL BÝR BAKIÞ AÇISIYLA VERGÝ AFFI

Türkiye Cumhuriyeti Anayasa’sýnýn 73. maddesine göre kamu giderlerinin karþýlanabilmesi adýna herkesin malî gücüne göre vergi ödemesi bir vatandaþlýk ödevi ve yükümlülüðüdür. Hükümetin maliye politikalarýnda, tarafsýzlýk ve eþitlik için vergi yükümlülüðünün vergi mükellefleri arasýnda adaletli ve dengeli daðýlýmý esastýr. Bu hükümetin sosyal devlet anlayýþýna sahip olmasýnýn da bir gereðidir ve bu sebeple vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin yasalar tarafýndan konulmasý, deðiþtirilmesi ve yine yasalar tarafýndan kaldýrýlmasý esastýr. (T.C.Anayasasý 1982) Sugözü vergi yükünü, mükelleflerin üzerinde yarattýðý finansal etki [3] olarak tanýmlamaktadýr. Vergi affý ise genel itibarý ile ödenmemiþ vergilerin, faizlerinin ve cezai yaptýrýmlarýn idare tarafýndan baðýþlanmasýdýr. Devletin finansman ihtiyacýný karþýlamak için; vergi kayýp ve kaçaklarýnýn önlenmesi, vergi denetiminin arttýrýlmasý ve kayýt dýþý ekonominin kayýt altýna alýnmasý gerekirken; bunlar yeterli düzeyde yapýlmamakta ve hükümetlerce sýk sýk vergi aflarýna baþvurulmaktadýr.[4]

Tüm dünyada olduðu gibi Türkiye’de de vergi aflarý verginin doðuþundan günümüze kadarki süreçte her zaman gerek gerçek gerek tüzel kiþi mükelleflere eksik ödenmiþ veya hiç ödenmemiþ vergilerini ödemeleri hususunda tanýnan hak ve imkânlar silsilesi þeklinde gerçekleþmiþtir. Çoðu ülke hükûmeti vergi affýný, özellikle kamu harcamalarýnýn hýzlýca arttýðý, finansal kriz ve ekonomik durgunluk dönemlerinde mükelleflerin yaþadýðý baskýyý azaltmak maksadýyla yasalaþtýrmaktadýrlar. Üstelik vergi aflarý yolu ile elde edilmesi neredeyse imkânsýz hale gelen paralarýn tahsilatýna imkân veren önemli bir gelir kaynaðý saðlanmýþ olacaktýr.[5]Bu sebeple hükûmetler, mükelleflerin idareyle aralarýnda oluþan cezai veya ihtilaflý durumlara çözüm olabilmesi için de kazan kazan anlayýþý ile vergi affý/vergi barýþý uygulamalarý ile mükelleflerine çeþitli kolaylýklar saðlamaktadýrlar

Türk vergi sisteminin yakýn tarihine bakýldýðýnda dönem dönem deðiþik adlarla (matrah artýrýmý, vergi barýþý, varlýk barýþý vb.) af niteliðinde düzenlemelerin yasalaþtýðý görülmektedir. Esasýnda vergi affý yasalarýnýn doðuþu Cumhuriyetin kuruluþ yýllarýna dayansa da bu çalýþmada yakýn dönem olarak 2000 yýlýndan sonraki yýllarda çýkarýlmýþ olan vergi affý kanunlarý deðerlendirilecektir. Buna göre 2000 yýlýndan sonra Vergi Usul Kanunu Kapsamýndaki Vergi, Resim, Harç, Vergi Cezasý ve Gecikme Faizi ile Borç Asýllarýna Uygulanan Gecikme Zammýndan Olan Borçlarýn Belirlenen Þartlarla Tecil ve Taksitlendirilmesi Hakkýnda çýkarýlan 414, 417, 419, 420, 423, 425, 426, 427 sayýlý Tahsilat Genel Tebliðlerinde adý geçen vergilere iliþkin hak ve yükümlülükler yer almaktadýr. Tahsilat Genel Tebliðleri Maliye Bakanlýðý tarafýndan yayýnlanan genel tebliðler olup vergi affý/barýþý konusunda yürürlüðe giren diðer kanunlara iliþkin çok sayýda genel tebliðler de mevcut olduðundan aþaðýdaki tabloda yalnýzca vergi affýna iliþkin Kanunlar sunulmuþtur.                          

Tablo 1. 2000 Yýlý Sonrasý Türkiye’de Çýkarýlan Vergi Affý Yasalarý

Kaynak: Resmi Gazete, Kantarcý ve Akkuþ (2019), tarafýmýzca revize edilmiþtir.

07.03.2002 tarihinde TBMM tarafýndan kabul edilen 4746 sayýlý “Vergi Usul Kanunu, Emlâk Vergisi Kanunu ve Harçlar Kanununda Deðiþiklik Yapýlmasýna Ýliþkin Kanun", Cumhurbaþkaný Ahmet Necdet SEZER tarafýndan yayýmlanmasý kýsmen uygun bulunmadýðýndan çerçeve 6. maddesinin (B) fýkrasýnýn (b) bendinin Türkiye Büyük Millet Meclisi'nce bir kez daha görüþülmesi için, TBMM’ye geri gönderilmiþtir. Tekrar görüþülen Kanun revize edilerek yerine 4746 sayýlý Kanun, 09.04.2002 tarihinde 4751 sayýlý “Vergi Usul Kanunu, Emlâk Vergisi Kanunu ve Harçlar Kanununda Deðiþiklik Yapýlmasýna Ýliþkin Kanun” resmi gazetede yayýnlanarak yürürlüðe girmiþtir.

Tabloda da görüldüðü üzere çýkarýlan kanunlar sonrasý ek maddeler, baþvuru süreleri vb. süre uzatýmlarý hakkýndaki genel tebliðler dikkate alýnmaksýzýn 20 yýllýk süre zarfýnda 11 adet Kanun yayýnlanmýþtýr. Bu kanunlar genel itibariyle çeþitli vergi türlerinin ve birtakým kamu alacaklarýnýn yeniden yapýlandýrýlmasýna iliþkin taksitlendirme gibi bazý düzenlemeleri içermekle birlikte vergi ve matrah artýmý yoluyla vergi incelemesi muafiyeti, vergi barýþý, bazý varlýklarýn ekonomiye kazandýrýlmasýna dair hükümler içermektedir.

Yürürlüðe giren kanunlar kapsamýnda belirtilen þartlarý taþýyan mükellefler vergiye iliþkin yükümlülükleri yönünden çeþitli avantajlar elde edebilmekte, borçlarýný taksitlendirebilmekte, mevcut davalar ve incelemeler sonlandýrýlmakta, hatta vergi ve matrahlarda belirli oranlarda artýrým yapmak suretiyle vergi incelemelerinden muaf tutulabilmekte, iþletme kayýtlarýnýn uyumlu hale gelmesine imkân tanýmaktadýr.

Hükumet vergi affý ile özellikle ülke ekonomisinin sýkýntýlý olduðu dönemlerde tahsilat ve ödeme yapmakta zorlanan mükelleflerin iþ býrakmalarýný önlemek hem de kamu daireleri ile yaþanan cezai süreçleri sonlandýrmak adýna önemli bir düzenleme yapmýþ olmaktadýr. Üstelik mükellefler korunarak sonraki süreçte de toplanmasý muhtemel vergiler hakkýnda bir öngörüye ulaþabilmek yapýlacak kamu harcamalarý için de katký saðlayacaktýr. Ancak her ne kadar vergi aflarý ile vergi tahsilatlarýnda belirli tutarlara ulaþýlsa da devam eden süreçte vergi tahsilatlarýnda düþüþler gözlenmektedir. Aslýnda vergi ve matrah artýrýmý yönünde ekonomik gidiþat göz önünde bulundurularak bir takým revizyonlarýn yapýlmasýnýn af kanunlarý sonrasýndaki dönemlerde de beklenen tahsilat miktarlarýna ulaþýlmasý açýsýndan faydalý olacaðý düþünülmektedir. Örneðin vergi geliri elde edilmesi yönü ile ele alýndýðýnda Türkiye’de 2000-2017 yýllarý arasýnda çeþitli vergi affý yasalarý çýkarýlmýþ olsa da yapýlan tahsilatlar da dâhil olmak üzere toplam vergi gelirleri, OECD ülkelerinin vergi gelirleri ortalamasýnýn oldukça altýnda olduðu grafik 1’de gözlemlenmektedi

Grafik 1’de en fazla vergi gelirinin 2001, 2003 ve 2011 yýllarýnda elde edilebildiði görülmektedir. Zira 2001 yýlýnda vergi usul kanunu kapsamýndaki vergi, resim, harç, vergi cezasý ve gecikme faizi ile borç asýllarýna uygulanan gecikme zammýndan olan borçlarýn belirlenen þartlarla tecil ve taksitlendirilmesi hakkýnda ve sonrasýnda çýkarýlan çok sayýdaki tahsilat genel tebliðleri ile vergi tahsilatlarýnda artýþ yakalandýðý ayrýca 2003 yýlýndaki vergi barýþý kanunu ile de yine tahsilatlarda bir ivme yakalanabildiði görülmektedir. 5811 sayýlý bazý varlýklarýn milli ekonomiye kazandýrýlmasý hakkýnda kanun ile yeterli bir tahsilat miktarýna ulaþýlamadýðý görülmektedir. Nitekim 2011 yýlýnda yayýnlanan Türkiye tarihinin en kapsamlý af kanunu olarak da anýlan 6111 sayýlý Kanun ile dönemin maliye bakaný Naci Aðbal,  TÜRMOB’un yeni hizmet ve eðitim binasýnýn açýlýþýnda yaptýðý açýklamasýnda 30 Eylül 2016 itibarýyla “1 milyon 711 bin mükellefin “yeniden yapýlandýrma”, “125 bin mükellefin ise “matrah artýrýmý ve kayýtlarýn düzeltilmesi” için baþvurduðu ve yeniden yapýlandýrma kapsamýnda “9,4 milyar TL ödenmemiþ vergi borcunun yapýlandýrýldýðý, matrah ve vergi artýrýmý kayýt düzeltmeleri kapsamýnda ise 1,5 milyar TL vergi tahakkuku yapýldýðý ifadelerine yer vermiþtir. [6]Ýlgili yýlda vergi gelirlerinin bir önceki yýla göre artýþ oraný % 20,7 olmuþtur.[7]Sonraki yýllarda çýkarýlan af yasalarý tahsilat yönünden 6111 sayýlý yasa kadar etkili olamamýþtýr.

Vergi aflarýnýn taraftarlarýnýn ve hatta hükümetlerin dahi kabul ettiði bazý sakýncalarýna raðmen, söz konusu bu düzenlemelerden vazgeçilememektedir. Vergi affýnýn faydalý ve sakýncalý yönleri aþaðýda ele alýnmýþtýr.

VERGÝ AFFI YASALARININ FAYDALI YÖNLERÝ

1. Tahsil edilemeyen vergilerin, tahsiline imkân tanýmak.
2. Ülke ekonomisindeki veya doðal afetler vb. olumsuz nedenlerden etkilenerek mükelleflerin yaþadýklarý sýkýntýlý süreçler nedeniyle kamu idareleri ile olan anlaþmazlýklarýna çözüm sunmak.
3. Vergi kaçakçýlýðýnýn, kayýt dýþýlýðýn önüne geçmek suretiyle kamu gelirlerini artýrmak.
4. Mevcut ve muhtemel ihtilaflarýn sulh yoluyla sonlandýrýlmasýný saðlamak. (7143 sayýlý Kanun)
5. Ýþletmelerin yatýrýmlara yönelmesine katkýda bulunmak.
6. Yönetimsel maliyetleri ve yargýnýn yükünü hafifletmek.[8]

VERGÝ AFFI YASALARININ SAKINCALI YÖNLERÝ

1. Ödemelerini düzenli yapan mükelleflerin vergi aflarýnýn eþitsizlik ve adaletsizlik yaratan uygulamalar olarak görmelerine neden olmakta, dolayýsýyla vergi ahlaký ve bilincini yýpratmaktadýr.
2. Vergi aflarýnýn sýk aralýklarla çýkarýlmasýnýn, mükelleflerin vergi idaresine yönelik tutum ve davranýþlarý olumsuz yönde etkileyerek kayýt dýþýlýk artmakta ve kanunlara olan güveni sarsmaktadýr.[9]
3. Af kanunlarýnýn tekerrür ediþi beklenti oluþturarak mükelleflerin ödeme yapmaktan kaçýnmasýna neden olmakta, vergi suçlarýna yönlendirmektedir.
4. Hem vergi affý, hem varlýk barýþý kanunlarý terörün finansmaný ve kara para aklama açýsýndan bir yol olarak kullanýlabilmesi ihtimali oluþmaktadýr.[10]
5. Bu önemli kaynak ülkelerin kendi iç dinamiklerine göre olumlu sonuçlar verebildiði gibi bazý olumsuz sonuçlar da doðurabilmektedir.  Bu olumsuz geliþmeleri bertaraf edebilmek için vergi aflarý çýkarýlmadan önce ülkedeki mevcut vergi sistemi iyi analiz edilmeli ve bu analiz sonucunda belli baþlý temel noktalara dikkat edilmelidir. Bu temel noktalarý þu þekilde sýralayabiliriz:

Vergi aflarýna iliþkin yasalarýn sakýncalý yönleri göz önünde bulundurulduðunda ortaya çýkabilecek olumsuz sonuçlarýn bertaraf edilebilmesi için yeni kanunlarýn çýkarýlmasý veya mevcut kanunlarýn revizyonlarýnda aþaðýdaki hususlarýn dikkate alýnmalarý son derece önem arz edecektir.

• Yapýlacak olan Vergi affýnýn kapsam ve sýnýrlarý doðru ve saðlýklý bir þekilde belirlenerek hangi mükelleflerin aftan yararlanabilecekleri hususu açýkça belirtilmelidir.
• Hangi gelir kalemlerinin af kapsamýna alýnacaðýnýn yaný sýra verginin aslý veya feri’lerinin sýnýrý da açýkça belirlenmeli bu sayede affýn gelir etkisini doðru tahmin etme yolunun önü açýlmalýdýr.[11]
• Yapýlacak olan vergi aflarý mükellefleri af beklentisi içerisine girmeye teþvik etmemelidir.
• Yeni çýkarýlacak af kanunu beklentileri vergi ödemelerini ihmal, vergi kayýp ve kaçakçýlýðýnýn yollarýný arama hususunda bir araç olmamalýdýr.
• Af yasalarý denetimlerin ve cezalarýn artýrýmýný beraberinde getirmelidir.
• Özellikle mükelleflerin vergi kanunlarý ile barýþýk ve kanuna uygun davranýþlar sergilemeleri yönünde destekleyici olunmalýdýr. Bunu yaparken vergisini zamanýnda ödeyen mükellefler, mutlak surette vergi affý kanunlarý kapsamýnda belirli indirimler veya vergi muafiyetleri yoluyla ödüllendirilmelidir,

ki vergi bilincinin ve vergiye uyumlu tutum/davranýþlarýn tüm ilgililere yeniden kazandýrýlmasý mümkün olabilsin.

2.LÝTERATÜR TARAMASI

Literatürde vergi affý, vergilerini düzenli ödeyen mükellefler için adaletsizliðe yol açan, eþitliði bozan, vergi cezalarýnýn caydýrýcýlýðýný ortadan kaldýran dolayýsýyla vergi bilinci bakýmýndan sakýncalý hatta suç ve kabahatlerin iþlenmesini teþvik eden, vergiye iliþkin deðer yargýlarýný zedeleyen bir mekanizma olarak tartýþýlagelen bir konu olarak görülmektedir.[12] [13] [14] [15] [16] Vergi affý konusunda yapýlan çalýþmalardan bazýlarý ve genel olarak yapýlan eleþtiriler ile öneriler aþaðýda sunulmuþtur.

Karatay ve Karatay (2011)’in de genel itibarý ile vergi affý konusuna ayný bakýþ açýsýna sahip olduðu görülmektedir. Nitekim 2011’deki çalýþmalarýnda, 6111 sayýlý Kanun çerçevesinde vergi affý uygulamasýnýn sonuçlarýný Bayburt ili özelinde irdelemiþlerdir. Çalýþmanýn bulgularý olarak, vergi affý uygulamalarý ile dürüst mükelleflerin küstürüldüðü/ cezalandýrýldýðýný, dürüst olmayan mükelleflerin ise ödüllendirildiðini ve vergi affý beklentilerinin oluþturulduðunu ifade etmiþlerdir. Buna ek olarak bölgeler arasý geliþmiþlik düzeyi farklýlýklarýndan dolayý Bayburt gibi ekonomik anlamda geri kalmýþ ve mükellef sayýsý düþük illerden vergi affý yasalarýndan istenilen sonuçlarýn alýnamadýðýný tespit etmiþlerdir.[17]

Edizdoðan ve Gümüþ (2013) ise vergi affýný, anayasa, ceza ve vergi hukukundaki yeri açýsýndan ele almýþ, gerek ekonomik, gerek siyasi ve idari açýdan nedenleri üzerinde durmuþtur. Ayrýca vergi affý konusundaki olumlu ve olumsuz yaklaþýmlar ýþýðýnda önerilerde bulunmuþtur.[18]

Luitel ve Mahar (2013) ise 1982-2012 dönemi için Amerika Birleþik Devletlerinde vergi aflarý ile vergi gelirleri arasýndaki iliþkiyi incelmiþler ve kýsa vadede devlet hazinesini arttýrmasýnýn yaný sýra uzun vadede vergi uyumuna olumsuz etkilerinin olmadýðý sonucuna ulaþmýþlardýr.[19]

Kaya (2014) da vergi aflarýnýn vergi gelirlerine etkisi üzerine yaptýðý ampirik çalýþmasýnda 1980-2013 dönemini ele almýþtýr. SVAR tekniði kullanarak yaptýðý analizde vergi aflarýnýn vergi gelirlerini baþlangýçta azaltýcý yönde, daha sonra ise arttýrýcý yönde etkilediðini ve vergi gelirlerinde meydana gelen deðiþimin yalnýzca % 8,5’inin vergi aflarý tarafýndan açýklandýðý sonucuna ulaþmýþtýr. Ayrýca bir diðer bulgu da seçimlerin vergi gelirleri üzerindeki % 21,3 gibi önemli bir etkiye sahip olduðudur. Bunu % 7,6 ile kamu kesimi borçlanma gereði takip etmektedir.[20]

Güler ( 2015) de 90 yýla yakýn bir süre içerisinde yaklaþýk her üç yýlda bir vergi affýnýn çýkarýlmasýnýn devlete olan güveni sarstýðýný, vergi ahlakýný bozduðunu ve mükelleflerde af alýþkanlýðýnýn oluþmasý nedeniyle vergi müessesesini temelden sarstýðýný savunmaktadýr. Ayrýca bu uygulamalarýn dürüst vergi mükelleflerinin vergi ahlakýný olumsuz yönde etkilemesi nedeniyle vergi gelirlerinin de azalmasýna yol açtýðýný ifade etmektedir.[21]

Yelman (2017) ise Türkiye'de çýkarýlan vergi aflarýnýn nedenlerini incelemiþ ve vergi affý yaslarýndan 6736 sayýlý Bazý Alacaklarýn Yeniden Yapýlandýrýlmasýna Ýliþkin Kanunu’nun gerekçelerini, bu kanun kapsamýna giren vergileri ve diðer alacaklarý, kanundan yararlanmak için baþvuru süreleri ile söz konusu kanun ile kamu borçlusuna getirilen imkânlarý analiz etmiþtir. Çalýþmasýnda af kanunlarýnýn rutin bir uygulama olmaktan çýkarýlmasý ve af kanunlarýnýn siyasi iradeler tarafýndan bir politik araç olarak kullanýlmamasý gerektiðini, vergi sistemindeki denetimlerin sýklýkla yerine getirilerek cezalarýn caydýrýcý olmasý gerektiðini ve af kanunlarýna gerek kalmaksýzýn ekonomideki kayýt dýþýlýðýn önüne geçilebileceðini ifade etmiþtir.[22]

Kýlýçaslan ve Yavan (2017) 1965-2013 dönemi için Türkiye ile OECD ülkelerini vergi yükü bakýmýndan kýyaslamýþtýr. Ýlk olarak toplam vergi yükünde OECD içerisinde Türkiye’nin en düþük sekizinci ülke olduðunu, bununla birlikte vergi türleri ele alýndýðýnda, bireysel vergi yükü, kurumlar üzerinden alýnan ve sosyal güvenlik gelirlerinden doðan yüklerde ve servet vergisi yükünde Türkiye’nin OECD ortalamasýnýn altýnda kaldýðýný, ücretler üzerinden alýnan vergilerde, harcamalar üzerinden alýnan vergilerde ve vergi takozunda ise Türkiye’nin ortalamanýn üzerinde seyrettiðini tespit etmiþlerdir. Ancak vergi yükünün ve gelir daðýlýmýnýn adaletsiz olmasýyla bunun daha yüksek olarak algýlandýðýný ifade etmiþlerdir.[23]

Özgüven (2018)  çalýþmasýnda vergi affýnýn eþitsizlik yarattýðýný ve vergi siteminin adil olmadýðý sürece vergi etiðinin geliþmeyeceðini öne sürmektedir. Ayrýca vergi aflarýnýn kýsa vadede devlete her ne kadar gelir getiren bir uygulama olsa da uzun vadede vergi bilinci ve vergi gelirlerini azaltan bir etkisi olduðu konusu üzerine eðilmektedir.[24]

Berksoy ve Kýrçiçek (2018) çalýþmalarýnda 2002 sonrasýnda Türkiye’deki vergi affý uygulamalarýný incelemiþ ve vergi aflarýnýn vergi gelirleri üzerinde sayýsal olarak ciddi bir etkisinin olmadýðýný tespit etmiþlerdir.[25]

Akcan (2018) ise 7143 sayýlý vergi affý kapsamýnda matrah ve vergi artýrýmýnda bulunulmasý durumunda matrah ve vergi artýrýmýnda bulunulan yýllarý kapsayan vergi incelemeleri ile mali tatil sürecini deðerlendirmiþtir. Süresi bakýmýndan 7143 sayýlý Kanundan önce baþlatýlan vergi incelemelerinin kanun nedeniyle 2 ay içerisinde tamamlanmasý gerekliliði nedeniyle sürecin olumsuz etkilendiðini, ancak dönemin mali tatile denk gelmesine iliþkin Genel Tebliðlerde bir açýklama yapýlmadýðý konularýna deðinmiþtir.[26]

Þanver (2018) ise 1980- 2017 döneminde Türkiye’de çýkarýlan 17 adet vergi affýnýn vergi gelirleri üzerindeki etkisini regresyon analizi ile incelemiþtir. Vergi aflarýnýn vergi gelirleri üzerinde belirgin bir gelir artýþýna neden olmadýðý ve kalýcý þekilde vergi gelirlerini artýrmadýðý sonucuna ulaþmýþtýr. Ayrýca vergi aflarýna sýkça baþvurulmasýnýn mükelleflerin af beklentisinin süreklilik kazanmasýndan kaynaklandýðý sonucuna varmýþtýr.[27]

Keskin (2018) çalýþmasýnda mükelleflerin vergiye karþý tepki ve tutumlarýnýn nedenlerini ele almýþ ve vergi psikolojisine uygun olarak vergi politikalarýnýn hazýrlanmasý gerekliliðini ifade etmiþtir. Buna göre vergi af ve cezalarýnýn, diðer vergi yükümlüleri hakkýndaki görüþlerin, mükelleflerin kiþisel özelliklerine göre deðiþtiðini,  vergi denetim ve cezalarýnýn yüksek olduðu bir sistemde mükelleflerin vergiden kaçýnma yollarýna baþvurmayacaklarýný öne sürmüþtür. Ayrýca, vergi politikalarýný belirlerken dönemin sosyal ve ekonomik koþullarýnýn da göz önünde bulundurularak, mükellefin de uyum göstereceði bir vergi politikasý uygulanmasý gerekliliðini vurgulamýþtýr.[28]

Aktan vd. (2019) çalýþmalarýnda vergi yasalarýnda yapýlan deðiþiklikler, vergi aflarý, geriye doðru vergilemeye yönelik yasal düzenlemeler konusunu irdelemiþler ve verginin konusunda, vergi oranlarýnda, istisna ve vergi muafiyetleri kapsamýnda yapýlan deðiþikliklerin yaný sýra yeni mali (vergi) aflar çýkarýlmasý ve geriye doðru vergisel yükümlülükler getirilmesi þeklindeki kanuni deðiþikliklerin ortaya çýkardýðý vergi deformu adýný verdiði sorunlarý ele almýþtýr. Çalýþmada ayrýca sorunlar için anayasal iktisat perspektifinden bazý çözüm önerileri sunmuþlardýr. Özellikle ideal vergi sistemlerinin geliþtirilmesi gerektiðini ve af kanunlarýnýn hukuki güvenlik ilkesi göz önünde bulundurularak çýkarýlmasýný önermektedir.[29]

Kantarcý ve Akkuþ (2019) çalýþmalarýnda, 2000-2018 döneminde çýkarýlan vergi borçlarý ve cezalarýnýn yeniden yapýlandýrýlmasý ile matrah artýrýmlarýnýn vergi tahsiline etkileri ve yasal düzenlemelerin makro-ekonomik etkileri üzerinde durulmuþtur. Sýk sýk vergi aflarýnýn çýkarýlmasýnýn, mükelleflerin vergi idaresine olan tutum ve davranýþlarýný olumsuz etkilediðini vergi incelemesine tabi tutulma beklentilerini düþürdüðünü ve vergi ödeme bilincini etkileyerek mükelleflerin gelirlerini eksik beyan etmelerine böylece kayýt dýþýlýðýn artmasýna neden olacaðýný ifade etmiþlerdir.[30]

Literatürde görüldüðü üzere yazarlarýn, vergi aflarýnýn hükumetin beklentilerinin aksine olumlu etkilerinden ziyade yoðun bir þekilde olumsuz etkileri üzerinde hem fikir olduklarý görülmektedir. Bu çalýþma yazýndaki çalýþmalardan farklý olarak 7143 sayýlý vergi affý kanunu kapsamýnda vergi incelemesi muafiyeti hususunu ele almakla beraber konu ile karþýlaþýlan mükellef maðduriyetini örnek yoluyla izah etmekte ve bu durumun Kanun’da ve Genel Tebliðlerde açýk olmadýðýna deðinmektedir. Dolayýsýyla amacýna ulaþmada gerek mükellefin gerek kanun yapýcýlarýn olumsuz etkilendiði ve mevzubahis konunun sonraki kanun veya tebliðlerde çözüme kavuþturulmasý konularýnda farkýndalýk oluþturmasý yönünden literatüre ve ilgilere katký saðlayacaðý düþünülmektedir.

3.VERGÝ ÝNCELEMESÝ

Vergi incelemesi, incelemeden sorumlu yetkililerce mükelleflerin iþyerinde fiili envanter, yoklama veya arama sonucu ele geçirilen defter ve belgelerin yaný sýra araþtýrma sonucu elde edilecek bilgi ve bulgular da dahil olmak üzere, mükellefin söz konusu defter, belge, hesap ve kayýtlarýnýn incelenmesi suretiyle mükellef tarafýndan ödenmesi gereken vergilerin doðruluðunun saptanmasýdýr.

Bununla birlikte iþin terki, ölüm gibi zaruri haller veya iþyerinin müsait olmamasý gibi sebeplerle Mükellefin talebinin Ýdarece uygun bulunmasý halinde iþyerinde deðil de Vergi Ýdaresi’nde söz konusu incelemeler yapýlarak sonuca ulaþýlabilmektedir.

Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doðruluðunu araþtýrmak, tespit etmek ve saðlamaktýr.[31] Diðer bir deyiþle Vergi incelemesinin amacý, mükellefin ödemesi gereken vergilerin doðruluðunun araþtýrýlmasý, tespit edilmesi ve hatalý iþlemler söz konusuysa doðruluðunun saðlanmasýdýr.

Mükellefler yapmýþ olduðu ticari iþlemlerinin gerçekliðini ispat için VUK’a ve TTK’ya göre defter ve hesap tutmak bunlar ile ilgili evrak ve belgeleri kanuni süresince saklamak ve ibraz etmek zorundadýrlar. Bu ticari iþlemlerinden ve bu iþlemlere ait belgelerden dolayý gerçek ve tüzel kiþiler, vergi incelemesine tabidirler.

Burada vergi incelemesini kimin yapacaðý sorusu akla gelmektedir ki Gelir Ýdaresi ve Vergi Denetim Kurulu Baþkanlýklarý tarafýndan vergi incelemesi yapmaya yetkili olan kiþiler aþaðýdaki þekilde sýralanmaktadýr.[32]

•  Vergi müfettiþleri ve yardýmcýlarý
•  Ýlin en büyük mal memuru veya
•  Vergi dairesi müdürleri

Yukarýda sayýlan kiþiler dýþýnda bir baþkasýnýn vergi inceleme yapma yetkisi bulunmamakta olup, incelemeye baþlamadan önce inceleme yapacak yetkilinin mükellefe kimlik ibraz etmeleri yasal bir zorunluluktur.

Bir vergi mükellefinin vergi incelemesine tabi tutulmasýnýn farklý nedenleri olabilir. Gerçek ve tüzel kiþi mükelleflerin her türlü iþ ve iþlemlerini tüm matrah unsurlarýný kapsayacak þekilde ve tabi olduðu vergiler karþýsýndaki durumunu, bir veya birden fazla vergilendirme dönemi itibariyle tespit etmeye yönelik olarak vergi incelemesi yapýlabileceði gibi baþka bir mükellef nezdinde inceleme yapýlýrken bu mükellefle ilgili olarak defter ve belgelerin ibrazý ve bazý bilgilerin de talep edilmesi yoluyla ilgili mükelleflerin de incelemeye tabi tutulmasý mümkündür.

Ayrýca mükellefin gerçek gelirini beyan etmediði yönünde zamanaþýmý süresi içerisinde bir takým ihbar, bilgi ve belgelere dayanýlarak da vergi incelemesine tabi tutulmasý da söz konusu olabilmektedir.

Vergi incelemesi esnasýnda beyan edilmemiþ bir matrah unsurunun veya matrah farkýnýn tespiti halinde söz konusu durumun tutanak altýna alýnmasý gerekmektedir. Hakkýnda fark olduðu tespit edilen ve bu durumun raporda sunulmuþ olan mükellefin her ne kadar tarhiyat öncesi uzlaþma talebinde bulunma hakký olsa da hazýrlanan vergi inceleme raporuna istinaden resen ve/veya ikmâlen salýnacak vergi ve/veya istenecek cezalar mükellefi zor duruma düþürecektir. Üstelik vergi incelemesine tabi tutulan mükellef tarafýndan beyan edilen matrahta fark bulunmasa ve rapor olumlu sonuçlansa dahi inceleme süreci mükellef üzerinde iþ yükü ve baský oluþturacaktýr.

3.1.7143 SAYILI KANUNDA VERGÝ ÝNCELEMESÝ HÜKÜMLERÝ

7143 sayýlý kanunun 5. maddesinde yer alan “Matrah ve Vergi Artýrýmý” baþlýðý içeriðinde vergi incelemesine iliþkin açýklamalar yer almaktadýr. Buna göre Gelir ve Kurumlar vergisi mükellefleri, Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi, Katma Deðer Vergisi, Gelir ( Stopaj) ve Kurumlar (Stopaj) Vergisi matrahlarýný artýrarak (5. madde þartlarý dâhilinde) belirtilen süre ve þekilde ödendiði takdirde, matrah artýrýmýnda bulunduklarý yýllar için haklarýnda Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi, KDV ve Gelir (Stopaj)-Kurumlar (Stopaj) yönünden vergisi incelemesi yapýlmayacaðý ve bu vergi türleri için matrah artýrýmýnda bulunulan yýllara iliþkin baþkaca bir tarhiyat da yapýlmayacaðý hüküm altýna alýnmýþtýr.(7143 Sayýlý Kanun)

Ancak söz konusu kanunun “Ýnceleme ve tarhiyat safhasýnda bulunan iþlemler” baþlýðý içeriðinde yer alan 4. maddesinin 1. Fýkrasýnda bu Kanunun kapsadýðý 31/03/2018 tarihinden (bu tarih dâhil) önceki dönemlere iliþkin olarak, bu kanunun resmi gazetede yayýmlandýðý 18/05/2018 tarihinden önce baþlanýldýðý halde tamamlanamamýþ olan vergi incelemeleri ile takdir, tarh ve tahakkuk iþlemlerine bu kanunun matrah ve vergi artýrýma iliþkin hükümleri saklý kalmak kaydýyla devam edileceði belirtilmiþtir. Bu baðlamda vergi inceleme tutanaðý, vergi incelemesine baþlandýðý tarih ve vergi incelemesinin bittiði tarihler önem arz etmektedir.  Kanun bu hükümler ile vergi incelemesine bir sýnýr getirmiþtir. Dolayýsýyla kanunun yayýmý tarihinden önce inceleme ve tarhiyat safhasýnda bulunan iþlemler ile matrah ve vergi artýrýmý durumunda vergi incelemesinin kapsamý, incelemeye baþlama tarihi ve incelemenin bittiði kabul edilecek tarih vergi mükelleflerinin söz konusu mali aftan faydalanýp faydalanamamasý ve þayet faydalanabiliyorsa hangi maddesinden faydalanabileceði açýsýndan önem arz edecektir.[33]

Söz konusu Kanunun 5. maddesinin 1’inci fýkrasýnýn b) ve c) bentlerine çeþitli gelir unsurlarýný elde eden mükelleflerin matrah artýrýmlarýnýn, aþaðýdaki tabloda belirtilen asgari sýnýrlarýn uygulanmasý suretiyle yapýlmasý gerekmektedir.  Bu kanunda öngörülen sürelerde ve belirlenen taksit sayýlarýnca artýrýmý yapýlmýþ dönemlere iliþkin vergi türlerinde ödemelerinin yapýlmasý halinde mükellefin, matrah artýrýmý yapýlan yýllar için vergi incelemesi ve tarhiyatýndan muaf tutulacaðý belirtilmiþtir.

Tablo 1. 7143 Sayýlý Kanununda Vergiye Esas Matrah Artýrýmý Oran ve Tutarlara Ýliþkin Asgari Sýnýrlar

• Kaynak: 7143 sayýlý Vergi ve Diðer Bazý Alacaklarýn Yeniden Yapýlandýrýlmasý ile Bazý Kanunlarda Deðiþiklik Yapýlmasýna Ýliþkin Kanun. (2018). (Resmi Gazete No:30425. Resmi Gazete Tarihi:18.05.2018).

Tablo 1. incelendiðinde kanunda vergi ve matrah artýmý hususunda her bir mükellef türü ve gelir unsuruna göre artýrým yapýlmasý gereken oran ve sýnýrlar belirtilmiþtir. Buna göre farklý türde kazanç ve irat elde eden mükelleflerin, her bir gelir unsuru için ayrý ayrý matrah artýrýmý yapmalarý halinde vergi incelemesi ve tarhiyatý konusunda kanundaki vergi inceleme muafiyetinden faydalanmalarý mümkün olabilecektir. Ancak bu Kanunun matrah artýrýmýnýn konusuna girmeyen kazanç ve iratlar üzerinden vergi incelemesi muafiyeti söz konusu olmayacaktýr.

Ayrýca 26.05.2018 tarih ve 30432 sayý ile resmi gazetede yayýmlanan Vergi Ve Diðer Bazý Alacaklarýn Yeniden Yapýlandýrýlmasýna Ýliþkin 7143 sayýlý Kanun 1 seri No.lu genel tebliðinde de matrah ve vergi artýrýmý hususuna iliþkin hükümlerin uygulanmasýna dair usul ve esaslar belirlenmiþtir.  (7143 Sayýlý Kanun Genel Tebliði, Seri No:1, 2018)

7143 sayýlý Kanunun 5’inci maddesinde matrah ve vergi artýrýmýnda bulunmak isteyen gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri ile katma deðer vergisi mükelleflerinin vergi ve matrah artýrýmý baþvuru süresi, 1 seri No.lu Genel Tebliðde belirtilen usul ve esaslar dâhilinde, 7143 sayýlý Kanunun yayýmlandýðý tarihi izleyen üçüncü ayýn sonu yani 31 Aðustos 2018 tarihi (bu tarih dâhil) son baþvuru günü olarak belirlenmiþtir. Zira 31 Aralýk günü dâhil olmak üzere bu tarihe kadar ilgili vergi dairesine baþvurulmamasý halinde 7143 sayýlý Kanunla getirilen matrah ve vergi artýrýmý hükümlerinden yararlanamayacaklarý belirtilmiþtir. 

5’inci maddenin 4’üncü fýkrasýnýn (a) bendinde, matrah ve vergi artýrýmýnýn bu Kanunun yayým tarihini izleyen üçüncü ayýn sonuna kadar (31/08/2018’e kadar) bu maddede öngörülen þekilde yapýlmasý, hesaplanan veya artýrýlan gelir, kurumlar ve katma deðer vergilerinin, peþin veya ilk taksitinin bu Kanunun 9’uncu maddesinin birinci fýkrasýnýn (b) bendinde belirtilen sürede baþlamak üzere ikiþer aylýk dönemler halinde azami altý eþit taksitte ödenmesinin þart olduðu ve bu vergilerin bu Kanunda belirtilen þekil ve sürede ödenmemesi hâlinde, 6183 sayýlý Kanunun 51’inci maddesine göre gecikme zammýyla birlikte takip ve tahsiline devam edileceði ancak artýrým hükümlerinden dolayýsýyla vergi incelemesi muafiyetinden faydalanamayacaðý ifadesi yer almaktadýr.

5’inci maddenin üçüncü fýkrasýnýn (e) bendinde de artýrým talebinde bulunulan yýllarý izleyen dönemlerde yapýlacak vergi incelemelerine iliþkin olarak artýrým talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma deðer vergisi yönünden ve artýrým talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydýyla teslimlerden veya iade hakký doðuran iþlemlerden doðan terkin ve iade iþlemleri ile ilgili olarak inceleme ve tarhiyat hakkýnýn saklý olduðu ve sonraki dönemlere devreden katma deðer vergisi yönünden yapýlan incelemelerde artýrým talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceði ifade edilmektedir.(7143 sayýlý Kanun)

Artýrýlan matrahlar ile ilgili olarak geçici vergi hesaplanmayacak ve tahsil olunmayacak ve bu artýrýmlarda bulunmanýn, 213 sayýlý Kanunun defter ve belgelerin muhafaza ve ibrazýna iliþkin hükümlerinin uygulanmasýna engel teþkil etmeyecektir. (7143 sayýlý Kanun 9 md. 1/b)

Buradaki bir diðer önemli husus matrah artýrýmý yapýlmayan yýllar için vergi incelemesi muafiyetinin söz konusu olmadýðýdýr. Zira idarenin, artýrýmda bulunulmayan yýllar veya dönemler için vergi incelemesi yapma hakký saklýdýr. (7143 sayýlý Kanun 5 md.6 fýkra)

Ayrýca 7143 sayýlý Kanunun ortak hükümler baþlýðý kapsamýnda 9. maddenin 6. fýkrasýnda; ödenmesi gereken taksitlerin ilk ikisinin süresi içerisinde ve tam ödenmesi þartýyla, kalan taksitlerden; bir takvim yýlýnda iki veya ikiden az taksit, süresi içerisinde ödenmez veya eksik ödenirse, ödenmeyen veya eksik ödenen taksit tutarlarýnýn son taksiti takip eden ayýn sonuna kadar, gecikilen her ay ve kesri için 6183 sayýlý Kanunun 51’inci maddesine göre belirlenen gecikme zammý oranýnda hesaplanacak olan geç ödeme zammý ile birlikte ödenmesi halinde 7143 sayýlý Kanun hükümlerinden yararlanýlmaya devam edileceði hükmü yer almaktadýr.

3.2.7143 SAYILI KANUNDAN YARARLANMA HAKKINI KAYBEDENLER

7143 sayýlý Kanunun 5’inci maddesinin 4’üncü fýkrasýnýn a bendine göre 7143 sayýlý Kanundan yararlanmaya devam hususunda ilk iki taksitin süresinde tam ödenmesi önemli bir þart olarak karþýmýza çýkmaktadýr. Bu sebeple ilk iki taksitin ödenmemesi veya eksik ödenmesi, ilgili Kanun hükümlerinden yararlanma hakkýnýn kaybýný doðurmaktadýr. Bununla birlikte ilk iki taksitini süresinde ve tam olarak ödediði halde bir takvim yýlýnda ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi durumunda da Kanun hükümlerinden yararlanma hakký kaybedilir. Ancak burada matrah ve vergi artýrýmýna iliþkin hükümlerin saklý kalacaðý da kanunda vurgulanmaktadýr. Bu hüküm her bir madde ve alacaklý idareler açýsýndan taksitlendirilen alacaklar için ayrý ayrý uygulanmaktadýr. (7143 sayýlý Kanun 9 md.6 fýkra)

Bununla birlikte 7143 sayýlý Kanun kapsamýnda vergi incelemesi muafiyetinden faydalanabilmek adýna vergi ve/veya matrah artýrýmýna baþvurmuþ ancak taksit ödemelerini süresi içerisinde gerçekleþtirememiþ mükellefler için kaybedilmiþ haklar hususunda 28/12/2018 tarihli ve 30639 sayýlý Resmî Gazete’de yayýmlanarak yürürlüðe giren 27/12/2018 tarihli ve 7159 sayýlý Karayollarý Trafik Kanunu ile Bazý Kanunlarda Deðiþiklik Yapýlmasýna Dair Kanunun 11 inci maddesiyle, 7143 sayýlý Vergi ve Diðer Bazý Alacaklarýn Yeniden Yapýlandýrýlmasý ile Bazý Kanunlarda Deðiþiklik Yapýlmasýna Ýliþkin Kanuna Geçici 2’nci madde ile affýn affý diyebileceðimiz hükümler eklenmiþtir. Geçici ikinci maddenin beþinci fýkrasýnda vergi ve matrah artýrýmýna iliþkin düzenlemeler yer almaktadýr. Geçici 2’inci maddenin 5’inci fýkrasýnda; 7143 sayýlý Kanunun 5’inci maddesi hükümlerine göre matrah ve/veya vergi artýrýmýnda bulunduðu hâlde tahakkuk eden vergileri süresinde ödemeyerek maddeden yararlanma hakkýný kaybetmiþ olanlar, ödenmemiþ taksit tutarlarýný ödemeleri gereken tarihten ödeme tarihine kadar (bu tarih dâhil) geçen süre için gecikilen her ay ve kesri için 6183 sayýlý Kanunun 51’inci maddesine göre belirlenen gecikme zammý oranýnda hesaplanacak geç ödeme zammý ile birlikte 2019 yýlý Þubat ayý sonuna kadar, ödemeleri halinde, bunun yaný sýra ödeme süresi gelmemiþ taksitleri ise bu Kanunda öngörülen þekilde tamamen ödemeleri hâlinde 7143 sayýlý Kanunun matrah ve vergi artýrýmýna iliþkin 5’inci madde hükümlerinden yararlandýrýlýrlar.

05/01/2019 tarih ve 30646 sayýlý resmi gazetede yayýmlanan Vergi ve Diðer Bazý Alacaklarýn Yeniden Yapýlandýrýlmasýna Ýliþkin 7143 sayýlý Kanunun 5 seri No.lu Genel Tebliði ile 7143 sayýlý Kanuna eklenen geçici 2. maddeye iliþkin uygulama usul ve esaslar belirlenmiþtir.

Buna göre 7143 sayýlý Kanundan yararlanma hakkýný kaybedenlerin geçici 2 inci madde hükmünden yararlanabilmesi için; (7143 sayýlý Kanun-5 seri No.lu Genel Teblið, 3 md. 2 fýkra)

a) 7143 sayýlý Kanun 5 inci maddesi hükümlerine göre matrah ve/veya vergi artýrýmýna iliþkin baþvuru ve gerekli iþlemleri yapmýþ olmasý,

b) 28/12/2018 tarihi itibarýyla ödenmesi gereken tutarlarý süresinde ödemeyerek Kanun hükümlerini ihlal etmiþ olmasý,

c) Ýhlal konusunu oluþturan süresi geçmiþ taksit ve her taksite iliþkin gecikme tutarlarýný (Kanun ile belirlenen þekliyle), ödenmesi gereken tarihten ödeme tarihine kadar (bu tarih dâhil) geçen süre için hesaplanacak geç ödeme zammý ile birlikte 28/02/2019 tarihine kadar (bu tarih dâhil) ödemesi, gerekmektedir.

Ayrýca vergi incelemesi muafiyeti kapsamýnda vergi ve matrah artýrýmýna iliþkin hükümler incelendiðinde borçlarýn yapýlandýrýlmasýna iliþkin hükümlerden farklý olarak süresi gelmemiþ taksitlerin de bu Kanunda öngörülen þekilde tamamen ödenmesi halinde mükelleflerin 5’inci madde hükümlerinden yararlanabilecekleri hükmü yer almaktadýr. Daha açýk bir ifadeyle hem gecikmiþ taksitlerin hem de süresi gelmemiþ taksitlerin tamamýnýn ödenmesi vergi incelemesi muafiyeti hakkýnýn yeniden kazanýlabilmesi için þarttýr. (5 seri No.lu Genel Teblið 6. md. 1 fýkra )

7143 sayýlý kanun hükümleri ile önceden baþlamýþ ancak sonuçlanmamýþ vergi incelemeleri, cezai yaptýrýmlar, sonuçlanmamýþ davalar vs. hususunda da önemli haklar tanýnmýþ idi. Ancak 7143 sayýlý Kanunun 5’inci maddesi hükümlerine göre matrah/vergi artýrýmýna iliþkin baþvuru süresi olan 31 Aðustos 2018 tarihine kadar (bu tarih dâhil) matrah artýrýmý için baþvurarak tahakkuk iþlemleri gerçekleþtirilmiþ ancak kanuna uygun þekilde ödemeler yapýlmamýþ ise ihlale neden olan taksitin ödeme süresinin son gününü takip eden günden itibaren duran süreler ve iþlemler yeniden iþlemeye baþlamýþ olur. Ancak süresi içerisinde ödemelerini yapamayarak kanuni hakkýný kaybeden mükellefler, bu Kanunun geçici 2. maddesi hükümlerine göre ihlal ettikleri meblaðý kanunda öngörülen þekilde 28/02/2019 tarihine kadar ödedikleri takdirde, 7143 sayýlý kanunun yürürlük tarihinden önce (18/05/2018) baþlanmýþ ve 31/07/2018 tarihine kadar sonuçlandýrýlmýþ olan vergi incelemeleri ile takdir iþlemleri ve tarhiyat öncesi/sonrasý uzlaþma, Matrah artýmý hükümlerinin ihlal edilmesi nedeniyle yapýlan ikmalen, re’sen ve idarece tarhiyatlar ile Matrah/vergi artýrýmý þartlarýnýn ihlal edilmesinden sonra baþlanýlan vergi incelemesi ve takdir iþlemleri sonucunda yapýlan ikmalen, re’sen ve idarece yapýlan tarh iþlemlerinden vazgeçilecek, Davalar sonlandýrýlacak, mahkemelerce verilmiþ kararlar infaz edilmeyecek, yargýlama giderleri taraflarca talep edilmeyecek, tahakkuk etmemiþ alacaklar ile tahakkuk etmiþ alacaklar ve bunlara baðlý gecikme faizi, gecikme zammý ile vergi cezalarýnýn tahsilinden vazgeçilecektir. Hatta konuya iliþkin tahakkuk etmiþ alacaklarýn takip ve tahsil iþlemlerine devam edilmeyecek ve tahsil edilmiþ tutarlar varsa matrah artýrýmý nedeniyle hesaplanan vergiye mahsup edilecek olup mahsup iþlemi sonrasý fazla kalan tutarlarýn bulunmasý halinde söz konusu tutar mükellefe red ve iade edilecektir.(6md/5 fk)

Konuya iliþkin genel teblið içeriðinde yer alan örnekler þu þekildedir: (7143 sayýlý Kanun 5 seri No.lu Genel Tebliði, Örnek:5)[34]

Örnek: 2016 ve 2017 hesap dönemlerine iliþkin olarak 01/03/2018 tarihinde baþlayan ve 7143 sayýlý Kanunun yürürlüðe girdiði 18/05/2018 tarihinde halen devam eden vergi incelemesi bulunan (A) A.Þ. 15/06/2018 tarihinde 2016 yýlý için 500.000 TL, 2017 yýlý için 600.000 TL olmak üzere kurumlar vergisi matrah artýrýmýnda bulunmuþ ve taksitle ödeme seçeneðini tercih etmiþtir.

Vergi incelemesinin tamamlanmasýyla 06/07/2018 tarihinde vergi dairesi kayýtlarýna giren vergi inceleme raporlarýnda kurumlar vergisi yönünden 2016 hesap dönemi için 600.000 TL, 2017 hesap dönemi için ise 800.000 TL kurumlar vergisi yönünden matrah farký tespit edilmiþtir.

Vergi inceleme raporlarý, vergi dairesi kayýtlarýna girmeden önce (A) A.Þ. tarafýndan 7143 sayýlý Kanun hükümlerinden 5’inci maddeden yararlanmak üzere matrah artýrýmýnda bulunulduðundan, vergi inceleme raporlarýnda önerilen tarhiyatlar kurumlar vergisi matrah artýrýmý ile birlikte deðerlendirilmiþ, 2016 hesap dönemi için (600.000 TL – 500.000 TL) 100.000 TL; 2017 hesap dönemi için de (800.000 TL – 600.000 TL) 200.000 TL üzerinden cezalý kurumlar vergisi tarhiyatý yapýlmýþtýr.

Matrah artýrýmýna iliþkin ikinci taksiti süresinde ödemeyen (A) A.Þ. hakkýnda vergi inceleme raporlarý ile matrah artýrýmý tutarlarýnýn birlikte deðerlendirilmesi sonucu yapýlmamýþ olan 2016 hesap dönemi için 500.000 TL; 2017 hesap dönemi için de 600.000 TL ilave cezalý kurumlar vergisi tarhiyatý yapýlmýþtýr.

Ancak (A) A.Þ.’nin,  7143 sayýlý Kanunun geçici 2. maddesi kapsamýnda gerek ikinci taksitin gerekse diðer taksitlerin süresinde ve tam olarak ödemesi halinde, daha önce matrah artýrýmý hükümleri ihlal edildiði için yapýlmýþ olan ilave cezalý kurumlar vergisi tarhiyatlarý terkin edilecektir.

7143 sayýlý Kanunun 5’inci madde hükümlerinden yararlanmak üzere baþvurarak, Matrah ve/veya vergi artýrýmýna iliþkin tahakkuk etmiþ vergilerini Kanunda belirtilen süre ve þekilde ödememeleri nedeniyle vergi incelemesi muafiyeti hakkýný kaybeden mükelleflerden 7159 sayýlý Kanunun yayýmý tarihinden önce cebren veya rýzaen tahsil edilmiþ olan tutarlar, taksitle ödeme seçeneðini tercih etmiþ olan mükelleflerden artýrýma iliþkin taksitlerin en eski vadeli olanýndan baþlamak üzere ve tahsil edildikleri tarihler dikkate alýnarak bu madde hükmüne göre mahsup edilecektir. Mahsup sonrasý kalan tutarlarýn ise 7143 sayýlý Kanunun geçici 2. maddesinde belirtilen sürede ödenmesi halinde mükellefler Kanunun 5’inci maddesi hükümlerinden yararlanabilecektir.

Bu hükme göre bir önceki örnekteki (A) A.Þ.’nin daha önce matrah artýrýmý hükümlerini ihlal ettiði için yapýlmýþ olan ilave cezalý tarhiyatlar terkin edilecek, söz konusu cezalý tarhiyatlara iliþkin olarak (A) A.Þ. tarafýndan ödenmiþ olan tutarlar matrah artýrýmýna iliþkin taksitlerin en eski vadeli olanýndan baþlamak üzere ve tahsil edildikleri tarihler dikkate alýnarak mahsup edilecektir. Mahsuptan sonra kalan ihlal konusunu oluþturan gecikmiþ tutarlarý ise 28/02/2019 tarihine kadar ve kalan tüm taksitlerini de peþin ödeyerek vergi incelemesi muafiyetinden yeniden yararlandýrýlmýþ olacaktýr. Bu hüküm ile 5. madde hükümlerinden yararlanma hakkýnýn kazanýlmasý için kanuna uygun þekilde süresi geçmiþ veya süresi gelmemiþ hesaplanan tüm tutarlarýn peþin ödenmesi zorunluluðu getirilmiþtir.

Burada en önemli husus 7143 sayýlý Kanunun geçici 2. maddesi hükmünden yararlanmak isteyen mükelleflerin son ödeme süresi olan 28/02/2019 tarihine kadar ilgili vergi dairelerine baþvurmalarýdýr.

4.7143 SAYILI YASA KAPSAMINDA VERGÝ ÝNCELEMESÝ MUAFÝYETÝNE ÝLÝÞKÝN ÖRNEK

XXX vergi dairesi müdürlüðünde kayýtlý 125 ….  …… vergi sicil nolu kurumlar vergisi mükellefi (B) Ltd. Þti., 7143 sayýlý Vergi ve Diðer Bazý Alacaklarýn Yeniden Yapýlandýrýlmasýna Ýliþkin Kanun gereði matrah artýrýmý yapmak sureti ile vergi incelemesi muafiyeti yönünden kanunun koruma hükümlerinden faydalanmak üzere ilgili vergi dairesine 23.07.2018 tarihinde baþvurmuþtur. Konuya iliþkin olarak ayný tarihli 2018072601jbu0000020 ve 2018072601cbu0000125 No.lu tahakkuklar ile KDV yönünden matrah artýrýmýnda bulunmuþ ve altý taksitle ödeme seçeneði seçilmiþtir. 60.000 TL toplam ödeme tutarý ve her taksitte 10.000 TL ödenmek üzere ödeme tablosu mükellefe sistem üzerinden sunulmuþtur.

Yine ayný kanunun kurumlar vergisi yönünden matrah artýrýmý yapýlmak sureti ile vergi incelemeleri muafiyeti yönünden kanunun koruma hükümlerinden faydalanmak amacýyla 23.07.2018 tarihinde 2018072301cbu0000076 tahakkuk numarasý ile KURUMLAR vergisi matrah artýrýmýnda bulunmuþ ve altý taksitle ödeme seçeneðini seçmiþtir.  120.000 TL toplam ödeme tutarý ve her taksitte 20.000 TL ödenmek üzere ödeme tablosu mükellefe sistem üzerinden sunulmuþtur.

Piyasalardaki nakit yetersizliði ve ekonomik durgunluk nedenleri ile firma mali güçlükler yaþamýþ ve taksitleri süresinde ödeyememiþtir.

Bununla birlikte 2019 yýlý Ocak ve Þubat dönemleri KDV beyannamelerinde KDV iadeleri doðmuþtur. Taksitlerini mali güçlükleri nedeni ile zamanýnda ödeyememiþ olan mükellef 7143 sayýlý Kanuna eklenen geçici 2 inci madde hükümlerinden faydalanmak amacýyla bahsi geçen KDV iadelerinin vergi borçlarýndan mahsup edilmesi için 27/02/2019 tarihinde vergi dairesine konuya iliþkin dilekçesini sunmuþtur.

Dilekçenin sunulduðu gün itibari ile KDV iadesi kontrol raporunda olumsuz bir duruma rastlanýlmamýþtýr. Konuya iliþkin sistem ekran görüntüsü aþaðýdaki gibidir.

Ýlgili Vergi Dairesi 21/03/2019 tarihinde KDV iadesine istinaden tahsilatýný gerçekleþtirmiþtir. Gerçekleþen tahsilat içerisinde 23.07.2018 tarihinde 2018072601abu0000020 ve 2018072601cbu0000125 nolu tahakkuklar ile KDV yönünden,  2018072301cbu0000076 tahakkuk numarasý ile KURUMLAR vergisi matrah artýrýmlarýna istinaden mükellef hanesine borç yazýlan tutarlarýn tamamý tahsil edilmiþtir.

Tahsil edilen tutarlarýn içerisinde geçmiþ taksitler olduðu gibi vadesi gelmemiþ olan taksitler de bulunmaktadýr.

Vergi dairesi yapmýþ olduðu tahsilat neticesinde 7143 sayýlý yasadan dolayý mükellefe borcu olmadýðýna dair yazýyý da vermiþtir. Bu durum mükellef dosyasýndan görülebilmektedir.

Ýlgili dönemin (01-2019 / 02–2019) KDV iade iþlemleri yapýlýrken mükelleflerin 7143 sayýlý Kanunun 5’inci maddesi kapsamýnda matrah ve vergi artýrýmý hükümlerini ihlal edenler ile ilgili uygulama usul ve esaslarý Vergi ve diðer bazý alacaklarýn yeniden yapýlandýrýlmasýna Ýliþkin 7143 sayýlý Kanunun 5 seri No.lu Genel Tebliðin 6. maddesinde aþaðýdaki þekilde yayýnlanmýþtýr;

“MADDE 6 – (1) 7143 sayýlý Kanunun geçici 2. maddesinin beþinci fýkrasýnda, bu Kanunun 5’inci maddesi hükümlerine göre matrah ve/veya vergi artýrýmýnda bulunduðu halde tahakkuk eden vergileri süresinde ödemeyerek maddeden yararlanma hakkýný kaybetmiþ olanlara, ihlale neden olan tutarlarý bu maddenin birinci fýkrasýnda belirtilen süre ve þekilde, ödeme süresi gelmemiþ taksitleri ise bu Kanunda öngörülen þekilde tamamen ödemeleri halinde 5. madde hükümlerinden yararlanma imkâný saðlanmýþtýr.”

Ancak vergi idaresi tüm bunlara raðmen mükellefin koruma hükümlerinde olmadýðýný, çünkü tahsilatýn 5 seri No.lu genel tebliðde açýklanan 28/02/2019 tarihinden sonra taraflarýnca yapýldýðýný iddia ederek mükellefi koruma hükümlerinden mahrum býrakmýþtýr. Daha önce ilgili Kanun’un konuya iliþkin hükümleri ele alýnmýþ olup ilgili Kanun’da ve Genel Tebliðlerde söz konusu uygulamadaki sorun ile ilgili açýk bir hüküm bulunmamaktadýr.

Yürürlüðe giren hükümlere raðmen vergi dairelerinin ve Vergi Denetleme Kurulunun bunun gibi uygulamalarý nedeni ile aþaðýdaki sorular hâsýl olmuþtur;

1. Vergi dairesince yapýlan vadesi geçmiþ taksitlere ait tahsilatýn tarihi mükellefin iade hakkýnýn doðduðu aydaki dilekçe ile baþvurulduðu tarih midir? Yoksa vergi dairesince tahsilatýn yapýldýðý tarih midir? Veyahut da ilgili döneme ait KDV Beyannamesinin tarh edilmesinden sonra yapýlan tahakkuk tarihi midir?
2. Bunun ile birlikte vadesi geçmemiþ taksitlere ait tahsilatýn tarihi mükellefin iade hakkýnýn doðduðu aydaki dilekçe ile baþvurulduðu tarih midir? Yoksa vergi dairesince tahsilatýn yapýldýðý tarih midir? Veyahut da ilgili döneme ait KDV Beyannamesinin tarh edilmesinden sonra yapýlan tahakkuk tarihi midir?
3. Tüm bunlar ýþýðýnda tüm tahsilatlarýn yapýlmýþ olmasýna raðmen 7143 sayýlý Kanunun vergi ve matrah artýrýmýna iliþkin geçici 2. madde kapsamýnda ödemelerinin KDV iadesinden mahsup edilme talebi ile süresi içerisinde baþvuran mükellefin 7143 sayýlý kanunun koruma hükümlerinde faydalanýp faydalanamayacaðý hususunun açýklýða kavuþturulmasý önem arz etmektedir.

SONUÇ

Vergi aflarý son yýllarda neredeyse tüm ülkelerde gerek büyüme ve kalkýnmada sürdürülebilirliðin yakalanabilmesi gerek ekonominin can damarý olan iþletmelerin iþ ve yatýrým kararlarýna daha saðlýklý ve verimli bir þekilde odaklanmalarýna imkân tanýmak amaçlarýyla hükümet politikalarýný destekleyici ekonomik bir araç olarak kullanýlmaktadýr. Zira vergi aflarý, uzlaþmalar ve elde edilebilecek vergi gelirleri hususunda önbilgi edinebilmek açýsýndan önemli bir kaynak oluþturmakta ve kayýtlý ekonomiye geçiþ için önemli bir teþvik mekanizmasý niteliði taþýmaktadýr.

Çok kapsamlý bir Kanun olan 7143 sayýlý Kanunun vergi ve matrah artýrýmý hükümlerine göre vergi incelemesi muafiyeti elde edilmesi açýsýndan incelemiþ olduðumuz çalýþmamýzda mükelleflerin kanun kapsamýna dâhil edilebilmesi hükümlerinin kolaylaþtýrýlmasý yönünden idare uygulamalarýnda sorunlarýn oluþtuðu örneklenmiþti. Zira Kanun hükümlerinden yararlanmak üzere baþvurusunu yapmýþ ancak ekonomik gidiþattan olumsuz etkilenerek ödemelerinde aksaklýklar yaþamýþ olan mükellefin yeni bir ödeme planý ile yeniden ilgili Kanun’un koruma hükümlerinden faydalandýrýlmasý daha doðru bir yaklaþým olacaktýr. Çünkü vergi ve matrah artýrýmýna iliþkin iþlemler ile ödenmemiþ vergi ve kamuya olan borçlarýn yapýlandýrýlmasý iþlemleri birbirinden çok farklýdýr. Genel itibarý ile Türkiye’de vergi tahsilatlarýnýn yetersizliðinin yaný sýra vergi ve matrah artýrýmýna iliþkin hükümlerin mükelleflere ve devlete olan katkýsý göz önünde bulundurulduðunda, bu mekanizmanýn doðru ve amacýna uygun þekilde çalýþabilmesi için vergi aflarý çýkarýlmadan önce ülkedeki mevcut vergi sistemi iyi analiz edilmeli ve bu analiz sonucunda belli baþlý temel noktalara dikkat edilmelidir. Bu temel noktalarý þu þekilde sýralayabiliriz:

• Mükelleflerin vergi kanunlarýna gönüllü uyumunu saðlamak amacýyla affa katýlým kolay, mükellefleri teþvik edici ve formalitelerden uzak olmalýdýr.
• Affa baþvuru ve ödeme süreçlerinde yetkili kamu dairelerince hem devletin hem de mükelleflerin salahiyeti düþünülmelidir,
• Bunun için ilgili personeller eðitilmeli, Kanun kapsamýnda oluþabilmesi muhtemel yorum ve uygulama farklýlýklarýna mahal verilmemelidir,
• Oluþabilecek ihtilaflý durumlarda kanuna uyum konusunda iyi niyetli mükellef aleyhine sonuçlanacak uygulamalara imkân verilmemelidir diðer bir ifadeyle mükellefin devlet ile olan iliþkisi güçlendirilecek þekilde sonuca ulaþýlmalýdýr.
• Vergi ve matrah artýrýmýna iliþkin hükümler borçlarýn yapýlandýrýlmasýna iliþkin hükümlerden uyum yönüyle hafifletilmelidir.

Bu hususlara gerekli dikkat ve özenin gösterilmesinin hükümet politikalarýnda vergiye iliþkin öngörünün oluþmasýna, vergi tahsilatlarýnda artýþ yakalanacaðýna, vergi mükelleflerinde vergi þuurunun oluþarak vergi kanunlarýna iliþkin olumsuz tutum ve davranýþlarýn bertaraf edilmesine imkân tanýyacaðý düþünülmektedir.

KAYNAKÇA

• AKCAN, M. (2018). "7143 Sayýlý Mali Af Kanununun Vergi Ýncelemeleri Açýsýndan Deðerlendirilmesi". Ç.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. Cilt 27. Sayý 2. s.123-136.
• AKTAN, C.C., GENCEL U., YAY S. (2019). "Vergi Reformu Mu? Yoksa Vergi Deformu Mu? Türk Vergi Sisteminde Bitmek Bilmeyen Mevzuat Deðiþiklikleri ve Ortaya Çýkardýðý Tahribatlar Üzerine". Yönetim Bilimleri Dergisi. Cilt 17. Sayý 33. s.165-186.
• AYRANGÖL, Z. ve TEKDERE M. (2013). "Potansiyel Etkileri ve Gönüllü Uyum Açýsýndan Vergi Aflarý: 6111 Sayýlý Kanunun Ýrdelenmesi". EÜSBED. Cilt 6. Sayý 2. s.249-270.
• BERKSOY, T. ve KIRÇÝÇEK G.E. (2018). "Ülkemizde Vergi Aflarýnýn Vergi Gelirleri Üzerindeki Etkisi: 2002 ve Sonrasý". Journal of Life Economics. (Ratin Akademi). Cilt 5. Sayý 3. 137-152.
• EDÝZDOÐAN, N. ve GÜMÜÞ E. (2013)."Vergi Aflarý ve Türkiye’de Vergi Aflarýnýn Deðerlendirilmesi". Maliye Dergisi. Sayý 164. Ocak-Haziran. s.99-119.
• GÝB (Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý). "Mevzuat / 213 Sayýlý Vergi Usul Kanun" (https://www.gib.gov.tr/gibmevzuat). Eriþim tarihi:17 Ocak 2020.
• GÜLER, Y. (2015). "Vergi Aflarýnýn Bütçe ve Genel Ekonomi Üzerine Etkileri".  Avrasya Sosyal ve Ekonomi Araþtýrmalarý Dergisi. Cilt 2. Sayý 1. Haziran. s.8-21.
• KANTARCI, H.B. ve AKKUÞ M.S. (2019). "Vergi Borç ve Cezalarýnýn Affedilmesinin Makroekonomik Etkileri". (https://www.researchgate.net/publication/332030985). Eriþim tarihi: 02 Aralýk 2019.
• KARATAY, Ö. ve KARATAY A. (2011). "Türkiye’de Vergi Aflarý ve 6111 Sayýlý Kanunun Deðerlendirilmesi: Bayburt Ýli Örneði". Ekonomi Bilimleri Dergisi. Cilt 3. Sayý 2. s.181-191.
• KAYA, A. (2014). "Vergi Aflarýnýn Vergi Gelirlerine Etkisi: Türkiye Üzerine Ampirik Bir Analiz". Maliye Dergisi. Cilt 167. Temmuz- Aralýk. s.184-199.
• KESKÝN, N. (2018). "Vergiye Yönelik Mükellef Tutum ve Tepkileri". Meriç Uluslararasý Sosyal ve Stratejik Araþtýrmalar Dergisi. Cilt 2. Sayý 3. s.60-75.
• KILIÇASLAN, H. ve YAVAN S. (2017).  "Türkiye’de Vergi Yükünün Deðerlendirilmesi: OECD Ülkeleri Ýle Karþýlaþtýrma". Ekonomik ve Sosyal Araþtýrmalar Dergisi. Cilt 13. Sayý 2. s.33-51.
• KPMG. (10.11.2016). "Vergi aflarý nasýl bir algý yaratýyor?". (https://home.kpmg/tr/tr/home/gorusler/2016/11/vergi-aflari-nasil-bir-algi-yaratiyor.html). Eriþim tarihi: 01 Aralýk 2019.
• LUITEL, H.S. ve MAHAR G.J. (2013). "Is a Tax Amnesty a Good Fiscal Policy? A Review of State Experience in the USA". Economics Bulletin. Cilt 33. Sayý 1. Mart. s.1-7.
• MARTIN, L. ve CAMARDA A. (2017). "Best Practices in Tax Amnesty and Asset Repatriation Programmes. Anti-Corruption HelpDesk, Providing on Demand Research to Help Figth Corruption". Eylül. (https://knowledgehub.transparency.org/assets/uploads/helpdesk/Best_practices_in_tax_amnesty_and_asset_repatriation_programmes_2017.pdf). Eriþim tarihi: 28 Kasým 2019.
• OECD, Tax Revenue, Indicator Chart. Eriþim tarihi: 01 Aralýk 2019.
• ÖZGÜVEN, A. V. (2018). Vergi Etiði Açýsýndan Vergi Aflarý.» Gaziantep University Journal of Social Sciences. (https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/606027). Cilt 17. Aralýk. 34-46.
• Resmi Gazete.
• SUGÖZÜ, Ý.H. (2010). Kayýt Dýþý Ekonomi ve Türkiye. Nobel Akademik Yayýncýlýk. Ankara.
• ÞANVER, C. (2018). Türkiye’de 1980 Sonrasý Vergi Aflarý ve Kamu Gelirleri Açýsýndan Etkinliði. AÝBÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. Cilt 18. Sayý 2. Haziran. 35-63.
• TBMM. (2018). "Vergi ve Diðer Bazý Alacaklarýn YenidenYapýlandýrýlmasý ile Bazý Kanunlarda DeðiþiklikYapýlmasýna Ýliþkin Kanun Tasarýsý (1/944) ile Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu". 30 Nisan 2018. (https://www.vergidegundem.com). (http://www.tbmm.gov.tr/develop/owa/sirasayi_sd.sorgu_baslangic). Eriþim tarihi: 20 Kasým 2019.
• T.C. Anayasasý. (1982). 73. Madde. 07.11.1982.
• Vergi ve Diðer Bazý Alacaklarýn Yeniden Yapýlandýrýlmasýna Ýliþkin 7143 Sayýlý Kanun Genel Tebliði (Seri No: 5). (2019). Resmi Gazete No:30646. Resmi Gazete Tarihi: 05.01.2019.
• YELMAN, E. (2017). "Türkiye’de Çýkarýlan Vergi Aflarýnýn Nedenleri ve 6736 sayýlý Kanunun Mali Yönden Ýncelenmesi". Yalova Sosyal Bilimler Dergisi. Sayý 15. Aralýk. s.67-84.

• 7143 sayýlý Vergi ve Diðer Bazý Alacaklarýn Yeniden Yapýlandýrýlmasý ile Bazý Kanunlarda Deðiþiklik Yapýlmasýna Ýliþkin Kanun. (2018). (Resmi Gazete No:30425. Resmi Gazete Tarihi:18.05.2018).