GÝRÝÞ

Bir þirketin, yeni kurulacak bir þirkete nakit dýþýnda bir iktisadi kýymet koyarak ortak olabilmesi, bu iþlemin ise vergi dýþý olmasý kýsmi bölünmenin en baþtaki özelliði olmakla birlikte söz konusu iktisadi kýymetin net aktif deðeri ile satýþ deðeri arasýndaki farkýn vergilendirilmemesi kýsmi bölünme iþleminin en önemli avantajýdýr.[1] Bu kapsamda kýsmi bölünme iþlemi neticesinde bazý kaynaklarýn azaltýmý durumunda vergilendirme yapýlmasý, bazý durumlarda ise vergilendirilme yapýlmamasý hususlarý tartýþýlacak ve ulaþýlan sonuçlar yasal yönleriyle ele alýnacaktýr. Uygulamada karþýmýza çýkan aksaklýklara yönelik olarak çözüm önerileri getirilecek ve konuya yasal düzenleme önerileri ile ýþýk tutulacaktýr. 

Kýsmi bölünme iþlemi nedeniyle sermaye azaltýmý yapýlabilmesi için gerekli sermaye artýrým tutarýnýn karþýlandýðý hesap kalemleri üzerinden konu ele alýnarak mevzuat deðerlendirmesi yapýlacaktýr. Kýsmi bölünme iþlemi neticesinde edinilen iþtirak hisselerinin ortaklara verilmesi nedeniyle yapýlan sermaye azaltýmý iþleminin, geçmiþ yýllar karlarý veya sermaye düzeltmesi olumlu farklarý gibi hesap kalemlerinin iþletmeden çekilerek daðýtýlmasý kapsamýnda deðerlendirmesi yapýlacaktýr. Azaltýlan sermayenin kaynaðýnýn hangi kaynak olduðu, sermaye azaltýmýnýn iþletmeden çekiþ ve ortaklara daðýtým kabul edilip edilmeyeceði ve azaltýlan sermaye kaynaklarýna göre olasý sonuçlarýn neler olacaðý ve hangi sermaye kaleminin daðýtýmýna öncelik verileceði deðerlendirilerek ilgili durumlarýn vergisel yönü tartýþýlacaktýr.

            Kýsmi bölünme iþlemi sonucunda devredilen kýymet ile devri gereken borçlarýn illiyet baðýnýn saðlanmasý noktasýnda baðlantýlý borçlanmalarýn durumu bu çalýþmamýzda ele alýnacaktýr. Yapýlan hesaplamalarda hangi borçlanmalarýn pasif deðer olarak kabul edileceði belirlenecek, kýsmi bölünme iþlemine konu varlýk ile illiyet baðý kesilen borçlanmalar çerçevesinde uygulamadaki aksaklýklara yönelik yasal düzenleme önerilerinde bulunulacaktýr. 

            Kýsmi bölünme kapsamýnda taþýnmaz devrinde, devredilen taþýnmaz için herhangi bir süre elde bulundurma koþulunun olmamasýnýn olasý sonuçlarý tartýþýlacak, iþtirak hisseleri için öngörülen 2 yýl elde bulundurma kriterinin taþýnmazlar için de getirilmesi önerisinde bulunulacaktýr. Bu mekanizma ile kýsmi bölünmeye zemin hazýrlamak için arsa alýmlarýnýn önlenmesi saðlanacak ve olasý sonuçlar tartýþýlacaktýr.

1- KISMÝ BÖLÜNME ÝÞLEMÝ

            5520 Sayýlý Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) 19. maddesinin 3. fýkrasýnda bölünme iþlemleri düzenlenmiþtir. Söz konusu fýkranýn (a) bendinde tam bölünme (b) bendinde ise bölünme iþlemlerinin özel bir türü olan kýsmi bölünme yer almaktadýr. Aþaðýda yer verilen yasal düzenlemelerden de görüleceði üzere kýsmi bölünme iþleminin belli þartlarla gerçekleþtirilmesi halinde teþvik edildiði ve vergilendirilmediði anlaþýlacaktýr.   

KVK’nýn “Devir, bölünme ve hisse deðiþimi” baþlýklý 19. maddesinin 3. fýkrasýnýn (b) bendi aþaðýdaki gibidir;

‘‘(3) Aþaðýdaki iþlemler bölünme veya hisse deðiþimi hükmündedir:

Kýsmî bölünme: Tam mükellef bir sermaye þirketinin veya sermaye þirketi niteliðindeki bir yabancý kurumun Türkiye'deki iþ yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taþýnmazlar ile en az iki tam yýl süreyle elde tutulan iþtirak hisseleri ya da sahip olduklarý üretim veya hizmet iþletmelerinin bir veya birkaçýný kayýtlý deðerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye þirketine devretmesi, bu Kanunun uygulanmasýnda kýsmî bölünme hükmündedir. Ancak, üretim veya hizmet iþletmelerinin devrinde, iþletme bütünlüðü korunacak þekilde faaliyetin devamý için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kýsmi bölünmede devredilen varlýklara karþýlýk edinilen devralan þirket hisseleri, devreden þirkette kalabileceði gibi doðrudan bu þirketin ortaklarýna da verilebilir. Taþýnmaz ve iþtirak hisselerinin bu bent kapsamýnda devrinde, devralan þirketin hisselerinin devreden þirketin ortaklarýna verilmesi halinde, devredilen taþýnmaz ve iþtirak hisselerine iliþkin borçlarýn da devri zorunludur.

Bu maddeye göre yapýlacak bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduðu aktif ve pasif hesapla birlikte devrolunur.’’

KVK’nýn 20. maddesinin 3. fýkrasýnda “ Bu Kanunun 19 uncu maddesinin üçüncü fýkrasýnýn (b) ve (c) bentlerinde belirtilen iþlemlerden doðan karlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez.” hükmüne yer verilmiþtir. Buna göre normal þartlarda vergilendirilmesi gereken kýsmi bölünme iþleminin, KVK’da yer alan hükümlere uygun bir þekilde gerçekleþtirilmesi halinde vergilendirilmeyeceði ifade edilmektedir.

KVK’nýn yukarýda yer alan hükümlerini deðerlendirdiðimizde mükellefler tarafýndan gerçekleþtirilen kýsmi bölünme iþleminin vergisiz olarak gerçekleþtirilebilmesi için aþaðýdaki þekilde yerine getirilmesi gerekmektedir.

• Kýsmi bölünme iþlemine konu olacak deðerler tam mükellef bir sermaye þirketinin veya sermaye þirketi niteliðindeki yabancý bir kurumun Türkiye’deki iþyeri veya daimî temsilcisinin bilançosunda yer almalýdýr.
• Kýsmi bölünme iþlemine konu olacak deðerler; taþýnmazlar, en az iki tam yýl süreyle elde tutulan iþtirak hisseleri ve sahip olunan üretim veya hizmet iþletmeleridir
• Kýsmi bölünme iþlemine konu olacak deðerler kayýtlý deðerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye þirketine devredilmelidir.

KVK’nýn 19. maddesinin gerekçesi aþaðýdaki þekildedir.

                 “Devir iþlemlerinde olduðu gibi bölünmenin de vergisiz olarak yapýlmasýna olanak saðlanarak, iþletmelerin daha etkin ve verimli çalýþmalarýný saðlayabilecek bölünme iþlemlerini gerçekleþtirmeleri mümkün hale getirilmektedir. Dolayýsýyla bölünmeye iliþkin hükümler, ayný þirket bünyesinde yürütülen birden çok hizmet veya üretim faaliyetinin ayrýþtýrýlarak, iþletmelerin yeni oluþturulacak üretim ve hizmet iþletmelerinin belli alanlarda yoðunlaþarak uzmanlaþmasýný saðlayarak verimli ve kârlý kuruluþlar haline getirilebilmesini amaçlamaktadýr. Böylece þirketler yeniden yapýlanabilecek, ayný þirket bünyesinde yürütülen birden çok hizmet veya üretim faaliyetini ayrýþtýrarak bu faaliyetlerin her birini ayrý þirketler bünyesinde yürütebileceklerdir.”

                 Madde gerekçesini incelediðimizde kanun koyucunun genel olarak tek bir iþletmede toplanmýþ olan birden çok faaliyetin uzmanlaþmaya ve etkin bir ticari ve ekonomik faaliyet yürütülmesine engel olduðunu kabul ettiðini görüyoruz.  Bu nedenle kanun koyucunun, bölünme yoluyla þirketlerin verimli ve karlý kuruluþlar haline gelmesini hedeflediðini, bu doðrultuda bölünme iþlemlerini teþvik etmek amacýyla da bu iþlemlerin vergisiz gerçekleþtirilmesini saðladýðýný görmekteyiz.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliðinin 19.2.2. Kýsmi Bölünme baþlýklý ayrýmýnda;

“Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fýkrasýnýn (b) bendinde, tam mükellef bir sermaye þirketi veya sermaye þirketi niteliðindeki yabancý bir kurumun Türkiye ’deki iþyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taþýnmazlar ile bilançoda yer alan ve en az iki tam yýl süreyle elde tutulan iþtirak hisseleri ya da sahip olduklarý üretim veya hizmet iþletmelerinin bir veya birkaçýnýn mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye þirketine kayýtlý deðerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulmasý kýsmi bölünme olarak kabul edilmiþtir.’’

düzenlemelerine yer verilmiþtir.

2- KISMÝ BÖLÜNME ÝÞLEMÝNDE UYGULAMADA ORTAYA ÇIKAN BAZI SORUNLARA ÝLÝÞKÝN DEÐERLENDÝRMELER

2.1- Bölünen Þirketin Sermaye Azaltýmýnýn Hangi Kaynaktan Karþýlandýðý Sorunu

Maliye Bakanlýðý ve Sanayi ve Ticaret Bakanlýðýnca Çýkarýlan Anonim ve Limited Þirketlerin Kýsmi Bölünme Ýþlemlerinin Usul ve Esaslarýnýn Düzenlenmesi Hakkýnda Tebliðinde;

‘‘Ayni sermaye karþýlýðý iktisap edilen hisseler, ayni sermaye koyan þirkette kalabileceði gibi, bu þirketin ortaklarýna da verilebilecektir. Ayni sermaye konulmasý karþýlýðýnda alýnan hisselerin ayni sermaye koyan þirkette kalmasý yerine, bu þirketin ortaklarýna intikal ettirilmesi halinde, þirketin esas sermayesinde azaltma ihtiyacý ortaya çýkabilir. Bu durumda, kýsmi bölünmede bölünen mal varlýðý parçalarý mevcut veya yeni kurulacak þirketlere kayýtlý deðerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulur. Bölünen þirketin bu paylarý kendi pay sahiplerine verebilmesi için sermayesini azaltmasý gerekir. Bu azaltma, pay sahiplerine verilecek paylarýn deðeri kadardýr.

Sermaye azaltýmý ile eþ zamanlý olarak ve isteðe baðlý þekilde nakit olarak veya þirket bilançosunda yer alan hesaplarýn müsait olmasý ve üçüncü þahýslarýn haklarýný zedelememesi þartýyla, öncelikle þirketin üzerinde serbestçe tasarruf edebileceði sermaye ve kar yedeklerinden karþýlanmasý suretiyle yapýlmasý da mümkündür.’’

düzenlemelerine yer verilmiþtir.

Tebliðde yapýlan açýklamalar dikkate alýndýðýnda, kýsmi bölünme kapsamýnda yapýlan sermaye azaltýmýnýn, sermaye ve kar yedeklerinden karþýlanabileceði belirtilmektedir. Bu kapsamda yapýlan sermaye azaltýmýnýn vergisel sonuçlarýnýn neler olacaðý her bir kar yedeði ve sermaye yedeði açýsýndan ele alýnarak analiz edilmelidir. Kar yedekleri ve sermaye yedeklerinden yapýlacak olan azaltýmlar sonucunda vergisel yönden tevkifat yapýlýp yapýlmayacaðý hususlarýnda yasal düzenlemelerde eksiklikler yer almaktadýr.

Konuya iliþkin verilen bir özelgede konu aþaðýdaki þekilde açýklanmýþtýr.

“… Buna göre, sermaye hesabýný oluþturan kalemler þirketlerin sermaye azaltýmýnda vergilendirmeyi belirleyen temel unsur olup, yapýlacak sermaye azaltýmýnýn;

- Öncelikle, kurumlar vergisine ve vergi sonrasý daðýtýlan kazancýn ise kâr daðýtýmýna baðlý vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karþýlanmasý,

  - Devamýnda, sadece kâr daðýtýmýna baðlý vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplarýn kullanýlmasý,

 - Son olarak ise, iþletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin iþletmeden çekildiðinin kabulü

gerekmektedir.

Dolayýsýyla, sermaye azaltýmýnda, yukarýda belirtilen sýraya göre sermaye hesaplarýnýn iþletmeden çekildiði kabul edileceðinden öncelikle 6113 sayýlý Kanunun 2 nci maddesinin yedinci fýkrasý uyarýnca ilgili dönemde kurum kazancýnýn tespitinde dikkate alýnmaksýzýn sermayeye eklenmiþ olan tutarlar, pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarý, yeniden deðerleme deðer artýþ fonu veya maliyet artýþ fonu gibi hesaplar iþletmeden çekilmiþ sayýlacak ve bu tutarlar öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulacak, sonrasýnda ise ortaklarýn statüsüne göre kâr daðýtýmýna baðlý vergi kesintisi yapýlacaktýr.

Yukarýda belirtilen nitelikteki hesaplarýn ardýndan geçmiþ yýl karlarý, emisyon primi satýþ kazancý gibi sadece vergi kesintisine tabi tutulacak … son olarak da ortaklar tarafýndan nakden veya aynen yapýlan ödemeler sermaye azaltýmýna konu edilebileceðinden, ortaklarýn esas olarak iþletmeye koyduklarý sermayeyi Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde geri almýþ olmalarý halinde mükellefiyet statüsüne bakýlmaksýzýn vergilendirme iþlemi yapýlmayacaktýr.”[2]

Maliye Bakanlýðý’nca verilen özelgeler[3] çerçevesinde deðerlendirme yaptýðýmýzda; kýsmi bölünme nedeniyle elde edilen iþtirak hisselerinin ortaklara verilmesi ve bölünmenin gerçekleþtiði durumda sermaye azaltýmý yapýlmasý halinde azaltýlan sermayenin, öncelikle vergilendirilmesi gereken kaynaklardan daðýtýldýðýnýn kabul edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda yapýlacak sermaye azaltýmýnýn; öncelikle, kurumlar vergisine ve vergi sonrasý daðýtýlan kazancýn ise kar daðýtýmýna baðlý vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karþýlanmasý, devamýnda, sadece kar daðýtýmýna baðlý vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplarýn kullanýlmasý, son olarak ise, iþletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin iþletmeden çekildiðinin kabulü gerekmektedir.

Maliye Bakanlýðý tarafýndan verilen bir çok özelgede istikrarlý bir þekilde ayný görüþ benimsenmiþtir.[4]

Kýsmi bölünme iþlemine yönelik olarak hazýrlanan 13 Seri Nolu KVK Genel Teblið Taslaðýnda sermaye azaltýmý yapýldýðýnda azaltýlan sermaye unsurlarýnýn bir kýsmýnýn (enflasyon düzeltme farklarý, geçmiþ yýl karlarý vb.) iþletmeden çekilme sayýlarak kurumlar vergisine ve/veya gelir vergisi tevkifatýna tabi tutulabileceði belirtilmiþtir.[5]

Maliye Bakanlýðýnca verilen özelgede kýsmi bölünme sonucunda sermaye azaltýlmasý ve bu sermaye azaltýmýnýn geçmiþ yýl karlarýndan karþýlanmasý durumunda; devralan þirkette yapýlacak sermaye artýþýnda geçmiþ yýl karlarýnýn sermayenin bir unsuru olarak yer almasý ve ayrý þekilde gösterilmesi þartýyla bu iþlem iþletmeden çekiþ olarak deðerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacaktýr.[6] Devralan þirket açýsýndan geçmiþ yýl karlarýnýn sermayenin unsuru olarak yer almasý ve ayrý þekilde gösterilmesi hususunun nasýl olacaðýna yönelik herhangi bir düzenleme bulunmamaktadýr. Hem söz konusu özelgedeki iþletmeden çekilmiþ sayýlmama koþullarýnýn net bir þekilde ortaya konulmamasý, hem de sermaye azaltýmý kaynaklarýnýn belirlendiði ve azaltýlan sermaye kaynaðýna göre vergilendirme þeklinin deðiþeceði özelgesinin vergi kanunlarý ile olan uyumu göz önünde bulundurulduðunda bahsi geçen özelge uygulamada çeliþkili durumlara neden olacaktýr. 

Yapýlan düzenlemelere ve açýklamalara göre; Maliye Bakanlýðý tarafýndan verilen özelgeleri deðerlendirdiðimizde, sermaye azaltýmýnda belirtilen sýraya göre sermaye hesaplarýnýn iþletmeden çekildiði kabul edilecek, ayni sermayenin iþletmeden çekilmiþ olma durumu ise belirtilen sýralamaya uygun þekilde sermaye azaltýmý yapýlýp yapýlmadýðý kapsamýnda deðerlendirilerek, sýralamaya uyulmamasý durumunda ise ortaklarýn statüsüne göre kar daðýtýmýna baðlý vergi kesintisi yapýlacaktýr.

Kýsmi bölünme uygulamasýnda yapýlacak sermaye azaltýmýnda, sermayenin hangi kalemlerden azaltýldýðý önem taþýmaktadýr. Verilen özelge hükümleri de deðerlendirildiðinde öncelikli olarak sermayenin vergiye tabi tutulacak kaynaklardan karþýlanacaðý hükmü karþýmýza çýkmaktadýr. Oysa sermaye azaltýmý iþlemi, sözleþme deðiþikliði ile yapýlmasý gereken bir iþlemdir. Söz konusu sermaye azaltýmýnýn genel kurul kararýyla yapýlmasý gerekmektedir. Genel kurul karar verdiyse, sermayenin o kaynaktan karþýlandýðý kabul edilmelidir. Genel kurul kararý yoksa, her bir sermaye unsurunun toplam sermayedeki oraný düþünülerek sermaye azaltýmý yapýldýðý varsayýlacaktýr.[7]

Kýsmi bölünme kapsamýnda devir yapan bir þirketin hangi tutarda sermaye artýrýmý/azaltýmý yapmasý gerektiði hesaplamasýnda doktrinde bilirkiþi rapor örnekleri mevcuttur. Bilirkiþi rapor örneklerinde, bölünme planý ayrýntýlý olarak ele alýnacaktýr. Kýsmi bölünme nedeni ile aktiften çýkartýlacak olan gayrimenkulün net defter deðeri, bilirkiþiler tarafýndan tespit edilebilecektir. Kýsmi bölünme talep eden þirketin bu uygulamasýnda yasal yönden bir engel bulunup bulunmadýðýnýn tespiti ve kýsmi bölünme koþullarý, bilirkiþi raporu sonucunda deðerlendirilebilecektir.[8] Bilirkiþiler yaptýklarý deðerlendirmelerde þirketin kýsmi bölünme sürecinin uygun þekilde yapýlýp yapýlmadýðýný, kýsmi bölünme koþullarýnýn saðlanýp saðlanmadýðýný ve defter deðerinin doðru tespitini analiz edeceklerdir. 

Kýsmi bölünme iþlemlerinde sermaye azaltýmýnýn hangi kaynaklardan karþýlandýðý belirtilmemiþ ise, vergilendirilmesi gereken ama vergilendirilmemiþ kaynaklardan karþýlanarak devir yapýldýðý varsayýmý kabul edilecektir.[9]

Doktrinsel tartýþmalarý fazla olan kýsmi bölünme yoluyla sermaye azaltýmý iþlemlerinin, kaynaðý ne olursa olsun vergilendirilmemesi gerektiði görüþü de literatürde mevcuttur. Realitede herhangi bir þekilde mal varlýðý artýþýna neden olmayan kýsmi bölünme iþlemi sonunda gerçekleþen sermaye azaltýmýnýn, ortaklara kar daðýtýmý yolu ile iþletmeden çekiþ kabul edilmeyeceði sonucuna ulaþan görüþler de savunulmaktadýr.[10]

Kýsmi bölünme kapsamýnda bir þirkette yapýlan sermaye azaltýmý diðer bir þirkete ayný oranda girdiðinde ortaklara aktarýlan bir kaynak olmayacaktýr. Var olan kaynaklar bir þirketten bir diðer þirkete geçmiþ olacaktýr. Bir tüzel kiþilikten çýkarýlarak baþka bir tüzel kiþiliðe sermaye olarak aktarýlan söz konusu kaynaklar, ortaklara aktarýlarak realize olan bir kaynak deðildir.[11]

Ýþletmenin üretim ve hizmet faaliyetinin iþleyiþi ile herhangi bir baðlantýsý olmayan bir arsanýn kýsmi bölünmeye konu olmasý durumunda ortaya çýkan deðiþimde, geçmiþ yýl karlarýnýn vergilendirilmeden transferi durumunun oluþtuðu ve kar daðýtýmý yapýldýðý varsayýmý yönündeki analiz karþýmýza çýkmaktadýr.[12]

Kýsmi bölünme iþlemi ile herhangi bir vergisel kayba neden olmamak için bu amaçla yapýlan sermaye azalmalarýna dikkat edilerek kaynaðýn Geçmiþ yýl karlarý, kar yedekleri gibi tevkifata sebebiyet verecek daðýtýmlardan olmamasý, bu kaynaklardan karþýlanmasý durumunda ise stopaj yapýlacaðý yönünde yasal düzenlemeler yapýlmalýdýr.[13]

Geçmiþ yýl karlarýndan sermaye azaltýmý yapýlmasýnýn gerçek bir kar daðýtýmý olup olmadýðý deðerlendirmesini yaptýðýmýzda, reel olarak kar daðýtýmý olmamasý durumu kar daðýtýmý yapýlmadýðý anlamýna gelmemektedir. Fiili olarak kar daðýtýlmasa bile, þirket aktifinden taþýnmaz veya iþtirak hissesi çýkýþý ve bunun karþýlýðýnda þirket ortaklarýna hisse verilmesi bizi geçmiþ yýl karlarýnýn aktarýldýðý sonucuna ulaþtýrmaktadýr. Bu sebeple geçmiþ yýl karlarýndan sermaye azaltýmý yapýlmasý durumunda tevkifat söz konusu olacaktýr.

Yukarýdaki açýklamalarýmýzý toplu olarak deðerlendirdiðimizde, vergi idaresinin kýsmi bölünme iþlemi sonrasýnda devreden þirket tarafýndan gerçekleþtirilen sermaye azaltýmlarýnda istikrarlý bir görüþ oluþturduðunu görmekteyiz. Bizim de katýldýðýmýz ve KVK Genel Tebliðine alýnarak oluþan tereddütleri ve uyuþmazlýklarý çözeceðini düþündüðümüz bu görüþe göre;

Kýsmi bölünme nedeniyle elde edilen iþtirak hisselerinin ortaklara verilmesi ve bölünmenin gerçekleþtiði durumda sermaye azaltýmý yapýlmasý halinde azaltýlan sermayenin, öncelikle vergilendirilmesi gereken kaynaklardan daðýtýldýðýnýn kabul edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda yapýlacak sermaye azaltýmýnýn;

Öncelikle, kurumlar vergisine ve vergi sonrasý daðýtýlan kazancýn ise kar daðýtýmýna baðlý vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karþýlanmasý,

Devamýnda, sadece kar daðýtýmýna baðlý vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplarýn kullanýlmasý,

Son olarak ise, iþletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin iþletmeden çekildiðinin kabulü gerekmektedir.

Örneðin; mükellef kurumun gerçekleþtirdiði kýsmi bölünme iþlemi kapsamýnda devretmiþ olduðu arsayý, aktif ve pasif deðerleri ile birlikte devrettiði durumunu deðerlendirelim.

Kýsmi bölünme iþlemini gerçekleþtirmek için yapýlan sermaye azaltýmlarýnda sermayenin hangi kaynaktan azaltýldýðý önem taþýmakta olup, daðýtýlmasý durumunda tevkifat yapýlacak kaynaklardan sermaye azaltýmý yapýldýðýnda bu iþlemin vergiye tabi olacaðý yönünde deðerlendirmeler yapýlmasý gerekmektedir. Net defter deðeri 1.000.000,00 TL olan arsanýn aktiften çýkýþýnýn saðlanmasý için azaltýlan sermayenin karþýlandýðý kaynaklar aþaðýdaki tabloda gösterilmektedir:

         Ýlgili hesaplarýn devralan þirket bilançosunda sermayenin bir unsuru olarak yer almadýðý ve ayrý bir þekilde gösterilmediði durumda;

           300.000,00 TL tutarýndaki Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farklarýn öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulmasý, vergi sonrasý daðýtýlan kazancýn kâr daðýtýmýna baðlý tevkifata tabi tutulmasý gerekmektedir. 66.000 TL (300.000 TL * 0.22) kurumlar vergisi kesintisi sonrasý 234.000 TL brüte iblað edilerek GVK’nýn 94/6-b-i maddesi uyarýnca %15 oranýnda gelir vergisi stopajý tevkifat yapýlmasý gerekecektir.           

           500.000,00 TL tutarýndaki geçmiþ yýl karlarý, sadece kâr daðýtýmýna baðlý vergi kesintisine tabi tutulacaktýr. 500.000 TL brüte iblað edilerek GVK’nýn 94/6-b-i maddesi uyarýnca %15 oranýnda gelir vergisi stopajý tevkifat yapýlmasý gerekecektir.

            200.000,00 TL tutarýndaki nakdi sermayeden karþýlanan kýsým ise, iþletmeden çekiþ kapsamýnda deðerlendirilmeyeceði için vergilendirmeye tabi olmayacaktýr.

Ýlgili hesaplarýn devralan þirket bilançosunda sermayenin bir unsuru olarak yer aldýðý ve ayrý bir þekilde gösterildiði durumda; söz konusu hesaplardan gerçekleþen sermaye azaltýmý iþlemleri, iþletmeden çekiþ olarak deðerlendirilmeyeceði görüþünün uygulamada iþleyiþ kazanabileceði görüþünü ise benimsememekteyiz. Kanaatimizce söz konusu durumda da sermaye azaltýmýnýn kaynaðý belirlenmeli ve azaltýlan kaynaklar için belirlenen vergi rejimine uygun vergilendirme yapýlmalýdýr. 

2.2- Devredilen Kýymet ile Devri Gereken Borçlar Arasýndaki Ýlliyet Baðý Sorunu

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliðinin “19.2.2.3. Ýþtirak hisselerinin ortaklara verilmesi” baþlýklý ayrýmý;

“Kýsmi bölünmede devredilen varlýklara karþýlýk edinilen devralan þirket hisseleri, devreden þirkette kalabileceði gibi doðrudan bu þirketin ortaklarýna da verilebilir. Taþýnmaz ve iþtirak hisselerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fýkrasýnýn (b) bendine göre devrinde, devralan þirketin hisselerinin devreden þirketin ortaklarýna verilmesi halinde, devredilen taþýnmaz ve iþtirak hisselerine iliþkin borçlarýn da devri zorunludur.

Örneðin; Ortaklarý (A) ve (B) olan (R) Limited Þirketi aktifinde kayýtlý olan ve banka kredisi kullanýlarak satýn alýnmýþ olup henüz ödenmemiþ 50.000.- YTL borcu bulunan taþýnmazý, kayýtlý deðeri olan 100.000.- YTL üzerinden (Y) A.Þ. ’ye kýsmi bölünme kapsamýnda devretmiþ ve bu devir karþýlýðýnda (Y) A.Þ.’den alýnan hisse senetleri Ortak (A) ve (B)’ye verilmiþtir.

Buna göre, (Y) A.Þ. ayni sermaye olarak konulan taþýnmaz nedeniyle 50.000.- YTL’lik sermaye artýrýmýnda bulunacak, bu sermaye artýrýmýna iliþkin hisse senetlerinin (R) Limited Þirketinin ortaklarýna verilmesi nedeniyle, (R) Limited Þirketi de 50.000.- YTL’lik sermaye azaltýmýnda bulunacaktýr.’’

düzenlemelerine yer verilmiþtir.

Kýsmi bölünme iþlemlerinde, bölünen kurum tarafýndan devredilen taþýnmaz ve iþtirak hisseleri karþýlýðýnda devralan þirketin hisselerinin bölünen kurumun ortaklarýna verilmesi halinde, söz konusu taþýnmaz ve iþtirak hisseleri ile ilgisi bulunan borçlarýn da devredilmesi zorunludur. Ancak devralan þirketin hisselerinin devreden þirketin ortaklarý yerine devreden þirkette kalmasý halinde ise borçlarýn devredilmesi gibi bir zorunluluk bulunmamaktadýr. Kanun koyucunun düzenleme ile taþýnmaz ya da iþtirak hisselerinin kýsmi bölünme yolu ile devredilmesi durumunda, devralan þirket hisselerinin devreden þirketin ortaklarýna verilmesi halinde ilgili varlýklarla iliþkili borçlarýn devreden þirkette kalmamasýný, devir nedeni ile þirket olarak bir karþýlýk almadýðý halde borç gibi bir yükümlülüðün devreden þirket tarafýndan yüklenilmemesini amaçladýðý anlaþýlmaktadýr.

Ancak KVK ya da Kurumlar Vergisi Genel Tebliðinde hangi borçlarýn devredilen taþýnmaz ya da iþtirak hisseleri ile ilgili olabileceðine iliþkin bir belirleme yapýlmamýþtýr. Böyle bir belirlemenin yapýlmamasý devredilen taþýnmaz ya da iþtirak hisseleri ile doðrudan baðlantýsý bulunmayan borçlarýn da devri gibi bir duruma neden olabilecektir. Bu durum ise söz konusu varlýklarýn devri esnasýnda net defter deðerlerinin farklý –çoðunlukla düþük- çýkmasýna neden olacak devamýnda ise ortaklara verilen paylar üzerinden bir vergi tevkifatý yapýlmasý halinde tevkif edilecek verginin düþük hesaplanmasýna neden olacaktýr.

Teblið örneðini deðerlendirdiðimizde; devredilen kýymetlere karþýlýk edinilen devralan þirket hisselerinin ortaklara verilmesi halinde, bölünen þirkette sermaye azaltýmýna gidileceði tabiidir.”[14]

Örneðimizde devreden þirket durumunda bulunan (R) Limited Þirketinin 50.000 TL tutarýndaki sermaye azaltýmýný vergilendirilmesi gereken geçmiþ yýl karlarýndan gerçekleþtirdiðini varsayarsak, devralan þirket olan (Y) A.Þ.’nin hisselerini devralan ortaklardan, 50.000 TL brüte iblað edilerek GVK’nýn 94/6-b-i maddesi uyarýnca %15 oranýnda gelir vergisi stopajý tevkifat yapýlmasý gerekecektir.  

Ancak 35.000 TL tutarýndaki borcun, (R) Limited Þirketi tarafýndan devredilen taþýnmazla ilgisinin bulunmadýðýnýn tespit edilmesi halinde taþýnmazýn yeni net defter deðeri aþaðýdaki gibi olacaktýr.

Devreden taþýnmazla ilgisi bulunmayan borcun çýkarýlmasý ile gerçek net aktif deðerin 85.000 TL olmasý gerektiði görülecektir. Bu durumda (R) Limited Þirketi tarafýndan azaltýlmýþ olan sermayenin vergilendirilmesi gereken geçmiþ yýl karlarýndan karþýlanmasý durumunda, (Y) A.Þ.’nin hisselerini devralan ortaklardan, 85.000 TL brüte iblað edilerek GVK’nýn 94/6-b-i maddesi uyarýnca %15 oranýnda gelir vergisi stopajý tevkifat yapýlmasý gerekecektir.  

Ancak (Y) A.Þ. tarafýndan verilen hisse senetleri (R) Limited Þirketi tarafýndan alýnmýþ olsaydý, sermaye azaltýmýna gidilmesine gerek kalmayacak ve iþletmeden çekiþten söz edilemeyecekti.

Görüldüðü gibi kýsmi bölünme kapsamýnda devredilen taþýnmaz ya da iþtirak hisseleri karþýlýðýnda devralan þirket hisselerinin ortaklara verilmesi ve devreden þirket tarafýndan azaltýlan sermayenin vergilendirilmesi gereken unsurlardan tamamlanmasý halinde taþýnmaz ya da iþtirak hisseleri ile ilgisi bulunmayan borçlarýn devri vergi kaybýna neden olmaktadýr.

Burada hangi borçlarýn devredilen taþýnmazlar ya da iþtirak hisseleri ile ilgili olacaðý ya da olmayacaðý gibi bir husus karþýmýza çýkmaktadýr. Bu konunun çok belirgin olarak ortaya konmasýnýn zorluðunu kabul etmek gerekir. Ancak bir örnek vermek gerekirse 2.000.000 TL tutarýndaki bir taþýnmaz alýmý sýrasýnda kullanýlan ayný tutardaki banka kredisi ile taþýnmazýn alýmý arasýnda bir bað kurulabilirken, daha sonra çekilen ve taþýnmazýn kalan borçlarýnýn ödenmesi ile ilgisi olduðu iddia edilen 500.000 TL tutarýn artýk taþýnmazla ilgisinin bulunduðunu kabul etmek pek mümkün deðildir. 

Bu noktada belirtmek gerekir ki, kýsmi bölünme iþlemi sonucunda devralan þirketin hisselerinin devreden þirkette kalmasý ya da devralan þirketin hisselerinin devreden þirketin ortaklarýna verilmiþ olmasýna karþýn devreden þirket tarafýndan gerçekleþtirilen sermaye azaltýmýnýn vergilendirilmeyecek unsurlardan karþýlanmasý halinde, varlýklarýn iþletmeden çekilmesinden kaynaklý kurumlar vergisi tarhiyatýndan ya da kar payý daðýtýmýndan kaynaklý bir gelir vergisi tevkifatýndan söz etmek mümkün deðildir.

Açýkladýðýmýz nedenlerle, kýsmi bölünme kapsamýnda devredilen taþýnmaz ya da iþtirak hisseleri ile ilgisi bulunabilecek borçlar mevzuatta yapýlacak düzenleme ile tadadi olarak sayýlmalý ve ortaya konulmalýdýr. Bu þekilde özellikle vergi incelemeleri sýrasýnda ortaya çýkan ve mükellefler ile vergi inceleme elemanlarýný karþý karþýya getiren bir durum netleþtirilmiþ, vergi kayýp ve kaçaðýnýn önüne geçilmiþ olur.

2.3- Ýþtirak Hisselerine Ýliþkin 2 Yýl Koþulunun Taþýnmazlar Açýsýndan da Düzenlenmesi Gerektiði

            Kýsmi bölünme iþlemlerinde iþtirak hisseleri kapsamýnda iki yýl elde bulundurulmasý koþulu karþýmýza çýkarken, kýsmi bölünme yoluyla taþýnmaz devrinde elde bulundurma bakýmýndan herhangi bir süre sýnýrlamasý bulunmamaktadýr.[15] Bu iþlemin kýsmi bölünmeye zemin hazýrlanmasý maksadýyla yapýlmasý, taþýnmazýn alým tarihinden kýsa bir süre sonra devir yoluyla baþka þirkete geçmesi uygulamalarýnda yaþanan sýkýntýlarýn giderilmesi için iþtirak hisselerindeki 2 yýl elde tutma kriterinin taþýnmazlar için de geçerli olmasý ve buna yönelik yasal düzenlemelerin yapýlmasý gerekmektedir. Kýsmi bölünme iþlemlerine konu olabilecek taþýnmazlar için de 2 yýl kriteri getirildiði takdirde, taþýnmaz alýmlarýnýn kýsmi bölünme amacýyla gerçekleþmesi durumu önlenmiþ olacaktýr.

SONUÇ 

Kýsmi bölünme iþlemi gerçekleþtirilirken bölünen þirketteki sermaye azaltýmýnýn hangi kaynaklardan karþýlandýðý önem taþýmaktadýr. Verilen özelgelerde hakim olan görüþlerdeki azaltýlan sermayenin, öncelikli olarak vergilendirilmesi gereken kaynaklardan karþýlandýðýnýn kabul edilmesi gerekliliðini biz de kabul etmekteyiz. Çünkü aksi durumda daðýtýlmasý halinde vergilendirmeye tabi olacak kaynaklar, ilk olarak sermayeye eklenip akabinde sermaye azaltýmý yapýlmasýyla vergilendirme dýþý kalacaktýr. Bu durumun engellenmesi amacýyla verilen özelgeler hangi kaynaktaki sermaye azaltýmlarýnýn kurumlar vergisine ve akabinde kar daðýtýmýna baðlý vergi kesintisine tabi tutulacaðýný, hangilerinin sadece vergi kesintisine tabi olacaðýný ve hangi kaynak azaltýmlarýnýn vergi kesintisine tabi olmayacaðýný belirtmektedir. Sýnýrlarý net bir þekilde çizilerek ortaya konulan bu özelgelerin yanýnda, ilgili sermaye azaltým tutarlarýnýn devralan þirket hesaplarýnda sermayenin bir unsuru olarak yer almasý ve ayrý þekilde gösterilmesi þartýyla iþletmeden çekiþ sayýlmayacaðýna yönelik aksi görüþ içeren bir özelge karþýmýza çýkmýþtýr. Görüþ farklýlýðý içeren iki farklý özelge içerikleri birbirleri ile uyumlu olmamakla birlikte sermayenin iþletmeden çekilmiþ sayýlmayacaðý durumuna yönelik özelgede net bir belirleme ortaya konulamamýþtýr. Bu kapsamda tarafýmýzca benimsenen görüþ, sermaye azaltýmýnýn kaynaklarýnýn belirlenerek ilgili kaynaðýn azaltýmýna göre vergilendirme rejiminin uygulanmasý gerekliliðidir. Bu çerçevede özelge ile belirtilen açýklamalarýn, uygulama birliði saðlanmasý açýsýndan kanun ve teblið düzenlemeleriyle belirtilmesi uygulamadaki karýþýklýklarý ortadan kaldýracaktýr.

            Kýsmi bölünme kapsamýnda gerçekleþen devirlerde borçlarýn da devri mekanizmasýyla karþýmýza çýkan net defter deðeri hesabýnda devri gerçekleþen borçlarda illiyet baðý aranmaktadýr. Borçlarýn ödenmesi sýrasýnda olan ilave borçlanmalar gibi illiyet baðýnýn kesildiði borçlanmalar ise artýk kýsmi bölünme iþlemine konu taþýnmaza yönelik deðildir ve baðlantýlý borç olarak pasif deðer kabul edilme kapsamýndan çýkmýþtýr. Pasif deðer kabul edilme kapsamýndan çýkarak illiyet baðý kesilen borçlanmalar, net defter deðerini arttýracaktýr. Net defter deðeri artýþý olan fark tutar ise, kar daðýtým tutarý olarak deðerlendirilerek vergi tevkifatýna konu olacaktýr. Bu kapsamda illiyet baðý kurularak pasif deðer kabul edilebilecek borçlanmalara yönelik yasal sýnýrlamalarýn düzenlenmesi ve kýsmi bölünmeye konu varlýk ile doðrudan baðlantýlý olmayan borçlanmalarýn hesaplamada dikkate alýnmayacaðý düzenlemesi getirilmelidir.

            Kýsmi bölünmeye zemin hazýrlamak maksadýyla gerçekleþen arsa alýmlarýnýn önlenmesi için, iþtirak hisseleri için getirilen 2 yýl elde bulundurma kriterinin taþýnmazlar için de getirilmesi uygulamasý bu amaçla arsa alýmlarýný engelleyecektir. Buna yönelik mevzuatsal düzenlemelerin oluþturularak kýsmi bölünme iþleminin, vergi ertelemesi amacýyla yapýlmasý uygulamasýnýn önüne geçmek mümkün olacaktýr.