GÝRÝÞ

       Son yýllarda BÝT’te yaþanan hýzlý geliþmeler, geleneksel ekonomiye iliþkin kavram ve kurallarýn günümüzdeki ihtiyaçlara cevap vermekte zorlanmasýný beraberinde getirmiþtir. Bu sebeple, yeni ekonomik düzene iliþkin kavram ve kurallarýn oluþturulmasý ve geliþtirilmesi ihtiyacý doðmuþtur. Elektronik ticaret (e-ticaret), çevrimiçi uygulama maðazalarý, web tabanlý reklamcýlýk, bulut biliþim, üç boyutlu baský, dijital (sanal) para kullanýmý gibi faaliyetleri de içeren bu yeni ekonomik sistem, “dijital ekonomi” terimi ile kavramsallaþtýrýlmýþtýr. Dijital ekonomi, “teknolojiyi daha ucuz ve daha güçlü yapan ve iþ süreçlerinin geliþtirilmesini standartlaþtýran ve ayný zamanda ekonomideki bütün sektörlerde yeniliði destekleyen bilgi ve iletiþim teknolojisi tarafýndan getirilen deðiþim süreçlerinin bir sonucunu ifade etmektedir”[1].

Öte yandan, dijital ekonomi faaliyetlerinin giderek geliþtiði, yatýrýmlarýn ve sermayenin artan küreselleþme neticesinde kolayca el deðiþtirip ülkeler arasýnda hýzla seyahat edebildiði günümüzde[2] bazý ülkeler, vergi oranlarýný düþük tutarak dolaþýmdaki sermayeyi kendilerine çekmeye baþlamýþ; bu ise ülkeler arasýnda serbest dolaþan yerli ve yabancý sermayeyi çekmek amacýyla uygulanan vergi politikalarý alanýnda ülkelerin birbirleriyle rekabet haline girmesine sebep olmuþtur[3]. Dolayýsýyla mevcut vergilendirme kurallarý, dijital ekonomiye iliþkin birçok alanda yetersiz kalmýþtýr.

Dijital ekonominin vergilendirilmesindeki sorunlar, doðrudan ve dolaylý vergiler açýsýndan ele alýnmakla birlikte, konu hakkýnda ülkeler arasýnda vergi haklarýnýn tahsisi ile ilgili sorunlar ve çeþitli vergi çözümlerinin göreceli maliyetleri ve faydalarýný deðerlendirirken dikkate alýnmasý gereken vergi politikasý hususlarý gibi daha kapsamlý sorunlar da bulunmaktadýr. Doðrudan vergilere iliþkin olarak dijital ekonominin getirdiði daha kapsamlý vergi sorunlarý, çifte vergilendirilememe sorununun nasýl çözümleneceði sorusunun ötesine geçmekte ve özellikle de sýnýr ötesi faaliyetlerden kaynaklanan gelir vergisi haklarýnýn ülkelere nasýl tahsis edileceðinin çözümünü aramaktadýr. Dolaylý vergilere iliþkin vergisel zorluklar ise temel olarak etkili ve verimli tahsilat mekanizmalarýnýn nasýl saðlanacaðýyla ilgilidir.[4]

Bu ve buna benzer nedenlerden dolayý bazý küresel kuruluþlar, dijital ekonominin vergilendirilmesi için çalýþmalar yürütmeye baþlamýþtýr. Örneðin son olarak OECD, dijital ekonomide daha kapsamlý vergi sorunlarýnýn giderilmesi amacýyla, ülkeler arasýnda vergi haklarýnýn tahsisine odaklanan “Birinci Yapý” (Pillar One) ve BEPS endiþelerini gidermeyi amaçlayan “Ýkinci Yapý” (Pillar Two)’dan oluþan bir politika notu yayýnlamýþ olup, 9 Ekim 2019 - 12 Kasým 2019 tarihleri arasýnda oluþturulan birinci yapýya iliþkin yaklaþýmlarýn yer aldýðý Taslak Teklif’i kamuoyu ile paylaþmýþtýr.[5] Ýkinci yapýya iliþkin çalýþmalarýn ise 2020 yýlýnýn ilk yarýsýnda tamamlanmasý beklenmektedir.

Bu çalýþmada ilk olarak dijital ekonominin vergilendirilmesinde “doðrudan vergilere” iliþkin sorunlar ortaya konulmuþ; sonrasýnda ise konuya iliþkin BEPS Eylem Planý kapsamýnda getirilen çözüm önerileri ayrýntýlý olarak açýklanmýþtýr.

           1- DÝJÝTAL EKONOMÝNÝN VERGÝLENDÝRÝLMESÝNDE DOÐRUDAN VERGÝLERE ÝLÝÞKÝN SORUNLAR

            Doðrudan vergiler açýsýndan dijital ekonominin vergisel sorunlarý, temel anlamda üçe ayrýlmaktadýr. Bunlar; nexus (rabýta, bað), veri (data) ve gelirin niteliði (karakterizasyon) olarak sýralanmaktadýr.

            BÝT’teki geliþmeler ile ticari faaliyetlerdeki fiziksel varlýða olan gereksinimin azalmasý ve müþteri etkileþimlerinin oluþturduðu að etkilerinin artmasý ile vergisel anlamda yetki alanlarýnýn belirlenmesinde mevcut kurallarýn yeterli olup olmadýðý sorununu ortaya çýkarmaktadýr.[6] Zira geleneksel ticari faaliyetler, sabit bir iþyeri veya irtibat bürosu aracýlýðý ile yapýlmakta iken dijital ekonomide ticari faaliyetler, belirli ve sabit bir iþyeri olmaksýzýn etkin bir þekilde yürütülebilmektedir. Bu yeni durum, iþyerinin veya irtibat bürosunun tanýmlanmasý ve gelirin hangi iþyerine ait olduðunun tespiti sorunlarýný ortaya çýkarmaktadýr.[7] Söz konusu durum “nexus” olarak adlandýrýlmakta ve daimi iþyeri (Permanent Establishment, PE) veya irtibat bürosu sorunu olarak tanýmlanmaktadýr.

            Buna ek olarak, BÝT’teki geliþmeler, dijital ekonomi faaliyetlerinde bulunan iþletmelerin sýnýr ötesi bilgileri daha önce görülmemiþ bir hýzda ve düzeyde toplayarak kullanmalarýný saðlamýþtýr. Bu durum, veri üretimi ile yaratýlan deðerin, dijital mal ve hizmetlerle nasýl iliþkilendirileceðine ve nasýl nitelendirileceðine dair konularý gündeme getirmektedir.[8] Bir diðer ifadeyle, bilginin artmasý ve hýzla paylaþýlmasý neticesinde üretilen dijital mal ve hizmetlerin deðerlerinin tespitinde ortaya çýkan zorluklar, bilgi paylaþýmlarýnýn bedelsiz teslim, bedelli satýþ veyahut trampa olup olmadýðý konularýnda deðerlendirme güçlüðü yaratmaktadýr.[9]

            Yeni dijital mal ve hizmetlerin ortaya çýkmasý, bunlarýn teslim ve ödemelerinin farklý dijital ortamlar aracýlýðýyla yapýlmasý, baþta bulut biliþimle ilgili olmak üzere bu iþlemler neticesinde elde edilen gelirin niteliðinin belirlenmesinde zorluklar ortaya çýkarmaktadýr. Bu durum, gelirin niteliðinin veya karakterizasyonunun belirlenmesindeki zorluklar olarak tanýmlanmaktadýr.

            Doðrudan vergiler ile ilgili nexus, veri ve gelirin niteliði sorunlarý yapýsal anlamda farklý olsa da birbirleriyle çakýþabilmektedir. Örneðin ödemelerin nitelendirilmesi, ödemenin yerleþik olduðu ve dolayýsýyla nexus konusuyla örtüþtüðü yargý bölgesinde vergilendirmeye sebep olabilmektedir. Benzer þekilde, bir yargý bölgesinde bulunan kullanýcýlardan elde edilen verilerin toplanmasý, bu yargý yetkisine sahip olunmasý ve bu verilerin kullanýmýndan elde edilen gelirin bu nexusa atfedilip atfedilmemesi gerekip gerekmediði ile ilgili sorularý tetikleyebilmektedir. Ayrýca verilerin yer aldýðý iþlemlerden elde edilen gelirin vergisel anlamda nasýl nitelendirileceðine iliþkin sorularý da gündeme getirmektedir.[10]

Konuya iliþkin ayrýntýlý bilgiler aþaðýdaki gibidir.

      1.1- Nexus (Rabýta, Bað)

           Dijital teknolojideki ilerlemeler, iþletmelerin kâr elde etmek için yürüttükleri faaliyetlerin temel yapýsýný deðiþtirmemiþtir. Ýþletmelerin girdiler için kaynak saðlamalarý, deðer yaratmalarý veya deðer katmalarý ve bu deðerleri müþterilerine satmalarý gerekmektedir. Yine, satýþ faaliyetlerini desteklemek için iþletmelerin her zaman pazar araþtýrmasý yapmasý, müþteri destek hizmeti gibi faaliyetleri gerçekleþtirmesi gerekmektedir. Bu noktada, dijital teknolojinin bu faaliyetlerin nasýl gerçekleþtirildiði üzerinde önemli bir etkisi olmuþtur. Örneðin, bilginin iþlenebileceði, analiz edilebileceði ve kullanýlabileceði hýzýn artýrýlmasý ve mesafenin ticaretin önündeki bir engel olmaktan çýkmasý ile faaliyetler uzaktan gerçekleþtirilebilmekte; böylece hedeflenen ve ulaþýlabilen potansiyel müþteri sayýsý geniþlemektedir. Yine, dijital altyapý ve buna iliþkin yatýrýmlar, günümüzde eskisinden çok daha fazla müþteriye eriþmek için kullanýlabilmektedir. Sonuç olarak geçmiþte yerel personel tarafýndan yürütülen bazý süreçler artýk otomatik olarak sýnýr ötesi gerçekleþtirilebilmekte, bu sebeple personel tarafýndan gerçekleþtirilecek faaliyetlerin niteliði ve kapsamý deðiþtirilebilmektedir. Böylelikle, bir ülkedeki müþteri tabanýnýn büyümesi, yerel altyapý ve personel seviyesi gibi unsurlara baðlý olmayacaktýr.[11]

            Bu durum, iþletmelerin ticari faaliyetleri gerçekleþtireceði yerlere iliþkin seçenekleri artýrmaktadýr. Sonuç olarak; bir iþletmenin personelinin, BÝT altyapýsýný oluþturan “sunucu” gibi unsurlarýn ve müþterilerin her birinin piyasa yargý yetki alanýndan uzaklaþacak þekilde birden çok yargý alaný içinde yayýlmasý mümkün hale gelmektedir. Yine, hesaplama gücündeki ilerlemeler ve karar verme de dâhil olmak üzere bazý iþlevlerin giderek daha karmaþýk yazýlým programlarý ve algoritmalar tarafýndan gerçekleþtirilmesi, iþlemlerin iþletme çalýþanlarýnýn doðrudan müdahalesi olmaksýzýn otomatik olarak gerçekleþtirilmesine olanak saðlamaktadýr.[12]

            OECD Model Vergi Anlaþmasý’nýn 5’inci maddesine göre iþyeri, “bir teþebbüsün iþinin tamamen veya kýsmen yürütüldüðü, iþe iliþkin sabit bir yer” olarak tanýmlanmakla birlikte; yönetim yeri, þube, büro, fabrika, atölye, maden ocaðý, petrol veya doðal gaz kuyusu, taþ ocaðý veya doðal kaynaklarýn elde edilmesine yarayan diðer yerler de iþyeri olarak ifade edilmiþtir. 

OECD ile birlikte çifte vergilendirmeyi önleme anlaþmalarýnda (ÇVÖA) da iþyeri kavramý genellikle sabit bir yer olarak tanýmlanmýþtýr.[13] ÇVÖA’nýn 5/1’inci maddesinde iþyeri, “bir teþebbüsün iþinin tamamen veya kýsmen yürütüldüðü, iþe iliþkin sabit bir yer” olarak tanýmlanmýþtýr. Çifte vergilendirmenin önlenmesi amacýyla ortaya çýkan ve ayný zamanda taraf ülkelerin vergilendirme yetkilerinin paylaþýmýný da esas alan bu anlaþmalar, dijital ekonominin vergilendirilmesine iliþkin sorunlar ortaya çýkmadan önce þekillendirildiðinden, sanal dünyanýn kavramlarýný içermemektedir. Tam aksine bu anlaþmalarda gerek “iþyeri” gerek “sabit yer” unsurlarýnda fiziki varlýk ve somut yer karakteri olan unsurlar esas alýnmaktadýr.[14]

Örneðin, e-ticaret faaliyetinin önemli isimlerinden Amazon, Avrupa’daki satýþlarýný Lüksemburg’da bulunan iþtiraki tarafýndan yürütmekte olup, bir müþteri ürün satýn almak istediðinde, satýn alma sözleþmesini internet aracýlýðý ile Lüksemburg’daki bu iþletme ile yapmaktadýr. Satýn alýnan ürün ise daha çok Ýngiltere’de bulunan “amazon.co.uk”ye ait depodan Amazon’un bu ülkedeki çalýþanlarý tarafýndan kargoya verilmekte ve müþteriye teslim edilmektedir. Netice itibariyle gelir, Ýngiltere’de bulunan bir iþyeri vasýtasýyla elde edilmediði için, Ýngiltere’nin Lüksemburg ile akdettiði ÇVÖA hükümleri gereðince bu kazanç Ýngiltere’de vergilendirilmemektedir. Zira, müþterinin alýþveriþ yaptýðý site ve sunucusu Ýngiltere’de bulunmadýðýndan daimi iþyeri oluþmamakta ve yapýlan faaliyet de yalnýzca yardýmcý ve hazýrlayýcý faaliyet addedilmektedir. Bir baþka ifade ile Amazon UK’nin Ýngiltere’de varlýðý, ürünlerin depolanmasý ve teslimi faaliyetleri ile sýnýrlý olduðu için OECD Model Vergi Anlaþmasý’nýn 5’inci maddesinin 4’üncü paragrafý kapsamýnda Ýngiltere’de iþyeri oluþmamaktadýr.[15]

Bu nedenlerle Amazon, Ýngiltere’de milyonlarca satýþ yaptýðý halde vergi ödememesinin gerekçesi sorulduðunda; þirketin OECD Model Vergi Anlaþmasý’nýn 5’inci maddesine göre mevcut ilkeler gereði Ýngiltere’de sabit bir iþyeri veya daimi bir temsilciye sahip olmadýðýný, bu nedenle Ýngiltere’nin vergilendirme hakkýnýn bulunmadýðýný rahatlýkla belirtmiþtir[16]. Bu durum, geliþen ve büyüyen dijital ekonomi faaliyetlerinin düþük vergileme olan veya hiç vergileme olmayan ülkelerle yapýlan anlaþmalardan yararlanmak amacýyla daha fazla anlaþma alýþveriþine neden olmaktadýr.[17]

ÇVÖA’nýn 7’nci maddesi ise ticari kazançlara iliþkin vergilendirme hükümlerini düzenlemektedir ve genel kural olarak ticari kazançlarýn vergilendirme hakkýnýn paylaþýmý “iþyeri” unsuruna baðlanmýþtýr.[18] Buna göre ÇVÖA’ya taraf olan bir akit devlet teþebbüsüne ait kazanç, söz konusu teþebbüs diðer akit devlette yer alan bir iþyeri vasýtasýyla ticari faaliyette bulunmadýkça, yalnýzca bu devlette vergilendirilecektir. Ancak, teþebbüs diðer akit devlette bir iþyeri vasýtasýyla ticari faaliyette bulunursa, teþebbüsün kazancý yalnýzca iþyerine atfedilebilen miktarla sýnýrlý olmak üzere bu diðer devlette vergilendirilebilecektir.[19]

Daimi (sabit) iþyeri kavramý, iþyerinin olduðu ülke kanunlarýnýn uygulanacaðý anlamýna gelmektedir.[20] OECD Model Vergi Anlaþmasý’nýn 5’inci maddesi yorumuna göre, iþletme sahibinin bilgisayar donanýmý, onu iþleten iþletme için sabit bir iþyeri olarak deðerlendirilebilir. Buna karþýlýk kullanýlan bir yazýlým ve elektronik veriden oluþan bir yapýnýn coðrafi olarak bir yeri olmadýðýndan, bu yapý sabit bir iþyeri olarak deðerlendirilemez.[21] Bu kapsamda “somut bir dijital varlýðýn” fiziki varlýðý oluþturup oluþturamayacaðý konusu da tartýþmalýdýr. Bu aþamada, bir giriþim dijital mal ve hizmetlere dayanan ticaret gibi tamamen kaydi hale getirilmiþ bir iþle uðraþýrsa, somut bir dijital varlýðýn kabulü gerekebilir.[22] Örneðin;

       ** Ýþletme ile kaynak ülkede mukim müþteri arasýnda tamamen kaydi olan dijital mallarýn veya hizmetlerin satýþý veya sunulmasý amacýyla çok sayýda sözleþme uzaktan imzalanmakta ise,

       ** Ýþletmenin dijital mallarý veya hizmetleri, gelirin elde edildiði ülkede yaygýn olarak kullanýlmakta veya tüketilmekte ise,

       ** Ýþletmenin esas iþinin bir parçasý olarak kaynak ülkeye sunduðu dijital mallarýn ve hizmetlerin saðlanmasýndan kaynaklý iþletme ve kaynak ülkedeki müþterilerden iþletmeye önemli miktarlarda ödemeler yapýlmakta ise,

       ** Ýþletmenin kaynak ülkedeki müþterilerine yönelik pazarlama ve danýþmanlýk faaliyetleri gibi ikincil iþlevler sunan bir þubesinin varlýðý söz konusu ise,

sabit iþyerine alternatif olarak somut bir dijital varlýktan söz edilebilir.[23] Ancak bu durum, uluslararasý bir iþletmenin, kendi web sitesinin görülebileceði her ülkede dosyalama ve kayýt zorunluluðu olan küresel vergi mükellefi haline gelmesi anlamýna gelebilir.[24]

Bu sebeplerle dijital ekonomide sabit bir iþyerinin bulunmamasý veya sunucularýn bulunduklarý lokasyonun deðiþtirilmesinin teknik olarak oldukça kolay olmasý, uluslararasý vergi rejiminin dayandýðý sabit veya baðlantýlý iþyeri kavramýnda ve ona baðlanan vergileme rejiminde ciddi aksaklýklara yol açmaktadýr.[25]

Bununla birlikte ülkeye hiç giriþ yapmayan bir kiþiden vergi alýnmasý oldukça zordur. Zira bir ülke, yerleþik olmayan yabancý kiþilere veya iþletmelere doðrudan vergilere iliþkin vergi yükümlülüðü oluþturma yetkisine sahip olmayabilir veya böyle bir yetkiye sahip olsa bile, yerleþik olmayan mükellef adýna tarh edilen vergilerin etkin bir þekilde kaynak ülkeye cebri transferi, uygulamada her zaman karþýlýðýný bulamayabilir.[26]

           1.2- Veri (Data)

           Dijital teknolojiler, verilerin daha uzak bir mesafeden daha hýzlý bir þekilde toplanmasýný, depolanmasýný ve kullanýlmasýný saðlamaktadýr. Veriler doðrudan kullanýcýlardan, tüketicilerden veya diðer bilgi kaynaklarýndan ya da dolaylý olarak üçüncü taraflar aracýlýðýyla toplanmaktadýr. Veriler, kullanýcýlarla bir dizi iþlemsel iliþki yoluyla veya baþka açýk ya da örtülü anlaþma biçimlerine dayanarak da toplanabilmektedir. Þirketler farklý yöntemlerle veri toplamaktadýr. Bunlar kullanýcýlarýn veri saðlamalarýný ve veri analitiði kullanmalarýný talep edecek þekilde (proaktif) veyahut sosyal að veya bulut biliþim gibi büyük ölçüde kullanýcýlarýn kontrolü dâhilinde saðlanan veriye iliþkin (reaktif) gerçekleþtirilebilir.[27]

Çeþitli kaynaklardan toplanan veriler dijital ekonomide deðer yaratma sürecinde oldukça önemlidir. Verilerden yararlanmak; iþletmelerin tekliflerini uyarlamak, ürün ve hizmetlerin geliþtirilmesini saðlamak gibi çeþitli þekillerde iþletmeler için deðer yaratabilmektedir. Öte yandan verilerin geniþleyen rolü, mevcut nexus kurallarýnýn uygunluðunun devam edip etmeyeceði veya verilerin uzaktan toplanmasýna atfedilebilecek herhangi bir kârýn, verilerin toplandýðý devlette vergilendirilip vergilendirilemeyeceði, ayrýca verilerin uygun þekilde nitelendirilip nitelendirilemeyeceði gibi sorularýn sorulmasýna yol açmaktadýr.

Veri toplama sorunu yeni olmamakla birlikte verilerin toplanmasý ve sýnýflandýrýlmasý yeteneði büyük ölçüde hesaplama gücü ve internetin büyümesi nedeniyle katlanarak artmýþtýr. Sonuç olarak verilerin artan rolünü ele almak, daha geleneksel iþ modelleri üzerindeki potansiyel etkinin de dikkate alýnmasýný gerektirecektir.[28]

Verilerin toplanmasý, analiz edilmesi veya sýnýflandýrýlmasýnýn ötesinde, ham verilerin deðerini belirlemek oldukça zordur. Bir iþletmenin kendi yarattýðý maddi olmayan varlýklar gibi toplanan verilerin deðeri, genellikle iþletmenin bilançosunda yer almamaktadýr ve bu nedenle kârýn belirlenmesinde dikkate alýnmamaktadýr. Diðer taraftan, iþletmenin dýþarýdan satýn aldýðý veriler iþletmenin varlýklarý arasýnda yer alabileceði gibi, verilerin deðeri iþletmenin kendisinin deðerine yansýtýlabileceðinden, iþletmenin satýlmasý durumunda bu veriler sayesinde bir kazanç elde edilebilecektir. Hatta, sadece verilerin kendisinin satýldýðý durumlarda bile bu verilerin deðeri, alýcýnýn bu verileri analiz etme ve kullanma kapasitesine baðlý olarak büyük ölçüde deðiþebilir.[29]

Verilerin bir varlýk olarak deðerlendirilmesi konusu, kiþisel verilerin sahipliði hakkýndaki mevcut yasal sorunlar ve kullanýcýlarýn dijital verileri anonim olarak kullanarak ya da yerel olarak saklanan verileri silerek iþletmelerin kullanýcý verilerine eriþip eriþemediðini kontrol etme yeteneði ile daha da karmaþýk hale gelmektedir.[30]

Ayrýca veriler, ikinci bir ülkede geliþtirilen teknolojiyi kullanarak bir ülkedeki müþteriler veya cihazlardan toplanabilmekte, daha sonra ikinci ülkede iþlenebilmekte ve ilk ülkede kullanýlabilmektedir. Bu iþlevlerin her birine kârdan pay verilip verilmeyeceðinin, verilecekse her birine ne kadar verileceðinin belirlenmesi, vergisel zorluklarý arttýrmaktadýr.  Bu zorluklar, uygulamada farklý kaynaklardan, farklý amaçlarla ve deðer yaratmak için çeþitli yollarla bir araya getirilebilen bir veri yelpazesinin oluþturulmasýyla daha da artabilir. Hatta bu veriler, bulut biliþim kullanýlarak saklanabilir ve iþlenebilir; bu da iþlemin gerçekleþtiði yerlerin belirlenmesini zorlaþtýrmaktadýr.[31]

Bunlarýn yaný sýra, çok taraflý iþ modellerinin dijital ekonomisinde birtakým ek zorluklar bulunmaktadýr. Çok taraflý iþ modellerinin önemli bir özelliði, bir iþletmenin bir grup müþteriyi çekebilme yeteneðinin, genellikle iþletmenin ikinci bir grup müþteriyi veya kullanýcýyý çekebilme yeteneðine baðlý olmasýdýr. Örneðin bir iþletme, bir kullanýcý tabaný oluþturmak ve bu kullanýcýlardan veri toplamak amacýyla kullanýcýlara, hizmet sunma maliyetinin altýnda bir bedel karþýlýðýnda veya ücretsiz olarak hizmet verebilmektedir. Bu veriler, daha sonra verilerin kendisiyle ilgilenen veya birinci gruba eriþim saðlayan ikinci bir gruba hizmet satarak gelir elde etmek için kullanýlabilmektedir. Özellikle iki müþteri grubunun birden fazla ülkeye yayýldýðý durumlarda, yukarýda belirtilen konuyla ilgili olarak, bu ülkeler arasýnda kârlarýn uygun þekilde tahsis edilmesinde zorluklar ortaya çýkmaktadýr. Yine, verilerin yer aldýðý iþlemlerin niteliðinin uygun þekilde belirlenmesi ile ilgili (örneðin, veri ve iþlemlerin takas iþlemi olarak deðerlendirilip deðerlendirilemeyeceði ve bunlarýn vergi ve muhasebeleþtirme konularýnda nasýl ele alýnmalarý gerektiði vb.) zorluklar da ortaya çýkabilir.[32]

Ýþletmelerin dijital ekonomideki kullanýcýlarla deðiþen iliþkileri, baþka zorluklarý da beraberinde getirebilir. Ayný çok uluslu iþletmelerin (ÇUÝ) farklý bölümleri arasýnda gelir tahsisine iliþkin mevcut vergi kurallarý, gerçekleþtirilen iþlevlerin, kullanýlan varlýklarýn ve üstlenilen risklerin analizini gerektirmektedir. Dolayýsýyla vergisel baðlamda kullanýcýlarýn artan önemi, ekonomik faaliyetlerin nerede gerçekleþtirildiðini belirlemede ve deðer yaratmada ortaya çýkmaktadýr.[33]

           1.3- Gelirin Niteliði (Karakterizasyon)

           Dijital teknoloji ile birlikte mal ve hizmetler, kullanýcýlara yeni yollarla sunulmaya baþlanmýþtýr. Özellikle bulut biliþimin geliþmesi ile birlikte, bu hizmetlerden kaynaklanan gelirin niteliðinin belirlenmesinde birtakým sorunlar ortaya çýkmýþtýr. Tüketici ile bulut biliþim kullanan iþletme arasýnda imzalanan ve çok sayýda sunucunun sunduðu alt hizmetleri de kapsayan sözleþmeler çerçevesinde ödenmesi gereken toplam tutar bulut biliþim kullanan iþletmeye ödenmekte; sözleþmede yer alan bilgilere dayanarak alt hizmet sunan iþletmelere makul bir paylaþtýrma yoluyla hizmet bedeli ödenmektedir. Böylece her bir hizmet sunan asli ve alt hizmet sahipleri ile iþletmelerin gelirleri tespit edilebilmektedir.[34] Ancak, satýþ veya hizmet sunumu gibi bir unsur sözleþmenin asýl amacýný oluþturduðu takdirde alt hizmetler gibi diðer unsurlar yardýmcý veya önemsiz nitelikte sayýlmaktadýr. Bu durumda, asýl unsur karþýlýðýnda ödenen tutarýn tamamý, sadece asýl unsurla iliþkili olarak kabul edilmektedir.[35] Teoride kompleks sözleþmeler için kurallar açýk olmakla birlikte, uygulamada asýl ve yardýmcý unsurlarýn belirlenmesi ve dolayýsýyla vergilendirme iþleminin bu unsurlara pay edilmesi kolay deðildir. Bu noktada sözleþmenin bölünüp bölünemeyeceði hususu önem arz etmektedir. Zira, bir sözleþmenin asýl unsurunu oluþturan hizmet veya satýþ iþlemi kaynakta stopaja tabi ise, bu sözleþme kapsamýnda sunulan yardýmcý veya diðer hizmetlerin de stopaja tabi tutulmasý gerekecektir.[36] Sözleþmenin bölünebilmesi durumunda ise, sözleþmede yer alan bedelin sadece ilgili kýsmýna iliþkin stopaj yükümlülüðü doðacaktýr.[37]

Bulut biliþim hizmetlerinden elde edilen gelirin niteliði hakkýnda doðru karara varabilmek için iþlemlerin ayrýntýlý olarak analiz edilmesi ve imzalanan sözleþmelerde yer alan þartlarýn gözden geçirilmesi gerekmektedir. Deðerlendirme yapýlýrken özellikle hizmetin sunumu için gerekli olan altyapýyý kullanmaya yönelik fikri mülkiyet haklarýna yapýlan atýflara ve diðer haklara dikkat etmek gerekmektedir.[38] Zira elde edilen gelir, duruma göre telif hakký, ücret veya ticari kazanç olarak nitelendirilebilmektedir.

Shakow[39], bulut biliþim hizmetlerinin saðlanmasýnýn yazýlým ile mümkün olduðunu, bu sebeple sözleþmeye dayalý hizmetlerde ödemeleri sýnýflandýrabilmek için yazýlým iþlemlerinin vergilendirmeye tabi tutulmasýnýn bir baþlangýç noktasý olabileceðini belirtmiþtir.[40] OECD Model Vergi Anlaþmasý’nýn 12’nci maddesi üzerine yapýlan yorumda, yazýlým iþlemlerinden elde edilen gelirler ticari kazanç (m. 7), gayri maddi hak bedeli (m. 12) veya sermaye deðer artýþ kazancý (m. 13) olarak nitelendirilebilmektedir.[41] Bu nedenle bu maddelerin her birinin uygulanmasý, farklý vergisel sonuçlar ortaya çýkarmaktadýr.

OECD Model Vergi Anlaþmasý’nýn 12’nci maddesine göre gayri maddi hak bedelleri; edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkýnýn, patentin, ticari marka, tasarým veya modelin, planýn, gizli formül veya üretim yönteminin kullanýmý veya kullaným hakký karþýlýðýnda veya sýnai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalý bilgi birikimi veya sýnai, ticari veya bilimsel teçhizatýn kullanýmý ya da kullaným hakký karþýlýðýnda yapýlan her türlü ödemeyi içermektedir.[42] Bu tanýma göre bilgisayar yazýlýmlarý için yapýlan ödemelerin gayri maddi hak olarak nitelendirilmesi gerektiðine iliþkin açýk bir ifade bulunmamaktadýr.

Diðer taraftan OECD’ye üye ülkelerin büyük bir bölümünün bilgisayar programlarýndaki haklarý fikri mülkiyet hukukuna göre koruduðu, dolayýsýyla bu haklarýn bir fikri mülkiyet þekli olduðu savunulmaktadýr. Bunun yaný sýra bilgisayar programýndaki telif hakký ile programýn kopyasýný içeren yazýlým arasýnda bir ayrým yapýlmaktadýr. Yazýlýma iliþkin hak transferleri, bir programýn telifine iliþkin tüm haklarýn elden çýkarýlmasýndan, kullaným kýsýtlamalarýna baðlý bir ürünün satýþýna kadar uzanan birçok farklý þekilde oluþmaktadýr. Ödenen bedel de birçok þekilde olabilmektedir. Bu unsurlar, gayri maddi hak bedeli sayýlmasý gereken yazýlým ödemeleri ile diðer ödeme türleri arasýndaki sýnýrýn bulunduðu yerin belirlenmesini zorlaþtýrmaktadýr.[43] Bilgisayar yazýlýmýnýn çoðaltýlma kolaylýðý ve yazýlýmýn elde edilmesinin, yazýlýmýn çalýþmasýný olanaklý kýlmak için çoðu zaman elde edenin bir kopya çýkarmasýný gerektirmesi hususu, belirleme güçlüðünü artýrmaktadýr.[44] Tüm bunlara raðmen birçok ülke, yazýlým kullanma hakkýna iliþkin yapýlan ödemelerin 12’nci madde kapsamýnda gayri maddi hak bedeli olarak deðerlendirilebileceði konusunda hemfikirdir.[45]

OECD Model Vergi Anlaþmasý’nýn 13’üncü maddesi ise sermaye deðer artýþ kazançlarýna iliþkin olup, bir akit devlet mukimince, diðer akit devlette yer alan ve 6’ncý maddede belirtilen gayrimenkul varlýklarýn elden çýkarýlmasýndan saðlanan gelirler ile diðer birtakým varlýklarýn elden çýkarýlmasýndan doðan kazançlar diðer devlet tarafýndan vergilendirilebilmektedir. Bunlarýn dýþýnda kalan varlýklarýn elden çýkarýlmasýndan doðan kazançlar ise sadece elden çýkaranýn mukim olduðu akit devlette vergilendirilmektedir.[46] Bu madde düzenlemesi, bulut biliþim hizmetleri için uygulanabilir deðildir. Zira müþteriler, bulut biliþim saðlayýcýsýnýn altyapýsýný kullanarak, uzaktan çalýþtýrýlan, standartlaþtýrýlmýþ yazýlým veya donanýma eriþmektedir. Buna karþýlýk bulut biliþim saðlayýcýsý, yazýlýmý veya ekipmaný üzerindeki kontrolünü devretmemekte veya kaybetmemektedir. Ayrýca herhangi bir telif hakký içermeyen yazýlým ödemelerine 12’nci madde kapsamýnda tartýþmalý olan vergilendirme de uygulanmamaktadýr.[47]

OECD Model Vergi Anlaþmasý’nýn 7’nci maddesi ticari kazançlara iliþkin olup, maddeye göre bir akit devlet teþebbüsüne ait kazanç, söz konusu teþebbüs diðer akit devlette yer alan bir iþyeri vasýtasýyla ticari faaliyette bulunmadýkça, yalnýzca bu devlette vergilendirilmektedir. Eðer teþebbüs, bahsedilen þekilde ticari faaliyette bulunursa, iþyerine atfedilebilen kazançlar diðer devlette vergilendirilebilecektir.[48]

Sonuç olarak, OECD Model Vergi Anlaþmasý’na göre müþterinin yapmýþ olduðu sözleþme kapsamýnda yazýlýmýn kullanýmý ve buna iliþkin haklarla ilgili olarak bulut biliþim hizmetlerinden elde edilen gelir, genellikle gayri maddi hak veya ticari kazanç olarak deðerlendirilmektedir. Her iki durumda da gelir, müþterinin bulunduðu ülkede daimi bir iþyeri olmadýkça veya bu gelir yurt dýþýndaki daimi iþyerine atfedilmedikçe, bulut biliþim hizmet saðlayýcýsýnýn mukim olduðu ülkede vergilendirilecektir.[49]

Benzer þekilde, gelecekte üç boyutlu yazýcýlarýn geliþtirilmesi ve artýrýlmasý da niteliðe iliþkin sorularý (örneðin, elde edilen gelirin hangi þartlar altýnda ve hangi koþullar altýnda ticari kazançtan ziyade, telif hakký veya ücret olarak sýnýflandýrýlmasý gerektiði vb.) artýrabilecektir.[50]

Çoðu vergi anlaþmasýna göre, ticari kazançlar bir ülkede sadece bir PE’ye atfedilebilirse, vergiye tabi tutulabilmektedir. Buna karþýlýk telif hakký gibi belirli diðer kazanç türleri, ilgili sözleþmenin koþullarýna baðlý olarak, ödeyenin ülkesinde stopaj vergisine tabi olabilmektedir. Bu nedenle, bir iþlemin ticari kazanç veya baþka bir gelir türü olarak tanýmlanýp tanýmlanmamasý önem arz etmekte olup, bu ve buna benzer sorunlardan dolayý mevcut kurallarýn uygulanmasýnýn bazý yeni iþ modellerinde açýklýða kavuþturulmasý gerekmektedir.[51]

Yukarýda yer alan üç unsurun ortaya çýkardýðý belirsizlikleri deðerlendiren uluslararasý iþletmeler, BEPS alanýnda doðrudan vergilendirmeye yönelik olarak ortaya çýkan baþlýca riskler barýndýran yöntemler kullanarak daha az vergi ödeme gayreti içerisinde hareket etmektedir.[52] Bu iþlemlerden bazýlarý þunlardýr:[53]

      ** Tercihli vergi rejimlerini kullanmak: ÇUÝ’ler, dijital ürünlere müþteri eriþimini daha hýzlý saðlamak için pazarlama veya teknik destek olarak birtakým yan kuruluþlar kullanmaktadýr. Böylece yan kuruluþlarýn ödediði gayri maddi hak bedelleri, tercihli vergi rejimi sunan, vergi oranlarýnýn düþük olduðu ülkelerde markalar, telif haklarý, patentler, lisanslar gibi fikri mülkiyet hakký ve geliri elde etmektedir.

       ** Maddi olmayan varlýklarla yapýlan yapay iç ticaret: Kâr aktarýmý; yönetim ücretleri veya uluslararasý mülkiyet lisanslamasý gibi maddi olmayan varlýklarýn yapay iç ticareti yoluyla gerçekleþtirilebilmektedir.

      **Örtülü sermaye: Bir þirketin öz sermayesi, yabancý kaynaklardan edinilen borçlardan daha az ise o þirketin örtülü sermayeye sahip olduðu söylenilebilir. Bir þirket, sermayeyi kýsýtlayarak yerel þirket düzeyinde riski azaltabilmektedir. Çevrimiçi perakende ticaretinde bulunan bir iþletmenin yerel yan kuruluþu, sýnýrlý kazanca sahip bir depoya sahip olabilmektedir.

       ** Ýç borç deðiþimi: Bir yan kuruluþun bir baþkasýna çok yüksek miktarda borçlu olduðu durumlarda, yüksek faiz oranlarý bir yan kuruluþun vergi matrahýný azaltýrken, diðerinin kârýný artýrmaktadýr.

     ** Transfer fiyatlandýrmasý: Bir þirket, yan kuruluþlarý arasýndaki bazý alt kuruluþlarý yapay olarak daha kârlý veya zararlý göstermek için çok yüksek bir fiyatla mal ve hizmet satabilmektedir. Bu kapsamda, yan kuruluþlarýna yönetim veya danýþmanlýk gibi hayali hizmetler bile satabilmektedir.

       ** Kontrol edilen yabancý kurumlar (KEYK): Genellikle düþük vergi oranlarýnýn uygulandýðý ülkelerde bulunan bu iþletmeler, baþka bir ülkede mukim olan paydaþlar tarafýndan kontrol edilmektedir. Kontrol edilen kurum kazancýna iliþkin yasaklayýcý kurallar, çoðunlukla düþük vergi oranlarýnýn uygulandýðý ülke ya da bölgelerde mukim olan þirketlerin kârlarýnýn gizlenmesi ile mücadele etmek için þekillendirilmektedir. Bu tür düzenlemelerin en temel özelliði, ilgili ülkede mukim olan paydaþa, kontrol edilen yabancý kurumlarda gizlenmeye çalýþýlan gelirin belirli bir oranýnýn atfedilmekte olmasýdýr. Genel olarak KEYK mevzuatý kapsamýnda, temettü, faiz ve royalti ödemesi þeklindeki pasif nitelikli gelirler gibi bazý gelir türleri bulunmaktadýr. Bununla birlikte, kazancýn iki ülkede de vergi dýþý kalmasý (double non-taxation), çifte indirim sistemi (double deduction), uzun vadeli vergi ertelemesi (long-term deferral) gibi karmaþýk hibrit düzenlemeler, avantajlý vergi sistemlerinden yararlanýlacak þekilde tasarlanabilmektedir.

         2- DÝJÝTAL EKONOMÝNÝN VERGÝLENDÝRÝLMESÝNDE DOÐRUDAN VERGÝLERE ÝLÝÞKÝN SORUNLARA OECD’NÝN BEPS EYLEM PLANI KAPSAMINDAKÝ ÇÖZÜM ÖNERÝLERÝ 

         Küreselleþmenin etkisiyle sermayenin mobilitesinin hýzlanmasý ve ÇUÝ’lerin gelirlerinin kontrolünün zayýflamasý nedeniyle ülkeler ciddi zorluklar yaþamaya baþlamýþtýr.[54] Bunun üzerine uzun süredir vergileme yetkisinde ortaya çýkan boþluklarý aþmak için OECD aracýlýðý ile yeni bir giriþimde bulunulmuþtur. “BEPS (Matrah Aþýndýrma ve Kâr Aktarýmý, Base Erosion and Profit Shifting) Eylem Planý” olarak ortaya çýkan ve 15 eylemden oluþan bu plan, dünya ekonomisinin %85’ini, dünya ticaretinin %80’ini elinde bulunduran ve dünya nüfusunun üçte birine sahip olan G20 ülkelerinin isteði üzerine hazýrlanmýþ[55] ve 19 Temmuz 2013 tarihinde kamuoyuyla paylaþýlmýþtýr. Plan, Saint Petersburg’da toplanan G20 Liderler Zirvesi’nde uygun bulunmuþ ve nihai raporun tamamlanmasý üzerine 2015 yýlýnýn Kasým ayýnda Antalya’da gerçekleþtirilen G20 Liderler Zirvesi’nde karara baðlanmýþtýr.

BEPS, “Ekonomik faaliyetleri, vergi oranlarýnýn çok az olan veya hiç vergi olmayan yerlere yapay olarak kârlarýn kaydýrýlmasý/aktarýmý amacýyla, vergi düzenlemelerindeki boþluklar ve uyumsuzluklardan faydalanan vergi planlama stratejileri” olarak tanýmlanmýþ olup[56], BEPS Eylem Planý’nýn temel amacý, vergi kaçakçýlýðý ile vergiden kaçýnmanýn önüne geçmek ve çifte vergilendirilme sorununu ortadan kaldýrmaktýr.

BEPS Eylem Planý, konuyla ilgili tek küresel uyumlaþtýrma çabasý olmasý nedeniyle bugüne kadar uluslararasý vergilemedeki en kapsamlý deðiþiklik olarak nitelendirilmektedir.[57] OECD bu kapsamda 23 müzakere taslaðý yayýmlamýþ, 12 bin sayfanýn üzerinde yorum almýþ ve nihayetinde 11 kamuoyu görüþü alarak düzenli internet yayýnlarý yapmýþtýr.[58] 2019 yýlýnýn Kasým ayý itibariyle BEPS Eylem Planý’nýn kapsayýcý çerçevesine üye ülkeler, 135’i bulmuþtur.[59]

            OECD’nin dijital ekonominin vergilendirilmesine iliþkin 1. Eylem Planý, “dijital ekonomiye iliþkin mevcut uluslararasý vergilendirme kurallarýnýn uygulanmasý için öne sürülen vergi sorunlarýnýn belirlenmesi ve bu sorunlarý çözüme kavuþturmak için ayrýntýlý seçeneklerin geliþtirilmesi” amacýyla hazýrlanmýþtýr.[60] Bunun için, OECD bünyesinde “Dijital Ekonomi Çalýþma Grubu” (Task Force on the Digital Economy, TFDE) adý altýnda bir birim oluþturulmuþ ve çalýþmalarýn bu birim tarafýndan yürütülmesi amaçlanmýþ olup, BEPS 1. Eylem Planý’nda dijital ekonomiye iliþkin vergisel sorunlara çözüm önerileri, doðrudan ve dolaylý vergilere yönelik olarak ayrý ayrý ele alýnmýþtýr. Bu çalýþmada, dijital ekonomiye iliþkin vergisel sorunlara çözüm önerileri “doðrudan vergiler” ile sýnýrlandýrýlmýþtýr.

            Dijital ekonominin doðrudan vergilere iliþkin sorunlarý olan nexus, veri ve gelirin niteliði konularýnýn zaman zaman birbiriyle çakýþtýðý görülmektedir. Dolayýsýyla TFDE, söz konusu sorunlarýn bireysel olarak ele alýnmasý yerine, daha genel anlamda, iþletmelerin dijital ekonomideki yeteneklerine odaklanýlarak çözüme kavuþturulmasý gerektiðini belirtmiþtir. Bu nedenle, fiziksel varlýða sahip olunmadan bir ülkeden satýþ geliri elde edilmesi, deðer zincirindeki kullanýcýlarýn katkýlarýnýn kullanýlmasý (verilerin toplanmasý ve izlenmesi dâhil) ve verilerin üçüncü tarafa satýlarak bundan para kazanýlmasý konularýna odaklanýlmýþtýr.[61]

            TFDE’nin mevcut sorunlara çözüm önerileri;

        1. Daimi iþyeri (PE) statüsünün uyarlanmasý,

        2. Önemli bir ekonomik varlýk kavramýna dayalý yeni bir baðlantý noktasý (nexus) oluþturulmasý,

        3. Bazý dijital iþlemlerde stopaj vergisi uygulanmasý ve

        4. Bant geniþliði kullanýmý üzerine dengeleme vergisi getirilmesi

olarak sýralanmaktadýr. Bu çözüm önerilerine iliþkin ayrýntýlý bilgiler aþaðýdaki gibidir.[62]

        2.1- Daimi Ýþyeri (PE) Statüsünün Uyarlanmasý

        PE statüsünden yapay olarak kaçýnýlmasýnýn önüne geçilmesi için oluþturulan BEPS 7. Eylem Planý; PE kavramýnýn yeniden tanýmlanmasý, iþyeri tanýmýnýn bir istisnasý olan “hazýrlayýcý veya yardýmcý” faaliyetlerin istismar edilmesinin önlenmesi, “faaliyetlerin bölünmesi” yoluyla vergilendirmeden kaçýnmanýn engellenmesi ve son olarak, OECD Model Vergi Anlaþmasý’nýn 5/3’üncü maddesinde yer alan inþaat þantiyesi, yapým veya montaj projesi gibi hallerde belirli bir sürenin geçmesi durumunda, PE’nin oluþumunu kabul eden düzenlemenin, yakýn iliþkili iþletmelerin aralarýnda yaptýklarý sözleþmelerle ticari faaliyetlerin birden fazla kýsma bölünerek farklý sözleþmeler halinde yürütülmesi halinde iþyeri statüsünden kaçýnmayý saðlayan iþlemlerin önüne geçilmesi amacýyla hazýrlanmýþtýr.[63]

OECD Model Vergi Anlaþmasý’nýn 5’inci maddesine göre “daimi iþyeri” kavramý; ya bir iþletmenin diðer bir ülkede ticari faaliyetlerinin bir kýsmýný veya tamamýný yürüttüðü sabit bir yer, ya da iþletme adýna sözleþme yapan daimi temsilcinin varlýðý neticesinde oluþmaktadýr.[64] Dolayýsýyla, bir iþletmenin diðer bir ülkede hizmet kavramý kapsamýnda ticari faaliyetlerinin yürütüldüðü sabit bir yeri mevcut deðilse, iþyeri oluþmamýþ sayýlmakta ve kaynak devletin vergileme hakký doðmamaktadýr.[65] Öte yandan, dijital teknolojinin geliþmesi sebebiyle, yabancý ülkede faaliyet gösteren bir iþletme, sabit bir yer kavramýna baðlý olmaksýzýn baþka bir ülkenin sýnýrlarý içerisinde hizmet verebilmektedir.[66] Bu durum, “daimi iþyeri” kavramýnýn dijital ekonomiye uyarlanmasý zorunluluðunu doðurmuþtur. Bu sebeple, belli bir süreye (uygulamada, genellikle bir yýlda aralýksýz 183 gün olmak üzere) baðlý olarak hizmet sunulmasý durumunda iþyerinin oluþacaðýnýn kabul edilmesi gerektiði savunulmuþtur. Gerçekten de günümüzde, yapýlan sözleþmelerde hizmet sunumlarýnýn vergilendirme þekli incelendiðinde, bu tür faaliyetlerin herhangi bir sabit yere ihtiyaç duyulmaksýzýn iþyerinin oluþtuðu kabul edilerek, hizmette bulunulan ülke tarafýndan vergilendirilebildiði görülmektedir. Tüm bu nedenlerden dolayý oluþturulan BEPS 7. Eylem Planý’nda, OECD Model Vergi Anlaþmasý’nýn 5’inci maddesi baþta olmak üzere, konuya iliþkin önemli deðiþiklikler yapýlmýþtýr.[67]

Uygulamada, uluslararasý iþletmelerin diðer ülkelerde yerel iþtirakler veya iþletmeler kurarak bunlarla geleneksel komisyonculuk anlaþmasý yaptýðý ve ilgili ülkede gerçekleþtirdiði faaliyetlerden elde ettikleri gelirleri herhangi bir vergiye tabi olmadan ülke dýþýna aktardýðý görülmektedir.[68] Zira komisyoncu, sattýðý ürünlerin sahibi olmadýðý için, elde edilen kazanç, komisyonculuk faaliyeti karþýlýðýnda alýnan “komisyon ücreti” dýþýnda vergilendirilememektedir.[69] OECD’nin konuya iliþkin nihai raporunda bu duruma iliþkin bir örneðe yer verilmiþ olup, söz konusu örnekte yer alan þirket ve ülke isimleri somutlaþtýrýlarak aþaðýya alýnmýþtýr.

Örneðe göre, Belçika’da yerleþik bir þirket olan Belgian Co, týbbi malzemelere iliþkin faaliyette bulunmaktadýr. Bu ürünler, 2010 yýlýna kadar Norwegian Co tarafýndan Norveç’te yerleþik hastane ve kliniklere satýlmýþtýr. Belgian Co ve Norwegian Co ayný çok uluslu iþletmeye mensupturlar. 2010 yýlýnda iki þirketin aralarýnda düzenledikleri bir komisyon sözleþmesi ile Norwegian Co komisyoncu statüsüne dönüþtürülmüþtür. Sözleþmeye göre Norwegian Co sabit varlýklarýný, stoklarýný ve müþteri portföyünü Belgian Co’ya devretmiþ ve Belgian Co’nun ürünlerini kendi adýna fakat tüm riskler Belgian Co’ya ait olmak üzere Norveç’te satmak üzere anlaþmýþtýr. Bu sayede Norveç’teki Norwegian Co’nun vergilendirilebilir kazancý büyük ölçüde azaltýlmýþtýr.[70]

Burada hedeflenen, OECD Model Vergi Anlaþmasý’nýn 5/5’inci maddesi kapsamýnda “baðýmlý temsilci” yoluyla PE oluþumunu önlemek ve ticari faaliyeti 5/6’ncý maddede bulunan “baðýmsýz temsilci” kapsamýnda deðerlendirmektir. Dolayýsýyla, komisyonculuk statülerinin ve stratejilerinin önüne geçilmesi amacýyla Model Anlaþma’nýn 5/5 ve 5/6’ncý maddelerinde ve Yorumlarý’nda bazý deðiþikliklerin yapýlmasý gerektiði sonucuna ulaþýlmýþtýr.[71] Bu nedenle, Model Anlaþma’da ve Yorumlarý’nda yapýlan deðiþikliklerle “baðýmlý temsilci” kurallarý güçlendirilmiþtir. 5/5’inci maddede yapýlan deðiþiklik ile PE’nin oluþumu, “teþebbüs namýna sözleþme akdetme yetkisine sahip olma ve bu yetkiyi mutat olarak kullanma” yerine, “sözleþmelerin (içeriðinde öze iliþkin deðiþiklikler yapýlmaksýzýn) teþebbüs tarafýndan rutin bir þekilde akdedilmesi sürecinde, sonuca yol açan öncü rolün teþebbüsçe mutaden üstlenilmesi” hükmüne baðlanmýþtýr. Bunun yaný sýra, yabancý bir teþebbüse ait bir malýn mülkiyetinin nakli, kullaným hakkýnýn devri veya teþebbüs tarafýndan yapýlan hizmet ifasýna iliþkin sözleþmelerin yapýlmasý ile de PE oluþmuþ sayýlacaktýr.[72] Kýsacasý bu düzenleme ile, baðýmlý temsilcinin yabancý teþebbüs “adýna” gerçekleþtirdiði ticari iþlemlerin yaný sýra, teþebbüs “hesabýna” gerçekleþtirdiði iþlemler de PE statüsü kapsamýnda deðerlendirilecektir.[73]

Diðer yandan, 5/6’ncý madde, 5/5’inci maddede yer alan hükümlerin, yabancý ülkede baðýmsýz temsilci sýfatýyla ve olaðan iþlerin yürütülmesi amacýyla faaliyette bulunan kiþiye uygulanmayacaðýný düzenlemiþtir. Fakat yeni düzenleme ile bu kiþinin, iliþkili olduðu bir veya birden çok teþebbüs adýna “münhasýran veya yakinen” harekette bulunmasý halinde (düzenlemeye göre, bir temsilcinin bu nitelikteki teþebbüsler için gerçekleþtirdiði satýþlarýn, tüm satýþlara oranýnýn %90’dan fazla olmasý gerekmektedir), “baðýmsýz temsilci” statüsü ortadan kalkmýþ sayýlacaktýr.[74]

Sonuç olarak, OECD Model Vergi Anlaþmasý’nýn 5/5 ve 5/6’ncý maddelerindeki deðiþiklikle, bir komisyon iliþkisi veya buna benzer bir strateji artýk PE kavramý kapsamýnda deðerlendirilebilecektir.

Bir diðer husus, belirli faaliyet istisnalarý yoluyla PE statüsünden yapay olarak kaçýnmaya iliþkindir. OECD Model Vergi Anlaþmasý’nýn 5/4’üncü maddesinde, PE’den istisna olan faaliyetler sýralanmýþ olup, ilgili bentler þu þekildedir:[75]

“a) Tesislerin, sadece teþebbüse ait olan mallarýn veya ticari eþyanýn depolanmasý, teþhiri veya teslimi amacýyla kullanýlmasý,

b) Teþebbüse ait mal veya ticari eþya stoklarýnýn yalnýzca depolama, teþhir veya teslim amacýyla elde tutulmasý,

c) Teþebbüse ait mal veya ticari eþya stoklarýnýn sadece baþka bir teþebbüs tarafýndan iþlenmesi amacýyla elde tutulmasý,

d) Ýþyerinin (ticari faaliyetin sürdürüldüðü sabit yerin) sadece teþebbüs için mal veya ticari eþya satýn alma veya bilgi toplama amacýyla elde tutulmasý,

e) Ýþyerinin (ticari faaliyetin sürdürüldüðü sabit yerin) teþebbüs için sadece hazýrlayýcý veya yardýmcý nitelikteki diðer herhangi bir iþin yapýlmasý amacýyla elde tutulmasý,

f) Ýþyerindeki (ticari faaliyetin sürdürüldüðü sabit yerdeki) tüm faaliyetlerin bir arada yürütülmesi sonucunda oluþan faaliyetin hazýrlayýcý veya yardýmcý nitelikte olmasý koþuluyla, sadece “a” ile “e” bentleri arasýnda yer alan faaliyetlerin bir veya birkaçýný bir arada sürdürmek amacýyla elde tutulmasý.”

            Literatürde bu istisnalarýn, hazýrlayýcý veya yardýmcý faaliyetler olduklarý, bu sebeple PE kavramý dýþýnda býrakýldýklarý ifade edilmektedir. Öte yandan bazý ülkeler, 5/4’üncü maddenin düzenlenme amacýnýn hazýrlayýcý veya yardýmcý faaliyetleri PE tanýmý dýþýnda býrakmak olduðunu, bu sebeple 4’üncü fýkranýn “a” ile “d” bentleri arasýnda sayýlan faaliyetlerin bu çerçevede örnekler olduðunu savunmakta iken; diðer bazý devletler, istisnanýn söz konusu fýkrada yer alan tüm faaliyetlerin ancak (ayrýca) hazýrlayýcý veya yardýmcý özellikte olmalarý durumunda var olacaðýný savunmaktadýr.[76] OECD, 7. Eylem Planý’nda iki yorumun varlýðýný kabul etmiþ olmakla birlikte ikinci görüþü benimseyerek, ilk dört bentteki tereddütleri ortadan kaldýrmak amacýyla fýkrayý yeniden kaleme almýþtýr. Böylece PE istisnasýnýn kapsamý daraltýlmýþtýr. Zira yeni anlaþmalarda, istisnaya giren faaliyet türlerinin tespitinin yaný sýra, somut olaylarda tüm olgular ve þartlar deðerlendirilerek, bunlarýn hazýrlayýcý veya yardýmcý nitelikte olup olmadýklarý kontrol edilecektir.[77]

            Buna ek olarak, 5/4’üncü maddenin “f” bendinde yer alan hükümden, iþyerinde (ticari faaliyetin sürdürüldüðü sabit yerde) gerçekleþtirilen hazýrlayýcý ve yardýmcý nitelikteki faaliyetlerin birbirine baðlý ve bütüncül bir ticari faaliyetin parçalarý olarak nitelendirilmesi durumunda, yabancý teþebbüsün ülkede bir PE’sinin var olacaðý sonucuna ulaþýlmaktadýr. Öte yandan ÇUÝ’ler, “faaliyetlerin parçalanmasý” olarak adlandýrýlan strateji ile, baðlý ve bütüncül bir ticari faaliyeti, her biri tek baþýna yalnýzca hazýrlayýcý veya yardýmcý faaliyet oluþturacak birçok iþlem halinde oluþturmakta; böylece 5/4’üncü maddede yer alan istisnai hükümlerden faydalanarak PE statüsünden ve dolayýsýyla kaynak ülkenin vergilendirme yetkisinden kaçýnabilmektedir.[78] Her ne kadar “f” bendine dair þerhte bu þekilde bir kaçýnmanýn yapýlamayacaðý belirtilmiþ olsa da, “þerh” kavramýnýn hukuki geçerliliðinin tartýþmalý olmasý ve ülkeler nezdinde baðlayýcýlýðý bulunmamasý nedeniyle, OECD’nin 7. Eylem Planý ile, Model Anlaþma’ya “parçalanmanýn önlenmesi kuralý” getirilmesi önerilmektedir. Böylelikle, yakinen iliþkili teþebbüsler arasýnda bir ticari faaliyetin parçalara ayrýlarak bölüþülmesi suretiyle hazýrlayýcý veya yardýmcý faaliyetler istisnasýndan yararlanarak PE statüsünden yapay olarak kaçýnýlmasýnýn önlenmesi amaçlanmaktadýr.[79]

Diðer taraftan, inþaat þantiyesi, yapým veya montaj iþlerinde, iliþkili iþletmeler, aralarýnda yaptýklarý sözleþmeleri birden çok kýsma bölerek ticari faaliyetlerini farklý sözleþmeler halinde yürütmekte; böylece PE statüsünden kaçýnmaktadýr. Bunun önüne geçmek için OECD, anlaþmalara bir “Temel Amaçlar Testi” (Principle Purposes Test, PPT) kuralýnýn getirilmesini önermektedir. Ayrýntýlarý BEPS 6. Eylem Planý’nda yer alan bu kural ile birlikte, PE statüsünden yapay olarak kaçýnýlmasý sorunu, ayný þantiyede yakinen iliþkili iþletmelerin farklý dönemlerdeki her biri otuz günü aþan faaliyetlerini, 12 ay eþiðini tespit etmek amacýyla, toplama suretiyle çözülmeye çalýþýlmaktadýr. Yine, OECD tarafýndan Model Vergi Anlaþmasý’nýn 5/3’üncü maddesi deðiþtirilmiþ ve yeni düzenlemede, belirli bir sürenin geçmesi durumunda (OECD düzenlemesinde bu süre 12 ay, BM düzenlemesinde ise 6 ay olarak yer almaktadýr) PE’nin oluþacaðý kabul edilmiþtir.[80] Bu sayede vergiden kaçýnmanýn önüne geçilmiþ olunacaktýr.

PE statüsünden yapay olarak kaçýnýlmasýndaki bir diðer husus, PE olmaksýzýn yürütülen sigortacýlýk faaliyetlerinde görülmektedir. OECD’nin 7. Eylem Planý ile sigortacýlýk sektörü, diðer sektörler ile bir tutularak tüm sektörlerdeki PE statüsü sorununun birlikte çözülmesi yolu izlenmiþtir.

Son olarak, 7. Eylem Planý’nda geçen “ticari kazançlarýn iþyerine atfedilmesi” konusunda OECD, Model Anlaþma’nýn 7’nci maddesinde yer alan kurallarýn herhangi bir deðiþikliðe ihtiyaç duyulmaksýzýn uygulanmasý yönünde görüþ bildirmiþtir. Bunun yanýnda, 7’nci madde hükümlerinin PE’ye iliþkin yeni düzenlemelere ne þekilde uygulanacaðýný belirten rehberlerin yayýnlanmasý gerektiðini belirtmiþtir. Bunun üzerine OECD, konuya iliþkin olarak 2016 yýlýnýn Temmuz ayýnda ve 2017 yýlýnýn Haziran ayýnda genel tartýþma taslaklarý yayýnlamýþtýr. Bu yayýnlarda, ilgili taraflardan 7’nci madde hükümlerinin uygulamasýna iliþkin yorumlar beklendiði ifade edilmiþtir. Bunun akabinde, ilgililerden görüþler alýnmýþ ve 2018 yýlýnýn Mart ayýnda ticari kazançlarýn iþyerine atfedilmesi konusunda ek bir rehber yayýnlanmýþtýr. Bu rehberde, OECD Model Vergi Anlaþmasý’nýn 5/4, 5/5 ve 5/6’ncý maddelerindeki deðiþiklikler sonucunda ticari kazançlarýn PE’ye nasýl atfedileceði konusu, depolama, teslimat ve bilgi toplama faaliyetleri üzerinden verilen örneklerle açýklanmýþ ve sadeleþtirmeyi geliþtirmek için gerekli olan yönetimsel yaklaþýmlarýn neler olabileceði hakkýnda açýklamalarda bulunulmuþtur.[81] Özellikle 2018 yýlýnýn Mart ayýnda yayýnlanan“BEPS 7. Eylem Kapsamýnda Kârlarýn Kalýcý Bir Kuruluþa Aktarýlmasý Hakkýnda Ek Rehber”, yürürlükteki anlaþma hükümleri uyarýnca, OECD Model Vergi Anlaþmasý’nýn 5’inci maddesi kapsamýnda ortaya çýkan kalýcý kuruluþlara kârlarýn atfedilmesi için üst düzey genel ilkeleri belirlemekte; çevrimiçi reklam satýþýna uygun olan mallarýn satýþý için oluþturulacak komisyonun ve satýþýn yapýsýný örneklendirmektedir. Rehberde ayrýca, 5/4’üncü maddede yapýlan deðiþikliklerin bir sonucu olarak ortaya çýkan kalýcý kuruluþlarla ilgili tavsiyelerde bulunulmakta ve “parçalanmanýn önlenmesi” kuralýndan kaynaklanan kalýcý kuruluþlara kârlarýn atfedilmesine dair bir örnek sunulmaktadýr.

BEPS 7. Eylem Planý kapsamýnda öne sürülen önlemlerin mevcut vergi anlaþmalarýnda uygulanmasý, “BEPS’i Önlemek Ýçin Çok Taraflý Vergi Anlaþmasý ile Ýlgili Tedbirler Uygulamasý” (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS, MLI) aracýlýðý ile yapýlmaktadýr. “Çok Taraflý Enstrüman” olarak da adlandýrýlan MLI’nin amacý, OECD verilerinden yararlanýlarak, dünya genelindeki ikili vergi anlaþmalarýnda asgari standartlarý uygulamak, anlaþmazlýk suiistimallerini önlemek ve uyuþmazlýða iliþkin çözüm mekanizmalarýný geliþtirmek gibi uluslararasý vergi kurallarýndaki boþluklarýn doldurulmasýna yönelik çözümlerin üretilmesidir[82].

            2.2- Önemli Bir Ekonomik Varlýk Kavramýna Dayalý Yeni Bir Baðlantý Noktasý (Nexus) Oluþturulmasý

            Yapýlan çalýþmada, dijital ekonominin doðrudan vergi sorunlarýna çözüm getirmek amacýyla önemli bir ekonomik varlýk kavramýna dayalý yeni bir baðlantý noktasý (nexus) tanýmý oluþturulmasý amaçlanmýþ olup, bu taným için gerekli unsurlar üç kategori altýnda toplanmýþtýr. Bunlar;

      ** Gelir tabanlý faktörler: Kapsanan iþlemler, eþiðin seviyesi ve eþiðin yönetimi,

      ** Dijital faktörler: Yerel bir alan adý, yerel bir dijital platform ve yerel ödeme seçenekleri,

      ** Kullanýcý tabanlý faktörler: Aylýk aktif kullanýcýlar (Monthly Active Users, MAU), çevrimiçi sonuçlandýrýlan sözleþmeler ve kullanýcýlardan elde edilen veriler

olarak sýralanmaktadýr.

            Bu yaklaþýma göre, bir ülkenin, diðer bir ülkede faaliyette bulunan bir iþletmenin kazancýný vergileme yetkisine sahip olabilmesi için, söz konusu yabancý ülkedeki iþletmenin gelir getirici faaliyetlerinin belirli bir düzeye ulaþmasý gerekmektedir. Bu gerekçe ile, bir iþletmenin bir ülkedeki dijital varlýðý aracýlýðý ile gerçekleþtirdiði iþlemlerden elde edilen gelirin vergilendirilmesi için somut bir iþyerinin varlýðý aranmayacak; varlýðý belli bir seviyeyi aþan dijital unsurun iþyeri oluþturduðu kabul edilerek vergilendirilebilecektir.[83]

            Bir ülkedeki müþterilerden elde edilen gelirler, söz konusu ülkede önemli bir ekonomik varlýk kavramýna dayalý bir nexus kurmak için potansiyel bir faktördür. Gelirler, nexus kurmak için tek baþýna yeterli olmamakla birlikte diðer faktörlerle birleþtiðinde nexusun kurulmasýnda temel bir faktör olarak kullanýlabilir. Gelirlerin temel bir faktör olarak kullanýlmasý, vergi mükelleflerinin uyum maliyetlerini sýnýrlandýrabilir ve sýnýr ötesi faaliyetler için yüksek derecede vergi kesinlikleri saðlayabilir. Nexusun oluþturulmasýnda gelir tabanlý faktörler dikkate alýndýðýnda, dijital ekonominin genel ekonomiden farklý olarak teknolojiden yararlanmasý dolayýsýyla iþlem kapsamý geniþlemektedir. Yine, ülke pazarýnýn boyutu, pazardaki hareketlilik ve esneklik durumu, iþlemlerdeki eþik seviyesinin belirlenmesini gerekli kýlmaktadýr. KDV’ye iliþkin çözüm önerilerinde belirtilen zorunlu kayýt sistemi gibi uygulamalarýn hayata geçirilmesi ile birlikte, seviyesi belirlenen eþiðin yönetimi saðlanabilecektir.

            Dijital ekonomide, kullanýcý veya müþterilerle amaca yönelik ve sürekli bir etkileþim kurmak ve sürdürmek; yerel bir alan adý, yerel bir dijital platform ve yerel ödeme seçenekleri gibi dijital faktörlere baðlýdýr. Örneðin, her alan adýndan sonra “.com” uzantýsýný kullanmak yerine, bu uzantýnýn kullanýcýlarýn veya müþterilerin ilgi alanlarýna göre deðiþtirilmesi uygun olacaktýr. Flüt satýn almak isteyen bir müþterinin “.flute” uzantýsýný kullanmasý, buna örnek olabilir. Yine, yerel kullanýcýlara hitap eden bir iþletmenin yerel ihtiyaçlara cevap vereceði ve yerel yasal mevzuata uygun olarak oluþturacaðý bir web sitesi veya dijital platform oluþturmasý daha doðru olacaktýr. Yerel para birimine dayalý yerel ödeme þekillerinin geliþtirilmesi de etkileþimde önemli bir rol oynayacaktýr.

            Bunlarýn yaný sýra, kullanýcýlara dayalý bir dizi faktör, bir ülkenin ekonomik yaþamýna katýlým düzeyini yansýtmak için kullanýlabilmektedir. Aylýk aktif kullanýcý (Monthly active user, MAU) terimi, bir þirketin dijital platformuna 30 günlük süre içerisinde giriþ yapan kayýtlý kullanýcýlarý ifade etmektedir. MAU’ya dayanan bir faktör, belirli bir ülkedeki kullanýcý veya müþteri tabanýný birçok açýdan ölçme avantajý sunmaktadýr. Bir iþletmenin bir ülkenin ekonomik hayatýna katýlým düzeyini gösteren bir baþka faktör de sözleþmelerin düzenli olarak sonuçlanmasýdýr. Dijital ekonomide sözleþmeler, dijital bir platform aracýlýðýyla ve müdahalesiz bir þekilde sonuçlandýrýlabilmektedir. Bu nedenle, vergiye tabi bir ülkede sürekli olarak yerleþik olan kullanýcý veya müþterilerle bir dijital platform aracýlýðýyla imzalanan sözleþme sayýsý, önemli bir faktör olarak deðerlendirilmektedir. Son olarak, kullanýcý veya müþterilerden dijital bir platform aracýlýðýyla toplanan dijital veriler; ürün incelemeleri, arama geçmiþi ya da dijital içeriðin hacmi gibi verilere sahip olmasý nedeniyle, iþletmenin bir ülkenin ekonomik yaþamýna katýlým düzeyini yansýtmasýnda önemli bir faktör olarak görülmektedir.

            Diðer taraftan, önemli bir ekonomik varlýða dayalý bir nexus oluþturulmasýnda dikkate alýnmasý gereken hususlardan biri de gelirin niteliðidir. Mevcut kurallara dayalý bir yöntem kullanýlarak, oluþturulan yeni nexusa kayda deðer bir gelir tahsis etmek mümkün olmamaktadýr. Bu nedenle, yapýlan çalýþmalarda, geleneksel kurallara alternatif olabilecek yöntemler ele alýnmýþtýr.

Bunlardan biri, kýsmi paylaþtýrmaya dayalý yöntem (kesirli paylaþtýrma yöntemi) olup, iþletmenin tüm kârýnýn, önceden belirlenmiþ bir formül bazýnda veya duruma göre belirlenen deðiþken tahsis faktörlerine dayanýlarak dijital varlýða paylaþtýrýlmasý temeline dayanmaktadýr. Bu yöntem, birbirini takip eden üç adýmýn uygulanmasýný gerektirmektedir. Bunlar; bölünecek vergi matrahýný tanýmlamak, bu vergi matrahýný bölmek için tahsis anahtarlarýný belirlemek ve bu tahsis anahtarlarýný aðýrlýklandýrmaktýr. Öte yandan kesirli paylaþtýrma yöntemi, mevcut uluslararasý standartlara önemli ölçüde aykýrý olduðundan bu yöntem benimsenmemiþtir.

Diðer bir yöntem, varsayýlan kazanç yöntemi (deemed profit) olarak adlandýrýlmakta olup, bu yöntem, çeþitli seçenekler üzerinden belirlenen bir oranýn gelir veya gider kalemleri için kullanýlmasýna dayanmaktadýr. Bu yöntemde uygun bir oranýn belirlenmesi; ilgili sektör, iþletmenin entegrasyon seviyesi, saðlanan ürün veya hizmetin türü gibi bir dizi faktöre baðlýdýr. Bu nedenle, varsayýlan kazanç yöntemine göre kazancýn belirlenmesinde vergi mükelleflerini sektörlere göre sýnýflandýrarak o sektöre özgü bir oraný uygulamak veya belli bir sektördeki mükellefleri belli gruplara (ciro veya çalýþanlar gibi) bölerek belirlenen bir oraný uygulamak gibi çeþitli seçenekler geliþtirilmiþtir.

Bu yöntem, kesirli paylaþtýrma yöntemine göre daha kolay uygulanabilir olmakla birlikte, birçok iþ kolunda faaliyet gösteren karmaþýk yapýlara sahip büyük ÇUÝ gruplarý için ayný ekonomik varlýða birden çok sektöre özgü olasý kâr marjý uygulamak oldukça zordur. Yine birçok dijital ekonomik iþ modeli, geleneksel iþ modellerinden farklý bir maliyet yapýsýna sahiptir. Bu sebeple, belirlenecek oran doðru bir þekilde tespit edilmeyebilir ve hatta kâr edilmediði durumlarda bile vergi yükümlülüðünün doðmasýna yol açýlabilir.

Tüm bu nedenlerden dolayý, önemli bir ekonomik varlýða dayalý bir nexus oluþturulmasýnda tahsis edilecek gelir için kullanýlacak yöntemleri doðru bir þekilde tespit etmek ve uygulamak oldukça önemlidir.

            2.3- Bazý Dijital Ýþlemlerde Stopaj Vergisi Uygulanmasý

            Dijital ekonomideki doðrudan vergilere iliþkin sorunlarýn çözümü için TFDE tarafýndan öne sürülen bir diðer seçenek, bazý dijital iþlemler üzerinden kesinti yoluyla bir stopaj vergisi alýnmasýdýr. Bu uygulama, özellikle yurt dýþýndaki hizmet saðlayýcýlarýndan çevrimiçi olarak satýn alýnan mal ve hizmetlere iliþkin bir ülkenin vatandaþlarýnýn ve yerel PE’lerinin ödemelerini konu almaktadýr. Buna ek olarak, tek baþýna bir stopaj vergisi uygulamasý, ticari yükümlülükler ve AB hukuku ile ilgili birtakým zorluklar doðurmaktadýr. Dolayýsýyla bu zorluklarýn önüne geçmek için, stopaj vergisinin kapsadýðý iþlemler açýkça tanýmlanmalýdýr. Verginin kapsamýnýn mümkün olduðunca basit bir þekilde tanýmlanmasý gerekmektedir. Bununla birlikte yapýlacak düzenlemeler, benzer türden iþlemlerin benzer þekilde vergilendirilmesini saðlamaya yönelik olmalýdýr. Öte yandan teknolojinin hýzla ilerlemesi, iþlemlerin nitelikleri üzerinde anlaþmazlýklara yol açabilecektir. Bu nedenle, vergiye tabi iþlemlerin kapsamýnýn daha genel bir tanýmlama ile belirlenmesi uygun olacaktýr. Vergi, örneðin, çevrimiçi sipariþ edilen mal veya hizmetlere (yani dijital satýþ iþlemlerine) veya yerleþik olmayanlara uzaktan yapýlan tüm satýþ iþlemlerine uygulanabilir. Bunlardan ikincisi, esneklik avantajýna sahip olacak; benzer iþ modelleri arasýnda vergi tarafsýzlýðýný saðlayacak ve karakterizasyon konusundaki anlaþmazlýklarý azaltacaktýr.

            Uygulamada, yapýlan ödemeler için stopaj vergisi yükümlülüðü, genellikle yerleþik olmayan kuruluþtan ziyade, müþteriye aittir. Ýþletmeden iþletmeye (Business to Business, B2B) ticari iþlemlerde, kaynak ülkede ikamet eden iþletmelerin stopaj yükümlülüðüne uymasý beklenebilir. Bununla birlikte, iþletmeden tüketiciye (Business to Consumer, B2C)  iþlemleri söz konusu olduðunda, özel tüketicilerin vergi beyan etmesi ve ödemesi konusunda çok az tecrübesi olduðundan, ödeme yapandan stopaj talep etmek daha zor olacaktýr. Dahasý, çok sayýda özel tüketiciden küçük miktarlarda stopajýn tahsil edilmesi, önemli maliyetler ve idari zorluklar içerecektir. Dolayýsýyla, verginin B2C baðlamýnda ödenmesi için aracýlýk müessesesinin kurulmasý uygun olabilir. Fakat bunun da birkaç teknik sorunu bulunmaktadýr. Örneðin bir aracý, genellikle iþlemin niteliðini ve dolayýsýyla vadesi gelen vergi miktarýný belirleyen iþlemin içeriðine eriþememektedir. Bu nedenle, tahsilat rejiminin yerleþik olmayan iþletmeler için zorunlu bir kayýt sistemiyle desteklenmesi saðlanarak aracýlarýn görevi kolaylaþtýrýlabilir. Tabiidir ki, aracýlarýn, öðrendikleri bilgileri saklý tutmasý zorunlu tutulacaktýr. Öte yandan bu yaklaþým, üçüncü ülkelerdeki müþterinin yetki alanýyla baðlantýsý olmayan aracýlara yönelik uyum yükümlülüklerini uygulamada zorluklar doðurabilir; böylece vergi kaçýrma veya vergiden kaçýnma konularýnda fýrsat yaratabilir.

            2.4- Bant Geniþliði Kullanýmý Üzerine Dengeleme Vergisi Getirilmesi

            Önemli bir ekonomik varlýk kavramýna dayalý yeni bir nexus oluþturulmasýndaki zorluklardan kaçýnmak için uygulanacak bir dengeleme vergisi, dijital ekonominin daha kapsamlý doðrudan vergi sorunlarýnýn çözümünde alternatif bir yol olarak düþünülebilir. Bu yaklaþým, bazý ülkeler tarafýndan, yerli ve yabancý satýcýlara eþit muamele edilmesini saðlamak amacýyla kullanýlmýþtýr. Genel anlamda “dengeleme vergisi” (equalisation levy, EL), bir ülkede yerleþik olmayan bir iþletmenin önemli ekonomik varlýðýna iliþkin verginin alýnmasý amacýyla ortaya konulmuþtur.

            Dengeleme vergisindeki amaç, bir ülkede gerçekleþen uzaktan satýþ iþlemlerini vergilendirmek ise, ülke içi müþterilerle uzaktan yapýlan tüm iþlemlere vergi uygulamak mümkündür.

Diðer taraftan amaç, bir dijital platform aracýlýðýyla iki veya daha fazla taraf arasýnda mal ve hizmetlerin satýþý veya deðiþtirilmesi için yapýlan sözleþmelerin otomatik sistemlerle sonuçlandýrýlmasý ile ilgili iþlemlerin vergilendirilmesi olabilir. Fakat bu durum, vergiden kaçýnmak amacýyla mükellefleri dijital olmayan iþlem yürütme araçlarýna yönlendirebilecektir.

Tüm bunlarýn yaný sýra amaç, müþterilerin ve kullanýcýlarýn doðrudan katkýda bulunduðu kabul edilen deðeri vergilendirmek olabilir. Bu durumda ülke içi müþteri ve kullanýcýlardan toplanan verilere bir vergi uygulanabilir. Bunun için çeþitli seçenekler mevcuttur. Örneðin, ülkedeki MAU sayýsýna göre bir vergi konulabilir. Fakat MAU’yu doðru olarak ölçmek zor olabilir. Ayrýca yabancý bir kuruluþun MAU’larýnýn sayýsý, yabancý bir kuruluþ tarafýndan üretilen ülke içi gelirle doðrudan iliþkili olmayabilir. Aktif kullanýcýlar tarafýndan ölçülen bir ücret için uygun bir oranýn belirlenmesi de zor olacaktýr; çünkü her bir kullanýcýnýn, yerleþik olmayan bir iþletmeye ait ortalama deðeri önemli oranda deðiþiklik gösterebilir. Diðer bir seçenek ise, vergiyi ülke içindeki müþteriler ve kullanýcýlar tarafýndan toplanan verilerin hacmine dayandýrmak olabilir. Fakat, MAU’ya benzer þekilde, veriler de içeriðine ve toplanma amacýna baðlý olarak deðer bakýmýndan büyük ölçüde farklýlýk gösterebilir ve ülke içi gelir ile ülke içi müþteriler ve kullanýcýlar tarafýndan toplanan veriler arasýnda güvenilir bir doðrudan baðlantýyý belirlemek zor olabilir.

Sadece yerleþik olmayan iþletmelere uygulanan bir dengeleme vergisi, hem ticaret anlaþmalarý hem de AB hukuku ile ilgili önemli sorunlarý gündeme getirecektir.  Bu nedenle yerli ve yabancý iþletmelere eþit muamele edilmesini saðlayacak potansiyel çözümlerin araþtýrýlmasý gerekmektedir. Verginin yapýsýna baðlý olarak dikkate alýnabilecek bir seçenek, hem yerli hem de yabancý kuruluþlara vergi uygulamak olacaktýr. Bu durumda, kurumlar vergisine iliþkin düzenlemelerin de dikkate alýnmasý gerekecektir. Zira dengeleme vergisi, ayný gelirin kurumlar vergisine de tabi olmasýna ve böylece çifte vergilendirilme sorununa neden olabilecektir.

          SONUÇ

          Son yýllarda BÝT’te yaþanan geliþmeler, ekonominin dijitalleþmesi sürecini de beraberinde getirmiþtir. Bu nedenle, günümüzde ekonomiye iliþkin geleneksel kavram ve kurallar, yerini “dijital ekonomi” kavramýna býrakmýþtýr.  Diðer taraftan, mevcut vergilendirme kurallarýnýn dijital ekonomi faaliyetlerine iliþkin ihtiyaçlarý karþýlayamadýðý görülmektedir. Dolayýsýyla, deðiþen ve geliþen bu yeni ekonomik sistemde vergilendirmeye iliþkin sorunlarýn tespit edilmesi ve bu sorunlarýn ortadan kaldýrýlmasý için çözüm önerilerinin getirilmesi gerektiði düþünülmektedir. Bu sebeple, çalýþmada, dijital ekonominin vergilendirilmesinde “doðrudan vergilere” iliþkin sorunlar ve çözüm önerileri ele alýnmýþtýr.

Doðrudan vergiler açýsýndan dijital ekonominin vergisel sorunlarý temel anlamda üçe ayrýlmaktadýr. Bunlar; nexus (rabýta, bað), veri (data) ve gelirin niteliði (karakterizasyon) olarak sýralanmaktadýr. Daimi iþyeri veya irtibat bürosu sorunu olarak tanýmlanan “nexus”, son yýllarda önemli ölçüde geliþen dijital ekonomi faaliyetlerinin sabit bir iþyeri olmaksýzýn etkin bir þekilde yapýlabilmesi nedeniyle, iþyerinin veya irtibat bürosunun yeniden tanýmlanmasý ve gelirin ait olduðu iþyerinin tespiti ihtiyacýndan doðmuþtur. Diðer taraftan, “veri”lerin dijital ekonomideki geniþleyen rolü; verinin deðerinin tespit edilmesi baþta olmak üzere, bunlarýn toplanmasý, depolanmasý ve kullanýlmasýna iliþkin sorunlarýn yaný sýra, bu verilere iliþkin gelir paylaþýmýnýn nasýl yapýlacaðý sorununu da beraberinde getirmiþtir. Son olarak, özellikle bulut biliþimin geliþmesi ile birlikte, bu hizmetlerden kaynaklanan “gelirin niteliði”nin belirlenmesinde birtakým sorunlar ortaya çýkmýþtýr. Zira elde edilen gelir, duruma göre telif hakký, ücret veya ticari kazanç olarak nitelendirilebilmektedir.

Dijital ekonominin vergilendirilmesi konusunda yaþanan sorunlarýn çözümü için baþta OECD olmak üzere, AB ve IMF gibi uluslararasý kuruluþlarýn konu hakkýndaki çalýþmalarý büyük öneme sahiptir. OECD açýsýndan bakýldýðýnda; Turku ve Ottawa Konferanslarý ile baþlayan süreç, dijital ekonominin vergilendirilmesini direkt olarak ilgilendiren BEPS Eylem Planý ile olgunlaþmýþtýr. Planda, doðrudan vergilere iliþkin sorunlarýn çözümü için; PE statüsünün yeni ekonomik modele uyarlanmasý, önemli bir ekonomik varlýk kavramýna dayalý yeni bir nexus oluþturulmasý, bazý dijital iþlemlerde stopaj vergisi uygulanmasý ve bant geniþliði kullanýmý üzerine dengeleme vergisi getirilmesi önerilerinde bulunulmuþtur.

Dijital ekonominin vergilendirilmesi konusunda yaþanan sorunlarýn çözümüne iliþkin yapýlan uluslararasý çalýþmalarýn paralelinde, ülkeler yerel mevzuatlarýnda birtakým deðiþikliklerde bulunmuþtur. PE eþiðinin alternatif uygulamalarýna iliþkin olarak Ýsrail, “Önemli Ekonomik Varlýk” (Significant Economic Presence, SEP) testini uygulamaya koymuþ; Slovakya, belirli dijital platformlar için “sabit bir iþyeri” tanýmýný geniþletmiþ ve Hindistan, SEP kavramýna dayanan yeni bir nexus kuralý getirilmesini planlamýþtýr.

Ülkeler, stopaj vergisi kullanýmýna iliþkin olarak; bu verginin telif haklarý için geniþletilmesi veya teknik hizmet ücretleri için de uygulanmasý yönünde bazý adýmlar atmýþtýr. Yine, Türkiye örneðinde görüleceði üzere, çevrimiçi reklamcýlýktan elde edilen gelirler gibi diðer bazý gelir kategorilerine yeni stopaj vergilerinin getirilmesi planlanmýþtýr. Öte yandan bu önlemlerin çoðu iç hukuk amacýyla benimsenmiþ veya duyurulmuþ ve henüz (veya anlamlý sayýda) çifte vergi anlaþmasýna karþýlýk gelen deðiþikliklere dönüþtürülmemiþtir.

Bununla birlikte ülkeler, sektörel cirolara yönelik olarak, genellikle çevrimiçi reklamcýlýk hizmetlerinden elde edilen (veya bunu içeren) geliri hedefleyen birtakým düzenlemelerde bulunmuþtur. Özellikle Hindistan’ýn “Dengeleme Vergisi”, Ýtalya’nýn “Dijital Ýþlemler Vergisi”, Macaristan’ýn “Reklam Vergisi” ve Fransa’nýn “Görsel-Ýþitsel Ýçeriðin Çevrimiçi ve Fiziksel Daðýtýmý Vergisi”, konu hakkýndaki en somut örnekleri oluþturmaktadýr. Diðer taraftan mevcut sýnýrlý bilgilere göre, bugüne kadar bu tedbirlerden toplanan gelir seviyelerinin yeterli olmadýðý görülmektedir.

Bazý ülkeler, büyük ÇUÝ’leri hedef alan belirli rejimleri uygulamaya koymuþtur. Konuya iliþkin en önemli düzenlemeler; Birleþik Krallýk ve Avustralya’nýn hayata geçirdiði “Yönlendirilmiþ Kazanç Vergisi”, yine Avustralya’nýn “Çokuluslu Anti-Kaçýnma Kanunu” ve ABD’nin “Matrah Aþýndýrma ve Kötüye Kullaným Vergisi” olarak sýralanmaktadýr. Türkiye’nin “Dijital Hizmet Vergisi” ise, konuya iliþkin en güncel örnek olma özelliði taþýmaktadýr.

Bunlara ek olarak, son dönemde birçok ülkenin vergi matrahlarýný güvence altýna almaya yönelik çeþitli vergi politikalarý uyguladýðý görülmektedir. Vergi kaçakçýlýðý ve dolandýrýcýlýkla mücadelede veri kayýt teknolojisinin ve elektronik faturalandýrmanýn kullanýlmasý, teknoloji kullanýmý yoluyla mükellef hizmetlerinin iyileþtirilmesi, uyumluluðu artýrmak için elektronik verilerin kullanýlmasý gibi tedbirler bunlara örnektir. Yine pek çok ülke, mevcut uluslararasý gelir vergisi çerçevesinin tutarlýlýðýný saðlamak için gerekli olan ortak politika seçeneklerinin geliþtirilmesinin acilen yapýlmasý gerektiði konusunda fikir birliði içerisindedir.

Sonuç olarak, bu çalýþmada, dijital ekonominin vergilendirilmesinde yaþanan sorunlarýn tespiti ve bu sorunlarýn giderilmesi amacýyla yapýlan çalýþmalar ýþýðýnda, doðrudan vergiler açýsýndan yaþanan sorunlar ortaya konulmuþ ve bu sorunlara OECD tarafýndan getirilen çözüm önerileri ayrýntýlý bir þekilde açýklanmýþ olup, bu çalýþmanýn konu hakkýnda gelecekte yapýlacak çalýþmalara ýþýk tutmasý temenni edilmektedir.

          KAYNAKÇA

 AKÇAOÐLU, S. E. (2015). BEPS Eylem 7: Ýþyeri Statüsünden Yapay Yollarla Kaçýnmanýn Önlenmesi. 5. Uluslararasý Vergi Hukuku Konferansý, Koç Üniversitesi, Ýstanbul. 27 Kasým. (https://www.akcaoglu.com/wp-content/uploads/2015/11/Akcaoglu-BEPS-AP7-Basilacak-Metin.pdf). Eriþim tarihi: 13 Ekim 2018.

AULT, H. J. (2013). Some Reflections on the OECD and the Sources of International Tax Principles. Tax Notes International, 70/12. (https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=22878349. Eriþim tarihi: 02 Mayýs 2018.

BAL, A. ve GUTÝERREZ, C. (2015). “Taxation of the Digital Economy” in International Tax Structures in the BEPS Era: An Analysis of Anti-Abuse Measures. IBFD Online Books, (https://lib.ugent.be/catalog/rug01:002233449). Eriþim tarihi: 24 Nisan 2018.

BATUN, M. (2014). OECD Model Anlaþmasý Çerçevesinde Ýþyeri: Ýliþkili Þirketler ve Elektronik Ticaret. Vergi Dünyasý Dergisi, 393, 41-51.

BÝÇER, R. ve ERGÝNAY, M. (2015). OECD Matrahýn Aþýndýrýlmasý ve Kârýn Aktarýlmasý Eylem Planý ve Türkiye’ye Etkileri. Vergi Sorunlarý Dergisi, 326, 54-68.

BÝRÝNCÝ, N. VE ESER, L. Y. (2017). Vergi Kayýp ve Kaçaklarýyla Mücadelede BEPS Eylem Planý ve Deðerlendirilmesi. Uluslararasý Ekonomik Araþtýrmalar Dergisi, 3/3. (http://ekonomikarastirmalar.org/index.php/UEAD/article/view/182/110). Eriþim tarihi: 14 Mayýs 2018.

BUDAK, T. (2018). Dijital Ekonominin Vergilendirilmesi. Ýstanbul: On Ýki Levha Yayýncýlýk.

COCKFÝELD, A. (2014). BEPS and Global Digital Taxation, Tax Notes International, 75/11. 933-942.

ÇAVDAR, F. (2011).  Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Yaþanan Sorunlar ve Vergi Denetimine Etkileri. Yayýmlanmamýþ Yüksek Lisans Tezi. Karadeniz Teknik Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Trabzon.

ÇOLAK, M. (2016). Uluslararasý Vergilendirmede Ýþyeri ve e-Ticaret Baðlantýsý. Yaklaþým Dergisi, 278.

DEMÝRCÝ, A. (2014). Türkiye’deki Hizmet Tedariklerinin Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaþmalarý Kapsamýnda Ýþ Yeri Oluþturmasý. Vergi Dünyasý Dergisi, 395, 52-64.

ERDEM, T. (2017). Yeni Dünya Düzeni, Elektronik Ticaret ve Vergi. Mali Çözüm Dergisi, Eylül-Ekim 2017, 13-41.

EY. (2015). Cloud Taxation Issues and Impacts, Ernst and Young LLP, (http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-cloud-taxation-issues-and-impacts/$FILE/EY-cloud-taxation-issues-and-impacts.pdf). Eriþim tarihi: 25 Nisan 2018.

HADZHÝEVA, E. (2016). Tax Challenges in the Digital Economy, European Parliament, Policy Department A: Economic and Scientific Policy, (http://www.europarl.europa.eu/RegData/etudes/STUD/2016/579002/IPOL_STU(2016)579002_EN.pdf). Eriþim tarihi: 16 Nisan 2018.

KARA, M. C. ve ÖZ, E. (2016). Dijital Vergilendirmeye Küresel Bir Bakýþ. Vergi Dünyasý Dergisi, 424, 30-37.

LEÝBRECHT, M. VE RÝXEN, T. (2010). “Double Tax Avoidance and Tax Compteition for Mobile Capital” in International Tax Coordination. New York: Routhledge Publishing.

MALLARÝ-ACABAN, M. M. D. (2015). BEPS Action 1 – Addressing the tax challenges of the digital economy. SGV, (http://www.sgv.ph/beps-action-1-addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-by-maria-margarita-g-mallari-acaban-february-22-2016/). Eriþim tarihi: 24 Nisan 2018.

MANDEL, M. (2015). The BEPS Effect: New International Tax Rules Could Kill US Jobs. Progressive Policy Institute Policy Brief, (http://www.progressivepolicy.org/wp-content/uploads/2015/06/2015.06-Mandel_The-BEPS-Effect_New-International-Tax-Rules-Could-Kill-US-Jobs.pdf). Eriþim tarihi: 14 Mayýs 2018.

MEALEY, M. VE WEHNERT, O. (2016). BEPS is Broader than Tax: Practical Business Implications of BEPS. International Tax Review, 105, 3.

MÝLLER, A. VE OATS, L. (2014). Principle of International Taxation. West Sussex: Bloomsbury Publishing.

OECD. (2010). Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention. Paris: OECD Publishing. (http://www.oecd.org/berlin/publikationen/43324465.pdf). Eriþim tarihi: 25 Nisan 2018.

OECD. (2013). Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. Paris: OECD Publishing. (https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf). Eriþim tarihi: 11 Mayýs 2018.

OECD. (2015a). Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1, 2015 Final Report. Paris: OECD Publishing. (http://www.oecd.org/ctp/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm). Eriþim tarihi: 20 Mart 2017.

OECD. (2015b). “Article 12 Royalties” in Model Tax Convention on Income and on Capital 2014. Paris: OECD Publishing. (https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2015-full-version_9789264239081-en).  Eriþim tarihi: 25 Nisan 2018.

OECD. (2015c). Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7: 2015 Final Report. Paris: OECD Publishing. (https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/preventing-the-artificial-avoidance-of-permanent-establishment-status-action-7-2015-final-report_9789264241220-en). Eriþim tarihi: 10 Ekim 2018.

OECD. (2016). About the Inclusive Framework on BEPS. (http://www.oecd.org/tax/beps/beps-about.htm). Eriþim tarihi: 11 Mayýs 2018.

OECD. (2017a). “Commentary on Article 12” in Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017. Paris: OECD Publishing. (https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017/commentary-on-article-12_mtc_cond-2017-15-en).   Eriþim tarihi: 25 Nisan 2018.

OECD. (2017b). OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017. Paris: OECD Publishing. (http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm). Eriþim tarihi: 20 Ekim 2018.

OECD. (2017c). Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017. Paris: OECD Publishing. (http://www.oecd.org/ctp/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm). Eriþim tarihi: 10 Ekim 2018.

OECD. (2018a). Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, BEPS Action 7. Paris: OECD Publishing. (http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/additional-guidance-attribution-of-profits-to-permanent-establishments-BEPS-action-7.pdf). Eriþim tarihi: 13 Ekim 2018).

OECD. (2018b). Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS. (http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm). Eriþim tarihi: 09 Kasým 2018.

OECD. (2019a). Secretariat Proposal for a “Unified Approach” under Pillar One.  (https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-secretariat-proposal-unified-approach-pillar-one.pdf). Eriþim tarihi: 18 Kasým 2019).

OECD. (2019b). Members of the Inclusive Framework on BEPS. (http://www.oecd.org/tax/beps/inclusive-framework-on-beps-composition.pdf). Eriþim tarihi: 19 Kasým 2019.

ORGAN, Ý. ve KARA, M. C. (2017). Daimi Ýþyeri Statüsünden Kaçýnmayý Önlemede Yeni Uluslararasý Yaklaþým. Muhasebe ve Vergi Uygulamalarý Dergisi, 10-1, 1-12.

SHAKOW, D. (2013). The Taxation of Cloud Computing and Digital Content. University of Pennsylvania Law School, Penn Law: Legal Scholarship Repository, Faculty Scholarship, (https://scholarship.law.upenn.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1474&context=faculty_scholarship). Eriþim tarihi: 25 Nisan 2018.

TOSUN, G. (2016). Zararlý Vergi Rekabeti Kapsamýnda Vergi Matrahý Aþýndýrmasý ve Sýnýr Ötesi Kâr Aktarýmý Uygulamalarýnýn Deðerlendirilmesi. Yayýmlanmamýþ Yüksek Lisans Tezi. Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Manisa.

WARREN, N. (2002). “Internet Challenge to Tax System Design” in The International Taxation System. New York: Kluwer Publishing.

YILMAZ, G. H. (2015). Avrupa Vergi Anketi 2015: Çokuluslu þirketlerin vergi yöneticilerinin gündeminde BEPS var. Deloitte, (https://www2.deloitte.com/tr/tr/pages/about-deloitte/articles/avrupa-vergi-anketi.html). Eriþim tarihi: 17 Mart 2017.

YÜCE, M. ve AKBULUT, N. (2018). BEPS Eylemi Kapsamýnda Dijital Ekonominin Vergilendirilmesine Ýliþkin Alýnan Önlemler. Akademik Bakýþ Dergisi, 68, 105-123. (http://www.akademikbakis.org/Makaleler/808863825_105-123.pdf). Eriþim tarihi: 09 Kasým 2018.