GÝRÝÞ

Geleneksel denetim ve inceleme yöntemleri ile sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma faaliyetlerinin önlenmesinde yeterli düzeyde etkinlik saðlanamamasý üzerine Hazine ve Maliye Bakanlýðý tarafýndan yeni yöntemlerin geliþtirilmesine ihtiyaç duyulmuþtur. Bu kapsamda 7194 sayýlý Kanun[1] ile VUK[2]’ un 160/A maddesine eklenen yeni düzenlemeyle Hazine ve Maliye Bakanlýðý tarafýndan mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüðü, ödenen vergi tutarý, çalýþan sayýsý, vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediði gibi unsurlar çerçevesinde yapýlan risk analizi neticesinde, sahte belge düzenleme yönünden yüksek riskli bulunan mükelleflerin vergi incelemesine sevk edilerek bunlar nezdinde yoklama yapýlmasý, yoklamayý müteakiben vergi dairesinin görüþü üzerine vergi dairesi baþkaný veya defterdarýn onayýyla mükellefiyet kayýtlarýnýn terkin edilmesi hükmü getirilmiþtir[3]. Bu þekilde mükellefiyeti sonlandýrýlan mükelleflerin, tekrar mükellefiyet tesis ettirebilmeleri için teminat göstermeleri zorunlu hale gelmiþtir. Mezkûr yasal düzenleme ile sahte belge düzenleme yönünden riski bulunan mükelleflerin erken dönemde tespit edilip faaliyetleri sonlandýrýlmak suretiyle muhtemel vergi kayýp ve kaçaklarýnýn önüne geçilmesi amaçlanmýþtýr.  

Mükellefiyet kaydýnýn analiz ve deðerlendirme sonuçlarýna baðlý olarak terkini düzenlemesini içeren VUK’ un 160/A maddesinin uygulamasýna iliþkin usul ve esaslarýn belirlenmesi amacýyla Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý tarafýndan “Vergi Usul Kanunu’nun 160/A Maddesinin Uygulamasýna Ýliþkin[ÖFA1] [ÖFA2]  Vergi Usul Kanunu Genel Tebliði Taslaðý[4]” hazýrlanarak www.gib.gov.tr web adresinde yayýmlanmýþtýr. Söz konusu teblið taslaðýnda; VUK’ un 160/A maddesi kapsamýnda mükellefiyet kaydýnýn re’sen terkinine yönelik analiz ve deðerlendirme çalýþmalarýnýn neleri kapsadýðý, çalýþma sonucunun ilgili birime aktarýlmasýna müteakip yapýlacak iþlemlerin mahiyeti, deðerlendirme sonuçlarýna göre re’sen terk onaylarýnýn ne þekilde gerçekleþeceði ve teminat uygulamasýnýn iþleyiþi hakkýnda açýklamalara yer verilmiþtir. Ayrýca Gelir Ýdaresi Baþkanlýðýnýn resmi internet sitesinde taslaðýn geliþtirilmesi ve yayýmlanmaya hazýr hale getirilmesi için Baþkanlýkça çalýþmalara devam edildiði belirtilerek mevcut taslakta yer alan konularýn geliþtirilmesi, deðiþtirilmesi veya katkýda bulunulmasý ile ilgili görüþ ve önerilerin bildirilmesi talebinde bulunulmuþtur. Mezkûr teblið taslaðý ile getirilmesi düþünülen düzenlemeler ile bu düzenlemeler hakkýndaki görüþ ve önerilerimize bu çalýþmamýzda yer verilecektir.

1- TEBLÝÐ TASLAÐI ile GETÝRÝLMESÝ DÜÞÜNÜLEN DÜZENLEMELER

 1.1- Mükellefiyet Kaydýnýn Re’sen Terkinine Yönelik Analiz ve Deðerlendirme Çalýþmalarýnýn Kapsamý ile Çalýþma Sonucunda Tesis Edilecek Ýþlemler

Teblið taslaðýnýn 4.1.1. maddesinde analiz ve deðerlendirme çalýþmalarýnýn kapsamýna yönelik;

“ 213 sayýlý Kanunun 160/A maddesinin birinci fýkrasýnda, mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüðü, ödenen vergi tutarý, çalýþan sayýsý, vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediði gibi hususlar dikkate alýnarak mükelleflerin vergisel uyum seviyelerine yönelik Bakanlýkça yapýlan analiz ve deðerlendirme çalýþmalarý neticesinde sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduðu tespit edilen mükelleflerin vergi incelemesine sevk edileceði ve bunlar nezdinde yoklama yapýlacaðýnýn hükme baðlandýðý,

Sahte belge düzenleme riski yüksek olan mükelleflerin belirlenmesine yönelik yapýlan analiz ve deðerlendirme çalýþmalarýnda esas olarak mükellefler tarafýndan verilen beyanname ve bildirimler, sicil, ortaklýk, tahakkuk, tahsilat ve mükellefiyete iliþkin diðer bilgiler ile diðer kurum ve kuruluþlarýndan alýnan gümrük beyannameleri, kapasite raporu, yatýrým teþvik belgesi gibi bilgi ve belgelere iliþkin bilgilerin dikkate alýnacaðý” düzenlemelerine yer verilmiþtir.

Ayrýca yapýlan açýklamalarýn devamýnda mükelleflerin aktif ve öz sermaye büyüklükleri, iþyeri, taþýt, makine, teçhizat, demirbaþ bilgileri ve çalýþan sayýlarý itibariyle üretim ve/veya ticaret/faaliyet kapasitesi ile beyan ve bildirimlerinin uyumlu olup olmadýðý, haklarýnda sahte veya muhteviyatý itibarýyla yanýltýcý belge düzenleme ya da kullanma yönünden rapor ya da tespit bulunup bulunmadýðý, alýþ-satýþ yaptýklarý mükellefler hakkýnda düzenlenen/yapýlan sahte veya muhteviyatý itibariyle yanýltýcý belge düzenleme/kullanma rapor/olumsuz tespit bilgileri, ortaklýk yapýsý ile ortaklara iliþkin bilgiler gibi hususlara baðlý olarak analiz ve deðerlendirme çalýþmalarý yapýlacaðý.” hususlarý ifade edilmiþtir.

Teblið taslaðýnýn 4.1.2. maddesinde ise çalýþma sonucunun ilgili birime aktarýlmasý ve müteakiben tesis edilecek iþlemlere yönelik;

“Bakanlýða baðlý ilgili birimlerin re’sen ya da ihbar, þikâyet, diðer kurum ve kuruluþlar veya vergi daireleri tarafýndan yapýlan bildirimler üzerine yapacaðý analiz ve deðerlendirme çalýþmalarý neticesinde sahte belge düzenleme riski yüksek olduðu tespit edilen mükelleflere iliþkin bilgiler, düzenlenen bir analiz raporu ile mezkûr madde kapsamýnda mükellefiyet terkin iþlemlerine baþlanýlmasý amacýyla Baþkanlýk aracýlýðýyla ilgili vergi dairesi baþkanlýðýna/defterdarlýða/vergi dairesi müdürlüðüne aktarýlacaðý ve söz konusu mükelleflerin vergi incelemesine sevk edileceði, [ÖFA3] [ÖFA4] [ÖFA5] 

Analiz ve deðerlendirme sonucunun ilgili vergi dairesi baþkanlýðýnýn/defterdarlýðýn/vergi dairesi müdürlüðünün bilgisine girmesini müteakiben mükellefin bilinen iþyeri adresinde yoklama yapýlacaðý, yoklama sonucunda, kanunî temsilcinin veya nezdinde yoklama yapýlanýn bilinen iþyeri adresinde bulunamamasý, adreste baþkasýnýn olmasý ya da adresteki iþ yerinin boþ olmasý gibi hallerde ikinci yoklamanýn yapýlacaðý, yoklamalarda; bilinen iþyeri adresinde faal olunup olunmadýðý, cari dönem ve tespitin ilgili olduðu dönem itibarýyla faaliyetin bulunup bulunmadýðý, üretim ve/veya ticaret/faaliyet kapasitesi, depo, tesis, taþýt, makine, teçhizat, demirbaþ vb. varlýðý, emtia mevcudu, çalýþan sayýsý gibi mükellefin hakikatte ticari faaliyette bulunduðunu veya bulunmadýðýný ispatlamaya matuf hususlarýn tespit edilerek düzenlenen tutanakta bu hususlara yer verileceði,

Ýhtiyaç duyulmasý halinde, mükellefin iþyeri çevresindeki esnaf, site yöneticisi, komþu, muhtar vb. kiþilerin mükellefin ticari faaliyetine yönelik ifadeleri, ilgiliye imzalatýlarak ayrý bir tutanakla kayýt altýna alýnabileceði,

Bakanlýk ilgili birimleri tarafýndan yapýlan analiz ve deðerlendirme sonuçlarý ile mükellef nezdinde yapýlan yoklama neticesinde tespit edilen hususlarýn, mükellefin baðlý olduðu vergi dairesi nezdinde oluþturulan bir komisyon tarafýndan deðerlendirileceði, komisyonun vergi dairelerinde, vergi dairesi müdürünün baþkanlýðýnda, baþkan dâhil toplam 3 kiþiden oluþacaðý,

Komisyon tarafýndan analiz ve deðerlendirme sonuçlarý ile yapýlan yoklama neticesinde tespit edilen hususlarla birlikte tarh zamanaþýmý süresi içindeki dönemlere iliþkin beyannameler ve Ba-Bs bildirimleri, daha önce yapýlmýþ yoklamalara iliþkin tutanaklar, tahakkuk, tahsilat ve vergi borcu bilgileri, alým-satým iliþkisi içinde olunan mükelleflere iliþkin bilgiler, alýþ ve satýþ yapýlan mükelleflere iliþkin sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerine iliþkin tespitler ile vergi dairesinde bulunan diðer bilgi ve kayýtlar (vergi incelemesi bilgileri, kira sözleþmesi, elektronik ortamda bulunan bilgiler, vb) dikkate alýnarak mükellefin, cari dönem ve tespitin ilgili olduðu dönem itibariyle bildirdiði ticari/mesleki faaliyetinin bulunup bulunmadýðý, bulunmasý halinde iþletme kapasitesi ile beyanlarýnýn (satýþ hasýlatýnýn, stoklarýnýn, maliyetlerinin, vb.) uyumlu olup olmadýðýnýn deðerlendirileceði,

Komisyon tarafýndan gerek görülmesi durumunda, mükelleften ilave bilgi, belge ve açýklama istenebileceði” hususlarý ifade edilmiþtir.

1.2- Vergi Dairesi Baþkaný/Defterdar Onayý ve Mükellefiyet Kaydýnýn Re’sen Terkini

Teblið taslaðýnýn 4.2. maddesinde;

“Vergi dairesi nezdinde oluþturulan komisyon tarafýndan yapýlan deðerlendirme neticesinde, mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduðuna ve mükellefiyetin terkin edilmesi gerektiðine kanaat getirilmesi halinde komisyon görüþünün bir tutanaða baðlanacaðý ve ilgisine göre vergi dairesi baþkanýnýn veya defterdarýn onayýna sunulacaðý,

Vergi dairesi baþkanýnýn/defterdarýn onayýný müteakiben, onay tarihi itibariyle mükellefiyet kaydý re’sen terkin edileceði ve bu durumun mükellefe teblið edileceði,

Vergi dairesi baþkanýnýn/defterdarýn onay vermemesi durumunda, bu aþamada herhangi bir iþlem tesis edilmeyeceði ve bu durumun, gerekçeleriyle birlikte analiz ve deðerlendirme sonucunu aktaran ilgili birime Baþkanlýk aracýlýðýyla bildirileceði,

Vergi dairesi nezdinde oluþturulan komisyon tarafýndan yapýlan deðerlendirme neticesinde, mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olmadýðý, dolayýsýyla mükellefiyetin bu aþamada terkin edilmesinin gerekmediðine kanaat getirilmesi halinde, bu durum gerekçeleriyle birlikte tutanaða baðlanarak ilgisine göre vergi dairesi baþkanýnýn veya defterdarýn onayýna sunulacaðý,

Vergi dairesi baþkanýnýn/defterdarýn onayý üzerine, mükellefiyet kaydýnýn re’sen terkini hususunda bu aþamada her hangi bir iþlemin tesis edilmeyeceði ve bu durumun gerekçeleriyle birlikte, [ÖFA6] analiz ve deðerlendirme sonucunu aktaran ilgili birime Baþkanlýk aracýlýðýyla bildirileceði” hususlarý hükme baðlanmýþtýr.

1.3- Teminat Uygulamasý

Teblið taslaðýnýn 5. bölümünde;

- Mükellefiyet kaydýnýn terkin tarihi itibarýyla yeniden tesisinin talep edilmesi halinde teminat uygulamasý,

- Mükellefiyeti terkin edilenler ile bunlarla iliþkili olanlarýn iþe baþlama bildiriminde bulunmasý halinde teminat uygulamasý,

- Mükellefiyeti terkin edilenlerin iþe baþlama bildiriminde bulunmasý halinde teminat uygulamasý,

-  Mükellefiyeti terkin edilenlerle iliþkili olanlarýn iþe baþlama bildiriminde bulunmasý halinde teminat uygulamasý,

- Mükellefiyet kaydý terkin edilenlerle iliþkili olanlarýn mevcut mükellefiyetleri,

- Ýþe baþlama bildiriminde bulunulmasý gerekmeyen mükellefiyet tesisleri,

- Mükellefiyet tesis ettirmeksizin kayýt dýþý faaliyette bulunduðu tespit edilenler,

konu baþlýklarý ile mezkûr düzenleme kapsamýnda mükellefler hakkýnda tesis edilecek teminat uygulamalarý ayrýntýlý olarak açýklanmýþtýr. Teminat uygulamasýna yönelik düzenlemeler hakkýnda teblið taslaðýnda yapýlmasý düþünülen düzenlemeler ayrýntýlý ve ideal içeriðe sahip olduðundan bu konunun ayrýntýlarýna çalýþmamýzda yer verilmemiþtir.      

1.4- Diðer Hükümler

Teblið taslaðýnýn;

-  6. bölümünde, vergi incelemesi sonucunda düzenlenen rapora göre tesis edilecek iþlemler,

- 7. bölümünde, teminat alýnarak tesis edilen mükellefiyetin inceleme raporunun vergi dairesine intikal etmesinden önce sonlandýrýlmasý,

- 8. maddesinde vergi borcu tutarýnýn teminat tutarýnýn %10’unu aþmasý,

- 9. maddesinde tebliðin (5.1.) bölümü kapsamýnda mükellefiyeti yeniden tesis edilenlerin elektronik belge düzenleme ve tevsik zorunluluklarý ile bunlarýn duyurulmasý,

konularý ayrýntýlý olarak ele alýnmýþtýr. Belirtilen konulara yönelik düzenlemeler hakkýnda teblið taslaðýnda yapýlmasý düþünülen düzenlemeler ayrýntýlý ve ideal içeriðe sahip olduðundan bu konunun ayrýntýlarýna çalýþmamýzda yer verilmemiþtir.     

2- GÖRÜÞ ve ÖNERÝLER

Teblið taslaðý ile yapýlmasý düþünülen düzenlemeler hakkýnda görüþ ve önerilerimize geçmeden önce sahte belge hakkýnda kýsaca bilgi verilmesinde fayda bulunmaktadýr. Sahte belge tanýmýna VUK’ un 359’uncu maddesinde yer verilmiþtir. Buna göre, sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadýðý halde bunlar varmýþ gibi düzenlenen belgedir.[5] Bu itibarla bir mal hareketi veya hizmet ifasý söz konusu olmaksýzýn düzenlenen belgeler sahte belge olarak kabul edilmiþtir. Sahte belge düzenleme fiili mali anlamda sorumluluðu gerektiren bir davranýþ biçimi olmanýn dýþýnda,  VUK’ un 359’uncu maddesinin b fýkrasýna göre üç yýldan beþ yýla kadar hapis cezasýný gerektiren adli bir suç fiilidir.

Önceki paragrafta kýsaca açýklanan sahte belge düzenleme faaliyetinin önlenmesine yönelik uygulanan yöntemlerde etkinlik saðlanamamasý üzerine 7194 sayýlý Kanun ile VUK’ a eklenen 160/A [ÖFA7] maddesiyle sorunun çözümü noktasýnda önemli adýmlar atýlmýþtýr. Yeni düzenlemeyle sahte belge düzenleyenlerin mükellefiyetlerinin sonlandýrýlmasý, önceki mevzuatta yer alan vergi incelemesi ve gayri faal olma durumunun yanýnda, risk analizi neticesinde sahte belge düzenleme yönünden riskli bulunma durumunda da mümkün bulunmaktadýr. 

 VUK’ un 160/A maddesiyle getirilen düzenlemede; mükelleflerin faaliyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüðü, ödediði vergi tutarý, çalýþtýrdýðý personel sayýsý, vergisel yükümlülüklerin yerine getirilme durumu gibi hususlar dikkate alýnarak vergisel uyum seviyelerinin analizi ve vergi idaresinin deðerlendirmeleri neticesinde, sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduðu tespit edilenlerin vergi incelemesine sevk edilmesi ve bunlar nezdinde yoklama yapýlmasý hususu yer almaktadýr. Düzenlemenin devamýnda yoklamayý müteakiben vergi dairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduðuna iliþkin görüþü üzerine vergi dairesi baþkanlýðýnýn bulunduðu illerde vergi dairesi baþkanýnýn, bulunmayan illerde defterdarýn onayýyla riskli mükelleflerin mükellefiyet kaydýnýn terkin edilerek durumun mükellefe bildirileceði hüküm altýna alýnmýþtýr. Ayrýca terkin iþleminin mükellefe teblið tarihinden itibaren bir ay içerisinde asgari tutardan az olmamak üzere, sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduðu dönemlerde düzenlenen belgelerde yer alan toplam tutarýn %10’u tutarýnda teminat verilmesi ve tüm vergi borçlarýnýn ödenmesi þartýyla mükellefiyetin terkin tarihi itibarýyla yeniden tesis edilmesi, mükellefiyetin terkin edildiði tarih ile yeniden tesis edildiði tarih aralýðýnda verilmeyen beyanname ve bildirimlerin, yeniden tesise iliþkin yazýnýn mükellefe teblið edildiði tarihten itibaren bir ay içinde beyanname ve bildirimde bulunma imkâný verilerek tahakkuk eden vergilerin ayný sürede ödeneceðine iliþkin düzenlemeler getirilmiþtir.[6]

VUK’ un 160/A maddesinin 7. fýkrasýnda yer alan “Hazine ve Maliye Bakanlýðý, madde kapsamýndaki iþlemlere iliþkin süreleri, elektronik ortamda belge düzenleme zorunluluðunun baþlayacaðý tarihi, bu madde kapsamýndaki mükelleflerin tahsilat ve ödemelerinin tevsiki ile bu maddenin uygulanmasýna iliþkin diðer usul ve esaslarý belirlemeye yetkilidir.” hükmü ile yasal düzenleme yapýlan söz konusu maddeye iliþkin usul ve esaslarýn belirlenmesi yetkisi Hazine ve Maliye Bakanlýðýna verilmiþtir. Yasal düzenlemenin verdiði yetkiye istinaden Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý tarafýndan “Vergi Usul Kanununun 160/A Maddesinin Uygulamasýna Ýliþkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliði Taslaðý” hazýrlanarak www.gib.gov.tr web adresinde yayýmlanmýþtýr. Söz konusu teblið taslaðýnda; VUK’ un 160/A maddesi kapsamýnda mükellefiyet kaydýnýn re’sen terkinine yönelik analiz ve deðerlendirme çalýþmalarýnýn neleri kapsadýðý, çalýþma sonucunun ilgili birime aktarýlmasýna müteakip yapýlacak iþlemlerin mahiyeti, deðerlendirme sonuçlarýna göre re’sen terk onaylarýnýn ne þekilde gerçekleþeceði ve teminat uygulamasýnýn iþleyiþi ve diðer hususlar hakkýnda açýklamalara yer verilmiþtir. Ayrýca Gelir Ýdaresi Baþkanlýðýnýn resmi internet sitesinde taslaðýn geliþtirilmesi ve yayýmlanmaya hazýr hale getirilmesi için Baþkanlýkça çalýþmalara devam edildiði belirtilerek mevcut taslakta yer alan konularýn geliþtirilmesi, deðiþtirilmesi veya katkýda bulunulmasý ile ilgili görüþ ve önerilerin bildirilmesi talebinde bulunulmuþtur.

Mezkûr teblið taslaðý ile getirilmesi düþünülen ve detaylarýna bu çalýþmanýn birinci bölümünde yer verilen düzenlemeler hakkýnda görüþ ve önerilerimiz aþaðýda açýklanmýþtýr.

 2.1- Analiz ve Deðerlendirme Çalýþmalarýnýn Kapsamýna Yönelik Öneriler

Teblið taslaðýnýn 4.1.1. maddesinde analiz ve deðerlendirme çalýþmalarýnýn kapsamýna yönelik düzenlemede;

 Sahte belge düzenleme riski yüksek olan mükelleflerin belirlenmesine yönelik yapýlan analiz ve deðerlendirme çalýþmalarýnda esas olarak mükellefler tarafýndan verilen beyanname ve bildirimler, sicil, ortaklýk, tahakkuk, tahsilat ve mükellefiyete iliþkin diðer bilgiler ile diðer kurum ve [ÖFA8] kuruluþlarýndan alýnan gümrük beyannameleri, kapasite raporu, yatýrým teþvik belgesi gibi bilgi ve belgelere iliþkin bilgilerin dikkate alýnacaðý belirtilmesine raðmen mükellefin riskli bulunmasýnda dikkate alýnacak yöntem hakkýnda bilgi verilmemiþtir.

Mükellefin maddede belirtilen kriterlere hangi ölçüde takýlmasýnýn riskli bulunmak için yeterli olacaðý açýklanmaya muhtaç býrakýlmýþtýr. Bu konuda mükellefin riskli kabul edilebilmesi için önem derecelerine göre aðýrlýk uygulanarak kriterler üzerinde puanlama yapýlabilir.

Mükelleflere, risk analizinin hangi dönemde yapýlacaðý belirtilmemiþtir. Sahte belge düzenleyenlerin faaliyetlerinin bir an önce sonlandýrýlmasý düzenlemenin etkinliði açýsýndan büyük önem arz ettiði için mükellefiyet tesisinin ardýndan verilen ilk bildirim ve beyannameler üzerinde risk analizine baþlanmasý gerekmektedir.

Maddenin devamýnda mükelleflerin aktif ve öz sermaye büyüklükleri, iþyeri, taþýt, makine, teçhizat, demirbaþ bilgileri ve çalýþan sayýlarý itibariyle üretim ve/veya ticaret/faaliyet kapasitesi ile beyan ve bildirimlerinin uyumlu olup olmadýðý, haklarýnda sahte veya muhteviyatý itibarýyla yanýltýcý belge düzenleme ya da kullanma yönünden rapor ya da tespit bulunup bulunmadýðý, alýþ-satýþ yaptýklarý mükellefler hakkýnda düzenlenen/yapýlan sahte veya muhteviyatý itibariyle yanýltýcý belge düzenleme/kullanma rapor/olumsuz tespit bilgileri, ortaklýk yapýsý ile ortaklara iliþkin bilgiler gibi hususlara baðlý olarak analiz ve deðerlendirme çalýþmalarý yapýlacaðý hususlarý ifade edilmiþtir.

Belirtilen hususlar sahte belge düzenleme faaliyetinin ortaya çýkarýlmasýnda önemli rol oynayacak kriterleri içermekte olup bahsedilen kriterlerin uygulanmasý durumunda sahte belge düzenleme yönünden yüksek riske sahip mükelleflerin ortaya çýkarýlmasý kuvvetle muhtemeldir. Burada ortaklara iliþkin bilgi kýsmýnýn detaylandýrýlmasýnda fayda bulunmaktadýr. Zira süregelen incelemelere bakýldýðýnda görüleceði üzere, sahte belge düzenleyicisi mükellefiyetler, genelde üzerinde hiçbir mal varlýðý bulunmayan biçare insanlar üzerine açtýrýlmaktadýr. Bunun nedeni ise mali idareye yakalanmalarý durumunda elde edilen haksýz kazancýn devlet tarafýndan geri alýnmasýnýn önüne geçme düþüncesidir. Bu kapsamda sahte belge düzenleme yönünden yüksek riskin belirlenmesinde, mükellefin veya þirket ortaklarýnýn mal varlýklarý ile ödeme kabiliyetlerinin bulunup bulunmadýðý da kriter olarak uygulanabilir. Diðer yandan risk analizi erken dönemde yapýlacaðý için gerek mükellefin kendisi hakkýnda gerekse alýþ-satýþ yaptýðý mükellefler hakkýnda sahte belge düzenleme ve kullanma yönünden herhangi bir olumsuz tespitin bulunmama ihtimalinin çok yüksek olduðu göz önünde bulundurularak bu kritere baðlý kalýnmamasý önem arz etmektedir. 

Diðer yandan çýkarýlmasý düþünülen tebliðde, sahte belge düzenleyicisi mükelleflerin beyanname ve bildirimlerini veren meslek mensuplarýnýn risk puanlarýnýn da kriter olarak uygulanabileceðine yönelik düzenleme yapýlabilir.       

2.2- Çalýþma Sonucunun Ýlgili Birime Aktarýlmasý ve Müteakiben Tesis Edilecek Ýþlemlere Yönelik Görüþ ve Öneriler

Teblið taslaðýnýn 4.1.2. maddesinde çalýþma sonucunun ilgili birime aktarýlmasý ve müteakiben tesis edilecek iþlemlere yönelik düzenlemede;

Bakanlýða baðlý ilgili birimlerin, re’sen ya da ihbar, þikâyet, diðer kurum ve kuruluþlar veya vergi daireleri tarafýndan yapýlan bildirimler üzerine yapacaðý analiz ve deðerlendirme çalýþmalarý neticesinde, sahte belge düzenleme riski yüksek olduðu tespit edilen mükelleflere iliþkin bilgilerin, düzenlenen bir analiz raporu ile mezkûr madde kapsamýnda mükellefiyet terkin iþlemlerine baþlanýlmasý amacýyla Baþkanlýk aracýlýðýyla ilgili vergi dairesi baþkanlýðýna/defterdarlýða/vergi dairesi müdürlüðüne aktarýlacaðý ve söz konusu mükelleflerin vergi incelemesine sevk edileceði belirtilmiþ olup ilgili maddenin buraya kadar olan kýsmýna iliþkin ilave bir hususun gerek olmadýðý deðerlendirilmektedir. 

Maddenin devamýnda analiz ve deðerlendirme sonucunun ilgili vergi dairesi baþkanlýðýnýn/defterdarlýðýn/vergi dairesi müdürlüðünün ýttýlaýna girmesini müteakiben mükellefin bilinen iþyeri adresinde yoklama yapýlacaðý, yoklama sonucunda, kanuni temsilcinin veya nezdinde yoklama yapýlanýn bilinen iþyeri adresinde bulunamamasý, adreste baþkasýnýn olmasý ya da adresteki iþ yerinin boþ olmasý gibi hallerde ikinci yoklamanýn yapýlacaðý belirtilmiþ olmasýna raðmen hem birinci yoklamanýn hem de ikinci yoklamanýn kaç gün içerisinde yapýlacaðý belirtilmemiþtir. Sahte belge düzenleme faaliyetinin önlenmesinde zaman faktörü önemli bir unsur olduðundan yoklamanýn ivedi olarak yapýlmasý önem arz etmektedir. Tebliðin hazýrlanma sürecinde bu hususun dikkate alýnmasý ve her iki yoklama için bir hafta içerisinde yoklama yapýlýr þeklinde düzenlemeye gidilmesi etkinliðin saðlanmasýna katký sunacaktýr. 

 Ayrýca yoklamalarda; bilinen iþyeri adresinde faal olunup olunmadýðý, cari dönem ve tespitin ilgili olduðu dönem itibarýyla faaliyetin bulunup bulunmadýðý, üretim ve/veya ticaret/faaliyet kapasitesi, depo, tesis, taþýt, makine, teçhizat, demirbaþ vb. varlýðý, emtia mevcudu, çalýþan sayýsý gibi mükellefin hakikatte ticari faaliyette bulunduðunu veya bulunmadýðýný ispatlamaya matuf hususlarýn tespit edilerek düzenlenen tutanakta bu hususlara yer verileceði ifade edilmiþtir. Diðer taraftan ihtiyaç duyulmasý halinde, mükellefin iþyeri çevresindeki esnaf, site yöneticisi, komþu, muhtar vb. kiþilerin mükellefin ticari faaliyetine yönelik ifadeleri, ilgiliye imzalatýlarak ayrý bir tutanakla kayýt altýna alýnabileceði hususlarý da ilgili madde düzenlemeleri arasýnda yerini almýþtýr. Yoklamalarda söz konusu hususlarýn yer alacaðýna yönelik hükümler ile çevre araþtýrmasýna yönelik ifadeler son derece isabetli bir düzenleme olarak karþýmýza çýkmaktadýr.

Bakanlýk ilgili birimleri tarafýndan yapýlan analiz ve deðerlendirme sonuçlarý ile mükellef hakkýnda yapýlan yoklama neticesinde tespit edilen hususlarýn, mükellefin baðlý olduðu vergi dairesi nezdinde oluþturulan bir komisyon tarafýndan deðerlendirileceði; komisyonun vergi dairelerinde, vergi dairesi müdürünün baþkanlýðýnda, baþkan dâhil toplam 3 kiþiden oluþacaðý; komisyon tarafýndan analiz ve deðerlendirme sonuçlarý ile yapýlan yoklama neticesinde tespit edilen hususlarla birlikte tarh zamanaþýmý süresi içindeki dönemlere iliþkin beyannameler ve Ba-Bs bildirimleri, daha önce yapýlmýþ yoklamalara iliþkin tutanaklar, tahakkuk, tahsilat ve vergi borcu bilgileri, alým-satým iliþkisi içinde olunan mükelleflere iliþkin bilgiler, alýþ ve satýþ yapýlan mükelleflere iliþkin sahte belge düzenleme ve kullanma fiillerine iliþkin tespitler ile vergi dairesinde bulunan diðer bilgi ve kayýtlar (vergi incelemesi bilgileri, kira sözleþmesi, elektronik ortamda bulunan bilgiler, vb) dikkate alýnarak mükellefin, cari dönem ve tespitin ilgili olduðu dönem itibariyle bildirdiði ticari/mesleki faaliyetinin bulunup bulunmadýðý, bulunmasý halinde iþletme kapasitesi ile beyanlarýnýn (satýþ hasýlatýnýn, stoklarýnýn, maliyetlerinin, vb.) uyumlu olup olmadýðýnýn deðerlendirileceði belirtilmekle birlikte analiz ve deðerlendirme sonuçlarýnýn intikali üzerine komisyonun çalýþmalarýný hangi tarihe kadar tamamlayýp kendi deðerlendirmelerini içeren çalýþmayý ilgili makama sunacaklarý hususu ihmal edilmiþtir. Bu aþamada da geçirilen sürenin kýsa tutulmasýnda ve makul bir süre belirlenmesinde fayda bulunmaktadýr. 

2.3- Vergi Dairesi Baþkaný/Defterdar Onayý ve Mükellefiyet Kaydýnýn Re’sen Terkinine Yönelik Görüþ ve Öneriler

Teblið taslaðýnýn 4.2. maddesinde vergi dairesi baþkaný/defterdar onayý ve mükellefiyet kaydýnýn re’sen terkinine yönelik düzenlemede;

Vergi dairesi nezdinde oluþturulan komisyon tarafýndan yapýlan deðerlendirme neticesinde, mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduðuna ve mükellefiyetin terkin edilmesi gerektiðine kanaat getirilmesi halinde komisyon görüþünün bir tutanaða baðlanacaðý ve ilgisine göre vergi dairesi baþkanýnýn veya defterdarýn onayýna sunulacaðý, vergi dairesi baþkanýnýn/defterdarýn onayýný müteakiben onay tarihi itibariyle mükellefiyet kaydý re’sen terkin edileceði belirtilmiþ olmasýna raðmen onay makamýnýn hangi süre içerisinde kararýný vermesi gerektiði yönünde bir düzenlemeye gidilmemiþtir. Onay süreciyle ilgili makul bir süre belirlenmesinin uygun olacaðý düþünülmektedir.

Vergi dairesi nezdinde oluþturulan komisyon tarafýndan yapýlan deðerlendirme neticesinde, mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olmadýðý, dolayýsýyla mükellefiyetin bu aþamada terkin edilmesinin gerekmediðine kanaat getirilmesi halinde, bu durum gerekçeleriyle birlikte tutanaða baðlanarak ilgisine göre vergi dairesi baþkanýnýn veya defterdarýn onayýna sunulacaðý, vergi dairesi baþkanýnýn/defterdarýn onayý üzerine, mükellefiyet kaydýnýn re’sen terkini hususunda bu aþamada her hangi bir iþlemin tesis edilmeyeceði ve bu durumun gerekçeleri ile birlikte, analiz ve deðerlendirme sonucunu aktaran ilgili birime Baþkanlýk aracýlýðýyla bildirileceði hususlarý hükme baðlanmýþ olup, vergi dairesi nezdinde oluþturulan komisyon ile onay makamýnýn ayný görüþte olmamasý durumunda nasýl bir yol izleneceðine yönelik herhangi bir düzenleme yapýlmamýþtýr.

Ayrýca çýkarýlmasý düþünülen tebliðde, re’sen terk aþamasýnýn onay makamýnca tamamlanmasýna müteakip, re’sen terkini yapýlan mükelleflerin düzenlediði faturalarý kullandýðýna yönelik bildirimde bulunan alýcýlara, kullanmýþ olduklarý belgelerin sahte olma ihtimalinin bulunduðu hususunu içeren bir uyarý yazýsýnýn gönderilmesine yönelik düzenleme yapýlmasý isabetli olacaktýr. Bu sayede bilgilendirme yapýlan mükelleflere, kullanmýþ olduklarý þüpheli faturalarla ilgili yasal defter kayýtlarý ve beyannamelerin düzeltilmesi imkâný sunulmuþ olacaktýr. Bunun sonucu olarak hem hazine kaybý kýsa sürede telafi edilmiþ olacak hem de sýnýrlý olan iþ gücü etkin ve verimli bir þekilde kullanýlmýþ olacaktýr.

2.4- Diðer Hususlara Yönelik Görüþ ve Öneriler

Teblið taslaðýnýn 5. maddesinde yer alan teminat uygulamasýna yönelik düzenlemeler ile 6, 7, 8 ve 9. maddeleri hakkýnda yapýlmasý düþünülen düzenlemelerin ayrýntýlý ve ideal bir içeriðe sahip olduðu tarafýmýzca deðerlendirilmiþ olup belirtilen konulara iliþkin teblið taslaðýnda hayata geçirilmesi düþünülenden farklý bir görüþ sunulamamýþtýr.   

Teblið taslaðýyla getirilen düzenlemeler incelendiðinde, 4. madde ile ihdas edilen süreç adýmlarýnýn hiçbir aþamasýnda iþlemin gerçekleþtirilme sürelerine yer verilmemiþtir. Þöyle ki; re’sen terk sürecinin ilk aþamasý analiz ve deðerlendirme çalýþmalarýnýn kapsamý kýsmýnda analizin mükellefiyetin baþlangýç tarihinden itibaren hangi dönemde gerçekleþtirileceði belirtilmemiþtir. Sürecin ikinci aþamasýnda analiz ve deðerlendirme çalýþmalarý üzerine yapýlan ilk yoklama ile ikinci yoklamalarýn hangi süre içerisinde yapýlacaðý taslak düzenlemede yer almamýþtýr. Yine bu aþamada analiz ve deðerlendirme sonuçlarýnýn intikali üzerine komisyonun çalýþmalarýný hangi tarihe kadar tamamlayýp kendi deðerlendirmelerini içeren çalýþmayý ilgili makama sunacaklarý hususunda da herhangi bir süre düzenlemesi yapýlmamýþtýr. Üçüncü aþamada mükellefiyet kaydýnýn re’sen terkinine yönelik vergi dairesi baþkaný ve defterdarýn onaylama süresi hakkýnda herhangi bir hüküm bulunmamaktadýr.

Teblið taslaðýnda, süreç adýmlarýný uygulamakla görevli olanlarýn kendi görev alanlarýyla ilgili görevlerinin ifasýnda herhangi bir süreye baðlý olmamalarý re’sen terk sürecinin uzamasýna ve sahte belge düzenleme faaliyetinin daha uzun süre devam etmesine neden olacaktýr. Bu durumun önlenmesi adýna, süreç adýmlarýnýn tamamýnda baðlayýcý sürelere yer verilmesi önem arz etmektedir.

    Öte yandan Türkiye’ de kayýt dýþýlýða sebep olan faktörlerin en baþýnda sahte belge düzenleme faaliyetinin geldiði bilinen bir gerçektir. Ülke ölçeðinde ekonomik sorunlara neden olan ve maliye politikalarýný etkinsizleþtiren bu faaliyetin engellenmesine yönelik bugüne dek yeterli düzeyde tedbirler alýnmamýþtýr. Konunun önemine binaen VUK’ un 160/A maddesinin uygulanmasýna yönelik Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý bünyesinde eðitimli, özverili ve iþinde uzman olan yeterli sayýda personelden oluþan bir merkezi koordinasyon birimi kurulmalýdýr. Baþkanlýk, bu birim aracýlýðýyla VUK’ un 160/A maddesi ve bu maddenin uygulamasýna yönelik çýkarýlacak tebliðde belirtilen iþlem adýmlarýnýn gereði gibi yürütülüp yürütülmediðini, iþlem ve onaylarýn zamanýnda yapýlýp yapýlmadýðýný takip ederek oluþabilecek týkanýklýklara çözüm sunmalýdýr. Ayrýca bahse konu iþlemler, ilgili birim tarafýndan koordine ve kontrol edilmeli, denetlenmeli, raporlanmalýdýr. Sunulacak raporlar ýþýðýnda, Baþkanlýða gerekli idari tedbirleri alma imkâný sunulmuþ olacaktýr.

2.5- Ýnceleme Sürecine Yönelik Görüþ ve Öneriler

Teblið taslaðýnýn 4.1.2. maddesinde VUK’ un 160/A maddesine uygun olarak analiz ve deðerlendirme çalýþmalarý neticesinde sahte belge düzenleme yönünden yüksek riske sahip olan mükellefler hakkýnda, re’sen terk iþlemlerine baþlanýlacaðý ve ayný zamanda söz konusu mükelleflerin vergi incelemesine sevk edileceði belirtilmiþtir.

Mükellefiyetin henüz baþýnda yapýlan risk analizi sayesinde sahte belge düzenleme yönünden yüksek riskli olduðu tespit edilen mükelleflerin incelemeye sevk edilmeleri halinde mevcut inceleme yöntemleriyle etkili bir sonuç alýnmasý beklenen bir olgu deðildir. Bu nedenle bahse konu mükelleflere yönelik yapýlacak incelemelerde farklý yaklaþýmlara ihtiyaç duyulmaktadýr.

Bilindiði üzere 60 sayýlý Cumhurbaþkanlýðý Kararnamesi’ nin 6. maddesiyle, sektörel ve fonksiyonel uzmanlaþma ile iþ bölümünün saðlanmasý amacýyla Vergi Denetim Kurulu Baþkanlýðý bünyesinde daire baþkanlýklarý kurulmuþtur. Bu dairelerden biri de Vergi Kaçakçýlýðý Denetim Daire Baþkanlýðýdýr.[7] Vergi kaçakçýlýðý olarak bilinen sahte belge düzenleme faaliyeti nedeniyle yüksek riske sahip olan mükellefler hakkýnda yürütülecek vergi incelemelerinin, ilgili daire baþkanlýðý tarafýndan ve özel inceleme yöntemleriyle sürdürülmesi ehemmiyet arz etmektedir. Ýnceleme sürecine yönelik önerilerimiz aþaðýda açýklanmýþtýr:

- Risk analizi üzerine tespit edilen yüksek riskli mükelleflerin faaliyetlerinin kýsa sürede sonlandýrýlmasý için yeterli sayýda vergi müfettiþinin yer alacaðý ekipler oluþturulmalý,

- Ekiplerde görevli müfettiþlerin üzerinde bulunan diðer iþler alýnmalý ve bu müfettiþlere baþka hiçbir görev verilmeyerek sadece bu iþlere yoðunlaþmalarý saðlanmalý, 

- Yüksek riskli olup incelemeye sevk edilen mükellefler hakkýnda inceleme yürüten müfettiþlerden en kýdemlisine inceleme görevi yanýnda yoklama ve re’sen terk iþlemlerinin iþleyiþine yönelik araþtýrma görevi tanýmlanmalý,

- Ekiplerin koordinasyonu görevi, yoklama ve re’sen terk iþlemlerine yönelik araþtýrma görevi verilen müfettiþe verilmeli,

- Yüksek riskli mükellefler hakkýnda ivedilikle ve eþ zamanlý olarak hem yoklama ve re’sen terk iþlemlerinin iþleyiþine yönelik ekip baþkaný tarafýndan çalýþmalar baþlatýlmalý, hem de ekipte yer alan diðer müfettiþler tarafýndan vergi incelemesine baþlanmalý,

- Görevlendirme kapsamýndaki yüksek riskli mükellefler hakkýnda araþtýrma ve inceleme süresi kýsa tutulmalý,

- Ekipte bulunan müfettiþlerin performans yönünden sýkýntý yaþamamalarý için gerekli tedbirler alýnmalý,

- Ýncelemenin kýsa sürede bitirilmesi için karþýt tespit vb. hususlarýn gerekmesi durumunda görevli müfettiþlere bireysel turne imkâný sunulmalý,  

- Vergi Denetim Kurulu Baþkanlýðý tarafýndan sahte belge düzenleme incelemelerine yönelik çýkarýlan idari düzenlemeler yeni duruma uygun hale getirilmelidir.

Yukarýda önerilen þeklide veya geliþtirilecek benzer yöntemlerle sahte belge düzenleyen mükelleflerin faaliyet süreleri, gerek yoklama ve re’sen terk usulü ile gerekse inceleme yöntemi ile kýsa sürede sonlandýrýlmak suretiyle bu mükelleflerin daha fazla süre ve tutarda sahte belge düzenlemelerinin önüne geçilmesi mümkün hale gelecektir. Ayrýca kýsa süre içerisinde faaliyeti sonlandýrýlacak olan mükelleflerin düzenleyeceði fatura miktarý daha az olacaðýndan bu mükelleflerle baðlantýlý sahte belge düzenleyicisi ve kullanýcýsý mükellefin sayýsýnda önemli bir azalma meydana gelecek ve bu durumun doðal sonucu olarak Vergi Denetim Kurulu Baþkanlýðýnýn iþ yükü önemli oranda hafifleyecektir.

SONUÇ

Vergi Usul Kanunu’ nun 160/A maddesinin uygulamasýna yönelik çýkarýlmasý düþünülen teblið taslaðýnda, sahte belge düzenleme faaliyetinin önlenmesine yönelik çok önemli düzenlemelere yer verilmiþtir. Bununla birlikte sahte belge düzenleme faaliyetinin önlenmesinde zaman faktörü çok önemli bir unsur olmasýna raðmen teblið taslaðýyla getirilmesi düþünülen düzenlemede, uygulama sürecinin hiçbir aþamasýnda baðlayýcý sürelere yer verilmemiþtir. Uygulama sürecini yürüten birimlerin görevlerinin ifasýnda herhangi bir süreye baðlý olmamalarý re’sen terk sürecinin uzamasýna ve sahte belge düzenleme faaliyetinin daha uzun süre devam etmesine neden olacaktýr. Bu durumun önlenmesi adýna süreç adýmlarýnýn tamamýnda baðlayýcý sürelere yer verilmelidir. Ayrýca VUK’ un 160/A maddesi ve bu maddenin uygulamasýna yönelik çýkarýlacak tebliðde belirtilen iþlem adýmlarýnýn gereði gibi yürütülmesini koordine etmek amacýyla Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý bünyesinde merkezi bir koordinasyon biriminin kurulmasý isabetli olacaktýr. Yine söz konusu düzenlemenin diðer bir ayaðý olan vergi inceleme sürecine iliþkin Vergi Denetim Kurulu Baþkanlýðý tarafýndan farklý inceleme yöntemlerinin geliþtirilerek uygulanmasý önem arz etmektedir.