GÝRÝÞ

       Ýkili Gelir Vergisi Sistemi Ýskandinav ülkelerinde uygulanmaya baþlamýþ olup zamanla ekonomi ve vergi alanlarýnda çalýþan otoritelerce geniþ kabul görmüþtür. Uygulamadaki birtakým zorluklarýna raðmen kuzey ülkelerinde göstermiþ olduðu baþarý, diðer ülkelerin de dikkatini çekmiþ ve bu sisteme iliþkin çeþitli ülkelerde vergi reformu çalýþmalarýna baþlanýlmýþtýr.

Vergi tabanýnýn geniþletilmesi, vergide adalet ve etkinlik saðlanmasý, enflasyonun düþürülmesine etkisi, vergi arbitrajýnýn ortadan kaldýrýlmasý, yabancý sermayenin ülkeye çekilmesi ve yerli sermaye kaçýþýnýn önlenmesi yönlerinden Ýkili Gelir Vergisi Sistemi deðerlendirilmiþ ve yararlý yönleri ortaya konulmuþtur.

Bu çalýþmada Ýkili Gelir Vergisi Sisteminin kapsamýndan yola çýkýlarak vergisel olarak avantajlarý deðerlendirilmiþ ve bu sistemi uygulayan ülkelerin yaptýklarý vergi reformu sonrasý geçirdiði aþamalara yer verilmiþtir. Son olarak Türkiye’de Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’nin uygulanabilirliði ve ülkeye saðlamasý muhtemel faydalar deðerlendirilmiþtir.

       1- ÝKÝLÝ GELÝR VERGÝSÝ MODELÝ KAVRAMI

       Ýkili Gelir Vergisi Sistemi veya çift oranlý vergi olarak adlandýrýlan model ilk olarak 1987’de Danimarka’da uygulanmaya baþlanmýþ olup, zamanla Ýskandinav ülkelerinde de uygulama geçerlik kazanmýþtýr. Ýkili Gelir  Vergi Sistemi, kaynaðý ne olursa olsun tüm sermaye kazançlarýnýn ayný oranda vergilendirilmesini hedeflemektedir. Bu sayede vergi tabanýnýn geniþletilebileceði ve vergi gelirlerinin artacaðý öngörülmüþtür.

1990’lý yýllardan itibaren Danimarka, Finlandiya, Norveç ve Ýsveç’te “Ýkili Gelir Vergisi  (dual income tax)” sistemleri uygulanmaya baþlamýþtýr. Ýkili Gelir Vergisi Sistemleri; mülk ve sermaye geliri gibi kazanýlmamýþ gelirlerle, emek ve hizmet gibi kazanç sahibinin aktif çaba ve katýlýmý sonucu elde edilen kazanýlmýþ gelirin ayrý ayrý vergilendirilmesini saðlamaktadýr. Ýkili Gelir Vergisi’nin temel ilkesi; kurum kazançlarý ve sermaye kazançlarý üzerine düz oranlý bir vergi uygularken emek geliri üzerine artan oranlý bir vergi tarifesinin getirilmesini ve bunlarýn hepsinin dar bir vergi tabanýnda daha düþük vergi oranlarýyla uygulanmasýný ifade etmektedir. Ýkili Gelir Vergisi; vergi oranlarý çok yükseldiðinde baþka bir ülkeye yönelebileceði için sermaye açýsýndan kullanýþlý bir vergidir. Ancak ücretlilerin baþka bir ülkeye gitmeleri daha zor olduðu için bu vergi ücretliler açýsýndan kullanýþsýzdýr.[1]

Ýkili Gelir Vergisi Sistemi, emek ve sermaye gelirlerinin farklý oranda vergilendirilmesini öngören bir vergilendirme sistemidir. Bununla birlikte Ýkili Gelir Vergisi’nin saf formunda, sermaye gelirleri ve kurumlar vergisi oraný aynýdýr ve hiçbir istisna tanýnmamýþtýr.[2]

Mobil sermayeyi ulusal vergi idaresinin kontrolü altýnda tutmanýn amaçlandýðý bu sistemde, sermaye gelirleri üzerine düþük oranlý bir vergi uygulanmaktadýr. Bu nedenle, azalan vergi gelirini telafi etmek amacýyla emek geliri üzerine de artan oranlý vergi uygulanmaktadýr. Sonuçta sistemin üniter yapýsýndan vazgeçilerek gelir vergisi sisteminde ikili bir yapý ortaya çýkmaktadýr[3].

Dünya 1990’lý yýllardan beri hýzla artan vergi rekabetine tanýklýk etmektedir. Bu rekabet sermaye ve emek geliri açýsýndan oran farklýlaþmasýna neden olmuþtur. Ýskandinav ülkeleri de, uluslararasý sermaye hareketlerine iliþkin geçmiþ deneyimlerinden, sermaye üzerindeki vergilerde indirime gitmezlerse sermayenin yurtdýþýna çýkacaðýný ve ekonomik büyümenin tehlikeye düþeceðini öðrenmiþlerdir. Dolayýsýyla, sermaye gelirinin düþük orandan vergilendirme etkinliði geliþtirecek bir araç olduðu gibi, artan global vergi rekabetine de bir cevaptýr.[4]

Küreselleþmeyle birlikte, dýþa açýlma ve sermayenin mobilitesi arttýkça sermayenin, dýþ yatýrým gelirlerinin ve kurumlarýn üzerindeki vergi yükünün hafiflediði bir gerçektir. Buna karþýn, küreselleþme ek vergi geliri ihtiyacýnýn ortaya çýkardýðý vergi yükünü bireysel yatýrýmcýlar ve iþletmeler üzerine kaydýrmýþtýr.[5]

Daha düþük mobiliteye sahip faktörler üzerindeki vergi yükünün artýþýna iþaret eden bu durum, vergileme prensiplerinden adalet ilkesine aykýrýdýr. Fakat küresel dünyanýn gerçeði ve tartýþýlmasý gereken bir durumdur. Küreselleþme bu genel etkilerinin yaný sýra, mobil faktörler üzerine vergi koyma konusunda isteksizliðe veya ülkelerin vergileme yeteneðinde aþýnmaya da neden olmaktadýr. Dolayýsýyla, ülkeler gelir yetersizliði sorunu ile karþý karþýya kalmaktadýr. Bu durum, toplam vergi yükünün düþürülmesi, gelir vergisi matrahýnýn gelirden tüketime kaydýrýlmasý, düz oranlý vergilere geçilmesi gibi meseleleri gündeme taþýyarak küreselleþme gerçeði ýþýðýnda vergilemenin yeniden ele alýnmasýný gerekli kýlmaktadýr.[6]

Küreselleþme, bir taraftan sermaye kaçýþýnýn kanallarýna su sýzdýrarak gelir kayýplarýna neden olurken, diðer taraftan üretim faktörlerinin akýþkanlýðýnýn yükselmesinden ötürü günümüzde vergi yükünün adaletli daðýtýmý sorununa neden olmaktadýr. Problem, mobilitesi yüksek olan faktörlerin vergileme alanýndan kaçabilme olanaklarýnýn geniþliði ile kamusal yükümlülükleri karþýlamakla yükümlü olan otoritenin mobilitesi düþük faktörler üzerinde daha yüksek yükler bindirmesi zorunluluðundan ileri gelmektedir. Oysaki bir vergi sisteminin temel amacý mükellefler için adaletli yapýyý saðlamaktýr. Ancak ticari kazanç söz konusu olduðundan gelirin bir kýsmý iþletmeye yatýrýlan sermayeden, bir kýsmý ise iþyeri sahibinin çalýþmasý sonucu elde edildiðinden, emek ve sermaye gelirini ayýrmak güçleþmektedir.

Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’nde, çeþitli ekonomik faaliyetlerden elde edilen gelir, emek ve sermaye gelirleri olmak üzere iki ayrý sýnýfta toplanmaktadýr. Emek gelirleri sýnýfýnda; maaþ ve ücretler, yan ödemeler, sosyal güvenlik transferleri ve emeklilik ödemeleri yer alýrken, sermaye gelirleri sýnýfýnda; faiz gelirleri, kar paylarý, gayrimenkul gelirleri, reel sermaye mallarýndan (emlak dâhil) elde edilen kazançlar yer almaktadýr. Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’nin en önemli (temel) özellikleri; gelirin sermaye ve emek geliri þeklinde ikiye ayrýlmasý, sermaye geliri üzerine düz oranlý vergi tatbik edilmesi, emek geliri üzerine artan oranlý vergi tarifesinin uygulanmasý ve kapsamlý gelir tanýmýndan ziyade sedüler gelir vergisinin varlýðýdýr.[7]

Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’nde, mükelleflerin emek faktöründen elde ettikleri toplam gelirlerine artan oranlý tarife, sermaye gelirlerinden elde ettikleri toplam gelirlerine ise düþük ve düz oranlý tarifenin uygulanmasý esastýr. Vergi arbitrajý* olasýlýðýný azaltmak için, belirli bir düzeyin altýndaki emek gelirleri sermaye gelirlerine uygulanan orandan vergilendirilmektedir. Ayrýca, düþük emek gelirlerine asgari geçim indirimi uygulanarak, dolaylý bir artan oranlýlýk (ikili vergi adaleti) gerçekleþtirilmektedir.[8]

Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’ne Danimarka öncülük etmektedir. Danimarka’nýn 1987’de Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’ne geçiþinden sonra Ýskandinav ülkeleri de bu modeli zamanla benimseyerek uygulamaya baþlamýþlardýr. Son dönemlerde vergilemedeki eðilim incelendiðinde, Kýta Avrupasý ülkeleri baþta olmak üzere diðer OECD ülkeleri de bu sistemi benimsemektedirler.

          1.1- Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’nin Avantajlarý

          Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’nin en büyük avantajlarýndan biri, kurumlar vergisi ve kiþisel gelir vergisini birleþtirmesidir. Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’nin karakteristiði, oldukça basit olmasýdýr. Bu sistemde vergi matrahý, sermaye gelirinden elde edilen ve sermaye gelirinden elde edilmeyen diye ayrýþtýrýlýp beyan edilmekte ve ona göre vergi tatbik edilmektedir.  Bu iki tip vergi matrahýna farklý oranlar uygulanmaktadýr. Sermaye geliri olmayan vergi matrahý, artan oranlý vergi yapýsýnýn konusudur. Bu artan oranlý vergi yapýsý bir dizi vergi dilimi içermekte ve mümkün olabildiðince indirimler ile yatay ve dikey adalete ulaþýlmasý arzulanmaktadýr. Diðer taraftan, sermaye geliri düz orandan vergilendirilmektedir (sermaye geliri dýþýndaki gelir üzerine uygulanan düþük marjinal vergi oranýna denk). Üstelik hiçbir indirim söz konusu deðildir. Düz oranlý vergileme, kurumlar vergisi ile kiþisel gelir vergisinin tam olarak entegre olmasýný saðladýðýndan, çifte vergilemeyi de elimine etmektedir.[9]

Sermaye gelir vergisinin düþük oranda belirlenmesi, sermaye kaçýþý olasýlýðý ile karþý karþýya olan dýþa açýk küçük ekonomiler için koruma saðladýðý gibi, vergi arbitrajý olanaðýný da sýnýrlamaktadýr. Ayrýca, kiþisel sermaye geliri vergi oraný ile kurumlar vergisi oranýnýn birbirine yaklaþtýrýlmasý, yatýrýmlarda meydana gelen sapmalarý da azaltabilir. Politik ekonomi mülahazasýyla bakýldýðýnda, sermaye geliri vergisi oraný çok yüksek olmadýðýnda, kapsamlý ve yansýz sermaye geliri vergi matrahýný muhafaza etmek oldukça kolaydýr.[10]

Ýkili Gelir Vergisi Sistemi, idari yönden uygulamasý oldukça basit bir modeldir. Vergi kanunlarýnýn karmaþýk olmasý sebebiyle bütün vergi reformlarý vergi kanunlarýný basitleþtirmeyi ve uzman olmayan kiþilerin dahi vergi kanunlarýný anlamasýný saðlamayý amaçlamaktadýr. Bu anlamda “uyum”, “beyan” ve “tahsil” maliyetleri en az olan ve verginin mevcudiyetinde firmalarýn kararlarýnýn yeniden gözden geçirmelerini önleyen bir vergi sistemi idari yönden basit olarak algýlanabilir. Ýkili Gelir Vergisi modeli, kurumlar vergisi teþviklerinin azaltýlmasýna hizmet edecek, daha düþük bir kurumlar vergisi oraný yabancý yatýrýmcýlarý çekmek için sunulan özel vergi ayrýcalýklarýnýn azaltýlmasýna ya da ortadan kalkmasýna neden olacaktýr.

Ýkili Gelir Vergisi Sistemi, kurumlar vergisi ve gelir vergisi rejimlerinde basitlik saðlayacak ve böylece hem idari hem de uyum maliyetlerini azaltacaktýr. Zira söz konusu maliyetler, geliþmekte olan ülkelerde çeþitli ekonomik faaliyetlerin þekillenmesinde önemli mali engeller yaratmaktadýr. Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’ne geçilmesi özellikle geçici ve nihai stopajýn kullanýlmasýndaki artýþtan kaynaklanan önemli idari avantajlar saðlayacak, idari maliyetler azalacaktýr. Çünkü sermaye gelirinin hesaplanmasýna artýk gerek kalmayacaktýr. Dahasý, kurum karlarý üzerindeki vergi oraný ve sermaye gelirlerinin vergi oraný eþitleneceði için kar paylarý ve sermaye kazançlarý ayrý bir vergilendirme kaynaðý olarak görülmeyecek ve böylece kar ödemesi firma seviyesinde zaten vergilendirilmiþ olacaktýr. Ancak düz oranlý bir vergi modeli ile bu maliyet azalýþlarýnýn vergi tabanýnýn geniþletilmesine baðlý olacaðý unutulmamalýdýr.[11] Vergi tabanýnýn geniþletilmesi vergi ödeyen vatandaþ sayýsýný artýrmak, vergiye gönüllü uyumunu saðlamak, kayýt dýþý ekonomiyi kayýt altýna almak ve vergisel yönden kavramak anlamýna gelmektedir. Vergi tabanýnýn geniþletilmesiyle vergi gelirlerinin uzun vadeli olarak artacaðý açýktýr.

Geliþmiþ ülkelerle karþýlaþtýrýldýðýnda Türkiye gibi geliþmekte olan ekonomilerin temel sorunlarýndan biri de kayýt dýþý ekonominin hacimsel büyüklüðüdür. Bu sorunun temel sebeplerinden biri de bu ülkelerdeki vergi oranlarýnýn ödeme gücüne göre yüksek olmasýdýr. Bu durum, vergi tabanýný aþýndýrmakta ve geliþmekte olan ülkelerin finansman ihtiyacýnýn çoðalmasýna ve mevcut mükelleflerin vergi yüklerinin artmasýna yol açmaktadýr. Sonuçta sistem tekrar kayýt dýþýlýðý kendi kendine besler hale gelebilmektedir. Geliþmekte olan ülkelerdeki vergi reformu eðilimlerine baktýðýmýzda bu kýsýr döngünün kýrýlmasý için vergi oranlarýný düþürdüklerini görebiliriz. Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’nde de vergi oranlarýnýn düþmesi ile vergi kaçýrmanýn nispi maliyeti önceki dönemlere göre yükseleceðinden, mükelleflerin vergi ödeme eðilimine girecekleri beklenebilir. Yani sermaye gelirlerine, kurumlar vergisi oranýna eþit, düþük ve tek oranlý bir vergi sisteminin, kayýt dýþý ekonomik faaliyetlerin azalmasý sonucunu doðuracaðý ve gönüllü vergi itaatinin artacaðý söylenebilir.[12]

Mevcut vergi sistemlerindeki sermaye gelirlerine tanýnan istisnalar vergi gelirlerini önemli ölçüde azaltmaktadýr. Dolayýsýyla bütün sermaye gelirlerini düþük oranlý bir vergiye tabi tutmak, bazý sermaye gelirlerine ayrýcalýklý uygulamadan ve faiz giderlerinin indirilmesinden kaynaklanan gelir kayýplarýný karþýlamanýn en pratik yoludur. Artan uluslararasý rekabetin ýþýðý altýnda, yurtiçi vergilerin yüksekliði sebebiyle sermaye ihracý ayrýca yurtiçi matrahýn daralmasýna neden olmaktadýr. Böylece sermaye göçünü önlemek için düþük sermaye geliri vergisi gibi ölçüler vergi gelirlerini sürdürmek için önemlidir. Bu baðlamda artan oranlý emek vergisi devletin gelirini artýrmanýn temel yolu olup, sosyal güvenlik sistemi riskli iþlerde çalýþanlarý güvence altýna aldýðý takdirde yatay eþitlik problemi olmayacaktýr.[13]

Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’nde, sermaye gelirine düþük vergi uygulanmasý sayesinde sermaye kaçýþýnýn önlenip sermaye giriþinin teþvik edildiði ve dolayýsýyla vergi tabanýnýn geniþlediði söylenebilir. Vergi tabanýný geniþletmek gelir daðýlýmý üzerinde etkilidir. Vergi tabanýný geniþletmenin yatay adaleti arttýrmasý olasýdýr. Bu belli vergi mükellefleri için tercihli vergi anlaþmalarýnýn sýnýrlanmasý anlamýndadýr. Vergi tabanýný geniþletme ayný zamanda dikey adaleti pozitif etkilemektedir. Belli tipteki vergi indirimleri ve vergi mahsuplarýnýn varlýðýna raðmen, bu durum (pratikte yüksek gelirli bireyler için kullanýlan indirimler ve mahsup tiplerinden) düþük gelirli hane halký için faydalýdýr. Ayrýca, bazý vergi indirimlerinin korunmasý durumunda, artan oranlý vergiden düz oranlý vergi tarifesine taþýnma, yüksek gelirliler için bazý indirimlerin düþürülmesini gerektirmektedir. Bu yüzden kýsmen düþük vergi oraný etkisi hissedilebilmektedir.[14]

Sermaye üzerine; emek gelirlerine oranla düþük, fakat yine de pozitif bir vergi oraný, “sýfýr vergi oraný” ile nispeten yüksek vergi oranlarý arasýndaki denge çabalarýný yansýtmaktadýr. Benzer þekilde, sermaye üzerine görece düþük fakat yine de pozitif bir vergi oraný, çok uluslu yatýrýmlarý çekme arzusu ile çok uluslu yatýrýmlarý nispeten yüksek bir orandan vergilendirme arzusu arasýndaki dengeyi yansýtmaktadýr. Sermaye geliri üzerine nispeten düþük yasal vergi oranlarý, çok uluslu þirketlerin vergiden kaçýnmak amacýyla baþvurduðu muhasebe hileleri ve finansal manipülasyondan kaynaklanan gelir kayýplarýný büyük olasýlýkla azaltabilecek ve ayný zamanda en azýndan politik olarak da kabul edilebilir iþ vergilemesine izin verebilecektir.[15]

Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’ni uygulayan ülkeler daðýtýmsal amaçlarýný gerçekleþtirmek için sermaye dýþýndaki gelirleri artan oranlý tarife ile verilendirmeyi sürdürmelerine raðmen, gelirin yeniden daðýtýmýnýn bir aracý olan sermaye gelirini artan oranlý vergilendirmeyi terk etmiþlerdir. Özellikle, sermaye sýnýrlar arasýnda oldukça mobil olduðundan, sermaye vergilemesinde bir risk vardýr. O risk, yüksek yurtiçi sermaye geliri vergi oranýnýn vergi mükelleflerinin varlýklarýný yurtdýþýna çýkarma yönünde teþvik edici olmasýdýr. Zaten pratikte de yurtiçi varlýklarý yurtdýþýndan getirmede zorluklarla karþýlaþýlabilmektedir[16]. Bu durum vergi gelirlerinin kamu harcamalarýný dahi karþýlamayacak düzeyde gerçekleþmesine yol açarak, verginin mali olmayan amaçlar için kullanýmýnda sýnýrlamalara neden olabilmektedir. Oysa sermaye geliri ile emek geliri vergi oranýný ayrýþtýrmak ve sermaye geliri üzerine düz oranlý bir vergi uygulamak; yurtiçi vergiler ile yurtdýþýnda kaynak vergileri arasýndaki oran farklýlýklarýný düþüreceðinden, sermaye kaçýþý için teþvikleri azaltabilir. Böylece ülkelerin vergi gelirlerinde bir artýþ saðlanabilir ve bu artýþ daðýtýmsal amaçlar için kullanýlabilir.[17]

         1.1.1- Tarafsýzlýk Yönünden Deðerlendirilmesi

          Sermaye gelirinin birçok formu vardýr. Bunlardan bazýlarýný (örneðin ev sahibi olmadan saðlanan farazi kira geliri) pratik ve politik olarak vergilemek güçtür. Sermaye gelirinin bu tip formlarý üzerine düþük oranlý vergi uygulamasý, vergi tabanýna dâhil olmayan belli tipteki sermaye gelirinden kaynaklanan çarpýklýklarý ve bu tür varlýklarýn (sermaye türlerinin) vergilendirilmesine izin verebilir. Düþük vergi oraný ayný zamanda vergi tabanýnda aþýnmalara ve çarpýklýklara izin vermeksizin sermaye kazançlarýnýn gerçekleþtirilmesini kolaylaþtýrabilir.[18] Ýkili Gelir Vergisi modeli için, þirketlerin finansman kararlarý almasýnda ve yatýrým tercihlerinde gelir vergilemesinin oldukça tarafsýz yapabileceði söylenebilir. Tüm sermaye gelirleri üzerine düþük oranlý gelir vergisi uygulanmasý, yatýrýmlarýn düþük vergili varlýklara yönelmesi hususundaki teþvikleri elimine edebilir.[19] Böylelikle, sermaye geliri formlarý vergileme farklýlýklarýndan dolayý yer deðiþtirmez ve ülkeler gelir kaybýyla karþý karþýya kalmazlar. Düþük vergi oraný, enflasyon altýnda vergi sonrasý getirinin reel refah üzerindeki negatif etkilerini de elimine etmektedir. Dolayýsýyla tarafsýzlýk anlayýþýna hizmet etmektedir. Yani sermaye gelirleri üzerinde düþük bir vergi oraný tatbik ettirilmesi, sermaye geliri vergilendirilmesinde tarafsýzlýðý arttýrmaktadýr. Çünkü, düþük bir vergileme seviyesi sermayenin bütün þekillerinin vergi matrahýna dâhil edilmesine imkan verebilir. Buna karþýn yüksek bir vergileme seviyesi sermayenin belirli þekillerinin vergi matrahýndan çýkarýlmasýna neden olduðundan tasarruf ve yatýrým kararlarýnda sapmalara neden olabilir.[20]

          1.1.2- Enflasyon Yönünden Deðerlendirilmesi

         Enflasyon birey ve kurumlarýn gelirlerinin nominal olarak artmasý anlamýndadýr. Tipik bir gelir vergisi uygulamasýnda, nominal varlýklarýn reel deðerlerindeki azalmayý telafi eden enflasyon primi de dahil, tüm nominal getiri vergilendirilmektedir. Bu durumda eðer artan oranlý tarife söz konusuysa enflasyon nominal kazancýn yüksek vergi oranýndan vergilendirilmesine neden olmaktadýr. Oysa, Ýkili Gelir Vergisi uygulamasýnda, sermaye geliri düþük orandan vergilendirileceðinden enflasyonist dönemlerde nominal kazançlarýn vergilendirilmesinden kaynaklanan reel sermaye kayýplarý daha az olasýdýr.[21]

Ýkili vergi sisteminde sermaye gelirlerinin düþük marjinal vergi oranýna tabi tutulmasýnýn dayanaðý olarak ileri sürülen argümanlardan biri de sermaye gelirlerini enflasyona karþý korumaktýr.[22]

Sermaye gelirlerinin vergilendirilmesi sürecinde ortaya çýkan en büyük problemlerden biri, faiz geliri kazandýran varlýklardan elde edilen gelirlerin nominal ve reel getirileri üzerinden yapýlan deðerlendirmeler sonucu ortaya çýkmaktadýr. Vergi kanunlarýnda faiz gelirleri, üniter gelir vergisinin standart uygulamasýndan hareketle vergilendirilebilir sermaye geliri olarak kabul edilse de doðru tespit edilmiþ enflasyon oraný baz alýnarak hesaplanan reel faiz gelirinin, nominal faiz gelirleriyle ayný oranda vergilendirilmemesi gerekir. Reel faiz geliri arttýðý takdirde servet artacaðý için sermaye de ancak reel faiz gelirinde bir artýþ olduðu zaman vergilendirilmelidir. Ne var ki vergi kanunlarýnýn çoðunda elde edilen faiz gelirleri, çeþitli yönetsel zorluklardan dolayý enflasyona karþý hiçbir ayarlama yapýlmadan gelir olarak kaydedilmektedir.[23]

Tüm diðer koþullarýn sabit olduðu durumlarda, sermaye üzerinden alýnan vergi, reel getiri yerine nominal getiri üzerinden hesaplandýðýnda enflasyon dönemlerinde sermaye gelirleri üzerindeki gerçek vergi yükü artacaktýr.

          1.1.3- Sermaye Kaçýþýnýn Önlenmesi ve Yabancý Sermaye Yatýrýmlarýnýn Artýþý Yönünden Deðerlendirilmesi

         Sermaye kaçýþýna meydan vermemek için sermaye üzerine nispi olarak düþük vergi oraný uygulanmasý politika yapýcýlarýnýn karþý karþýya olduðu sermaye kaçýþý riskini minimize etmelerine izin vermektedir. Düþük sermaye vergisi oraný, uluslararasý vergi arbitrajý için teþvikleri düþürücü niteliktedir. Ýkili Gelir Vergisi Sistemi, toplam vergi gelirlerini tehdit etmeksizin uluslararasý mobil sermaye üzerindeki vergi yükünde esaslý düþüþe izin verdiðinden sermaye kaçýþýna karþý koruma saðlamaktadýr.[24]

Ýkili Gelir Vergisi Sistemi uluslararasý sermayeyi ve yatýrýmlarý ülkeye çekmenin yanýnda yerli sermayenin ülkeden kaçýþýnýn da engellenmesi gerekliliði nedeniyle hareketli olan sermaye kazançlarý konusunda daha ýlýmlý davranmakta ve bu tür kazançlarý düþük ve düz oranda vergilendirmektedir. Eðer ülkeler sermaye kazançlarý üzerindeki vergi oranlarýný düþürmezlerse, vergi rekabeti sermayenin yurtdýþýna çýkmasýna neden olacaktýr. Ona göre bu durumu destekleyen en önemli uygulamalardan biri 2001 yýlýnda kar paylarý ve sermaye kazançlarý üzerindeki vergi oranýný, vergiden kaçýnmalarý azaltabilmek için %52’den %25’e çeken Hollanda örneðidir.[25]

Özetlenecek olursa Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’ne geçilmesi muhtemel bir gelir artýþý saðlayacaktýr. Bu sermaye gelirlerine uygulanan önceki sistemin etkinliði azaldýkça gelir artýþý daha da büyüyecek ve Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’ne geçilmesi zamanla kayýt dýþý ekonomiyi küçültecektir. Bununla birlikte Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’ne geçilmesi bazý maliyetleri de beraberinde getirmektedir. Örnek olarak Ýskandinav ülkelerinde uygulanan sistemde emek gelirlerinin sermaye gelirlerine dönüþmesi için vergi arbitrajý olasýlýðý söz konusudur. Ancak bir bütün olarak arbitraj sorunu geliþmekte olan ülkelerde daha az önemli olacaktýr.                              

        1.1.4- Tasarrufa Teþvik Yönünden Deðerlendirilmesi

       Ulusal tasarruflarýn yetersizliði karþýsýnda tasarruflarý artýrmaya yönelik endiþeler, sermaye gelirinin düþük orandan vergilendirilmesi yönünde de bir motivasyon saðlamaktadýr. Sermaye geliri üzerine düþük düz oranlý vergi, sermaye yatýrýmlarýndan elde edilen kar payýnýn çifte vergilendirilmesini önleyerek kiþisel seviyede tasarruflarý teþvik etmektedir. Ýkili Gelir Vergisi modeli, yatýrýmlarýn, sermaye birikiminin, gayrisafi yurtiçi hasýlanýn ve hane halký tüketiminin artýsýna izin verebilmektedir. Sermaye geliri üzerine düþük düz oranlý vergi, aile bireyleri arasýnda sermaye geliri bölüþümünü önleyici niteliktedir. Ayrýca vergi toplama, uyum ve kontrol maliyetlerini düþürücü ve vergi kanunlarýndaki boþluklarý azaltýcý niteliktedir.[26] Dolayýsýyla, sermaye üzerine düþük düz oranlý vergi yüklenmesi, tasarruflarýn artmasýný saðlayacaðýndan nihayetinde daha fazla vergi toplanmasýna neden olacaktýr. Ýlave olarak, tasarruflarý vergilemede geleneksel gelir vergisi trendleri hayat döngülerinin baþlangýç aþamasýnda gelirlerinin büyük bir kýsmýný tasarruf eden vergi mükelleflerine karþý ayrýmcý niteliktedir. Sermaye geliri üzerine tatbik edilen vergi oranýný düþürmek, bu ayrýmcýlýðý hafifletici niteliktedir.[27]

Gelirin sadece bir defa vergiye tabi tutulmasý, tasarruf ve yatýrýmlar üzerindeki çifte vergilemeyi ortadan kaldýrmaktadýr. Düz oranlý gelir vergisi sisteminde faiz, kâr payý gibi gelirler vergi matrahýna dâhil edilmemektedir. Maaþ, ücret ve emekli maaþý alan mükellefler için matrah, bu gelirler toplamýndan standart indirimler yapýldýktan sonra kalan tutardan; iþletme kazançlarý için matrah, elde edilen brüt gelirden mal, malzeme, hizmet alýmlarý; maaþ, ücret ve emeklilik katký paylarý; bina, arazi ve ekipman harcamalarý düþüldükten sonra kalan tutardan oluþmaktadýr.[28] Böylece tasarruf ve yatýrýmlardan elde edilen tüm kazançlar matraha dâhil edilmemekte, bu tür kazançlar iþletme bünyesinde vergilendirilip, kiþisel düzeyde vergilendirilmediði için çifte vergilendirme sorunu da ortadan kalkmaktadýr.[29]

Böylece sistem, geliri sadece bir defa vergiye tabi tutarken tasarruf ve yatýrým gelirlerini vergi dýþý tutmakta ve çifte vergilemeyi ortadan kaldýrmaktadýr. Düz oranlý vergilemede gelirin bir defa vergilendirilmesi; tasarruf ve yatýrýmlar üzerindeki vergi yükünün düþmesini, sermaye birikimin hýzlanmasýný ve istihdam hacminin artmasýný kontrol edecektir.[30]

             1.1.5- Vergi Arbitrajý Yönünden Deðerlendirilmesi

            Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’nde; sermaye gelirlerinin düz oranlý olarak vergilendirilmesi, vergi mükelleflerinin marjinal vergi oranlarýndaki deðiþikliklerden yararlanarak oluþturduklarý vergi arbitrajlarýný ortadan kaldýrmaktadýr.[31] Þöyle ki, geleneksel gelir vergisi sisteminde, sermaye gelirlerinin artan orandan vergilendirilmesi nedeniyle bireyler, sermaye gelirlerini hane halký bireylerine aktararak daha düþük bir düzeyde vergi ödeme yoluna baþvurmaktadýr. Oysa ikili gelir vergilemesi nedeniyle sermaye gelirleri düz oranlý düþük bir tarifeyle vergilendirildiðinde tüm bireyler ayný oranda vergilendirileceðinden servetin aile bireyleri arasýnda transferi yoluyla vergiden kaçýnma imkâný azalmaktadýr.[32] Yani, kapsamlý tanýmlanan kiþisel sermaye geliri üzerine düz oranlý vergi tatbik edilmesi vergi arbitrajýný sýnýrlayabilir. Bu yüzden tasarruf ve yatýrýmlarýn farklý varlýklar arasýnda tahsisini etkileyen çarpýklýklarý önleyebilir.[33]

Ýlave olarak, sermaye geliri üzerine düþük vergi uygulanmasý, sermayenin politik ya da pratik açýdan vergilemenin zor olduðu durumlara kýyasla sermaye gelirinin vergi dýþý býrakýldýðý alanlara akmasýný engellemektedir.[34] Ayrýca, sermaye gelirinin düz oranlý nihai stopaj vergisi þeklinde olmasý, faiz ve kar payýndan elde edilen sermaye gelirinin ayrý ayrý beyan edilmesini gerektirmediðinden vergiye uyum ve vergi toplama maliyetlerini önemli ölçüde azaltabilir. Sermaye gelirinin vergilendirilmesinde kontrol ve uyum maliyetlerinin azaltýlmasý ve sermaye gelirinin vergiden muaf alanlara yönelmesinin önlenmesinin saðlayacaðý refah kazancý, vergilemede kýsmen de olsa daðýtýmsal amaçlarýn gerçekleþtirilmesine yarar saðlayabilir. Ayrýca, Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’nde emek geliri vergi tarifesi deðiþmeden kaldýðý için iç ya da dýþ ekonomik koþullardaki deðiþmelere baðlý olarak sermaye geliri üzerinden alýnan vergilerde daha esnek düzenlemeler yapabilme olanaðý doðmaktadýr.[35]

Kurumlar ve kiþisel sermaye geliri vergisi oranlarýnýn ayný olmasý gelir-kurumlar vergisi entegrasyonunu kolaylaþtýrmakta ve birbirine tam entegre edilmiþ gelir ve kurumlar vergisi ile çifte vergilendirmenin önlenmesi amaçlanmaktadýr. Bir baþka amaç ise; yüksek gelir vergisi oranlarýnýn uygulandýðý bir gelir vergisi sisteminde mükelleflerin yapmýþ olduklarý faiz ödemelerinin vergi matrahýndan düþülmesi nedeniyle, kiþilerin kazançlarýný düþük oranda vergiye tabi olan finansal varlýklar üzerinde toplayarak, vergi arbitrajýna yönelmelerini ve vergi matrahýnýn aþýnmasýný önlemektir.[36] Ancak, yabancýlarýn sahip olduklarý kurumlar için bir entegrasyon söz konusu deðildir. Bu sistem, ekonomik çifte vergilemeyi önleme özelliði yanýnda yüksek enflasyon dönemlerinde gelirler üzerinden enflasyon vergisi alýnmasý gibi teknik bazý sorunlara çözüm getirdiði için raðbet görmektedir.

Son olarak, kapsamlý gelir vergisinin uygulamasýnda sermaye geliri vergi matrahýnýn hesaplanmasýna iliþkin güçlükler söz konusudur. Bir de nominal ve reel getirilerin ayrýlmasýnda güçlükler vardýr. Uygun enflasyon düzeltmesinin yerine nominal gelirin vergilendirilmesi sorundur. Ayrýca, kapsamlý gelir vergisi sisteminde var olan vergi ayrýcalýklarý; vergi tabanýnýn erozyonuna neden olmaktadýr. Daðýtýlmamýþ kurum kazançlarý, kamu emeklilik sitemlerinin ertelenmiþ vergi borçlarý, emeklilik fonlarýnýn ve hayat sigortasý tasarruflarýnýn muafiyeti, ev sahipliðinden saðlanan gelirin muafiyeti gibi vergi ayrýcalýklarý, kapsamlý gelir tanýmýnýn önündeki problemlerdir.[37]

2- ÝKÝLÝ GELÝR VERGÝSÝ SÝSTEMÝ UYGULAYAN ÜLKELERÝN DEÐERLENDÝRÝLMESÝ

            Danimarka DIT(Dual Income Tax)* modelini benimseyen ilk Ýskandinav ülkesidir. Ancak sonrasýnda CIT(Comprehensive Income Tax)** ve DIT arasýnda bir “karýþým” uygulamaya baþlamýþtýr. Bir baþka deyiþle Danimarka 1987 reformunun ardýndan DIT modelinden oldukça uzaklaþmýþtýr. Buna karþýlýk Ýsveç, Norveç ve Finlandiya söz konusu modeli deðiþik ýsrar derecelerinde halen uygulanmaktadýr. Dolayýsýyla aþaðýda Danimarka dýþýndaki Ýskandinav ülkelerinin durumu deðerlendirilecektir[38].

             2.1- Norveç’in Deðerlendirilmesi          

            Ýkili Gelir Vergisi modelini ýsrarlý bir þekilde uygulayan ülkelere en güzel örnek Norveç’tir. Norveç gelir vergisinde 1 Ocak 1992 tarihinden itibaren yürürlüðe girmek üzere önemli bir reform gerçekleþtirmiþ, emek, sermaye, serbest meslek ve sermaye gelirlerinin vergilendirilmesinde kapsamlý deðiþiklikler yapmýþtýr. Reform öncesi vergi sisteminin temel özelliði marjinal vergi oranlarýnýn yüksekliði ve geniþ indirim imkanlarý tanýnmasýdýr. 1980’li yýllar boyunca Norveç vergi sistemi çok sayýda istisna, bölgesel ve sektörel indirim ve emek ve sermaye gelirleri açýsýndan yüksek yasal vergi oranlarý ile þekillenmiþtir. Ancak bütün bu istisna ve indirimler vergi sisteminde önemli çarpýklýklara yol açmýþtýr.[39]

Ýkili Gelir Vergisi Sistemi reformunun baþlýca amacýnýn düþük vergi oranlarý ile vergi tabanýný geniþletmek ve vergi matrahýný artýrmak olduðu sonucu çýkarýlabilir. Ülkenin geçmiþ yýllardaki yüksek vergi oranlarýnýn gelirin yeniden daðýlýmýnda istenmeyen sonuçlar doðurduðu ortadadýr.

Norveç’te yapýlan vergi reformu ile birlikte kiþisel gelirin vergilendirilmesinde iki farklý matrah geliþtirilmiþtir. Belli bir sýnýrýn altýndaki emek gelirleri, sermaye gelirleri ve kar paylarý ile birlikte temel orana, bu sýnýrý aþan emek gelirleri ise sosyal güvenlik vergisine ve iki aþamalý ek vergiye tabi tutulmuþtur.[40] En yüksek marjinal vergi oraný ücret geliri elde edenlerde %48,8’e, serbest meslek erbabýnda %51,7’ye düþürülmüþtür. Bununla birlikte vergi oranýndaki indirimin düþük ve orta gelir gruplarýnda oldukça düþük kaldýðý gözlemlenmiþtir. Reform ile birlikte kurumlar vergisinin oraný da %50,8’den %28’e indirilmiþtir. Böylece sermaye gelirleri, belli bir sýnýrýn altýndaki emek gelirleri ve sermaye üzerinden alýnan kurumlar vergisinin oranýný eþitlemek suretiyle daðýtýlan kurum karlarýnýn vergilendirilmesinde çifte vergilendirme ortadan kaldýrýlmýþtýr. Geniþ tabanlý bir vergi matrahýna ulaþmak için ise amortisman oranlarý daha da düþürülmüþ, özel indirimler ve istisnalar kaldýrýlmýþtýr. Ýkili gelir vergisi reformu öncesi ücret gelirleri üzerindeki en yüksek marjinal vergi oraný %57,8’e, serbest meslek erbabýnda %62,7’ye kadar yükselmiþtir. Aradaki bu farkýn temel sebebi reform öncesinde ve sonrasýnda serbest meslek erbabýnýn daha yüksek sosyal güvenlik vergisi yüküne sahip olmasýdýr. Diðer taraftan sermaye gelirleri üzerindeki en yüksek marjinal vergi oraný %40,5 ve kurumlar vergisi oraný %50,8 olmuþtur. Ancak vergilendirilecek geliri azaltan birkaç özel istisna sayesinde efektif kurumlar vergisi yükü %40’ýn altýna düþmüþtür[41].

                Yüksek gelir gruplarýnýn vergi oraný düþürülmüþtür. Bu, azalan bir artan oranlýlýðý ifade etmektedir. Emek gelirlerini sermaye gelirlerine dönüþtürme olasýlýðý azaltýldýðý için yatay adaletsizlik azalmýþtýr. Ayrýca kar paylarý ve sermaye kazançlarý üzerine vergi konmasýnýn artan oranlýlýðý arttýracaðý ifade edilmektedir. Veraset ve intikal vergisi, reform sýrasýnda ve sonrasýnda, gelirin yeniden daðýtýlmasýnda istenen amacýna ulaþmak için önemli deðiþikliklere uðramýþ olup uygulanan en yüksek marjinal vergi oranlarýndaki artýþ sýnýrlandýrýlmýþtýr. Son olarak temel indirimlerin arttýrýlmasý da artan oranlýlýðý olumlu yönde etkilemiþtir[42].

            Norveç’te 1992 yýlýnda yapýlan vergi reformu sonrasý vergi gelirlerinin gayrisafi yurtiçi hasýlaya oranlarýna ve vergi gelirleri toplamýna iliþkin tablo aþaðýdaki gibidir.

            Tablo 1. Norveç’te Yapýlan Vergi Reformu Sonrasý Toplam Vergi Gelirleri ve Gayrisafi Yurtiçi Hâsýla Ýçindeki Payý

Toplam Vergi Gelirleri	1992	1997	2002	2007	2012	2017
Norveç	51,7 Mlyn $	65,7 Mlyn $	82,8 Mlyn $	168,9 Mlyn $	211,7 Mlyn $	152,7 Mlyn $

Vergilerin GSYÝH Ýçerisindeki Payý	1992	1997	2002	2007	2012	2017
Norveç	%39,53	%40,7	%42,36	%42,09	%41,46	%38,23

Kaynak: https://data.oecd.org/tax/tax-revenue.htm

Yukarýdaki tablolar deðerlendirildiðinde Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’ne geçiþ sürecinden sonra Norveç’te yýllara göre toplanan toplam vergi gelirlerinin önemli miktarda arttýðý görülmektedir. Bununla birlikte toplam vergi gelirlerinde yaþanan artýþ oraný ile karþýlaþtýrýldýðýnda elde edilen vergi gelirlerinin GSYÝH içindeki oranlarýnda önemli bir deðiþiklik olmadýðý görülmektedir. Norveç’te yapýlan vergi reformunun yabancý sermayeyi ülkeye çektiðini ve vergi tabanýný geniþlettiðini söylemek mümkündür.

                2.2- Ýsveç’in Deðerlendirilmesi           

            1980’li yýllarda Ýsveç hükümeti ulusal para biriminde devalüasyona gitmiþ, bankacýlýk sisteminde ve finans sisteminde yeni düzenlemeler getirmiþtir. Her ne kadar bu deðiþiklikler ekonomi üzerinde yaþanan krizlerden çýkýþ için pozitif etki yaratsa da her kesimden vergi sisteminin yeniden gözden geçirilmesi ile ilgili eleþtiriler artmaya baþlamýþtýr. Marjinal vergi oranlarýnýn yüksek olmasý, indirim ve istisnalarýn yüksek gelir gruplarýnýn lehine sonuçlar doðurmasýna neden olmuþ, yüksek kurumlar vergisi oranlarýna raðmen birtakým indirimler sayesinde sermaye tahsisinde etkinsizlikler yaþanmýþtýr. Ayrýca 1970’li yýllarda Ýsveç iki haneli enflasyon deneyimi yaþamýþ ve iþsizlik artmýþtýr. Ýþsizliðin artan düzeyi sosyal güvenlik sisteminde ciddi sýkýntýlar yaþanmasýna ve vergi matrahýnýn aþýnmasýna neden olmuþtur. Bu yýllarda yaþanan ekonomik ve mali krizler yaþam standartlarýný zorlaþtýrmýþ ve bunun üzerine yüksek düzeydeki gelir ve kurumlar vergisi oranlarýný düþürme eðilimi baþ göstermiþtir. Bunda dünyada meydana gelen ekonomik geliþmelerin (özellikle Ýngiltere, Fransa ve ABD vergi reformlarýnýn) ve arz yönlü ekonomik düþüncenin de etkisi olmuþtur. Nihayetinde 1991 yýlýnda “yüzyýlýn reformu” sloganýyla Ýkili Gelir Vergisi modeline geçilmiþ, emek ve sermaye gelirleri ayrý olarak vergilendirilmeye baþlanmýþtýr. Böylece emek geliri elde edenlerin büyük çoðunluðunda marjinal vergi oranlarý yaklaþýk %24-%27 arasýnda düþürülmüþ ve yeni nispi kurumlar vergisi oraný %30 olmuþtur (%57’den %30’a düþürülmüþtür). Ayrýca önceden her türlü borç faizinin tamamýnýn indirilmesi mümkün iken, sermaye gelirlerinin ayrý vergilendirilmesi felsefesine uygun olarak faiz indirimlerinin deðeri azaltýlmýþ ve çeþitli þekillerde gerçekleþtirilen vergiden kaçýnma eðilimleri sýnýrlandýrýlmýþtýr.[43]          

            Reformun baþarýsýný araþtýran bir çalýþma, reformun vergisel açýdan teþvik edilen bir kýsým ekonomik faaliyetleri (gayrimenkul yatýrýmlarý gibi) azalttýðýný ve böylece sermaye stokunun daðýlýmýndaki çarpýklýklarý minimize ettiðini ortaya koymuþtur. Farklý çalýþanlar için birim baþýna verginin aþýrý yükü azalmýþtýr. Ancak reform ayrýca maliyetleri de artýrmýþtýr. Tasarruflarýn gayrimenkulden finansal varlýklara kaymasý efektif talebi azaltmýþtýr. Bunun ötesinde kurumlar vergisinin GSYÝH’ye oraný 1990 ve 2000 yýllarý arasýnda, vergi oranlarý düþürülmesine karþýlýk % 3,7’den % 7,5’e çýkmýþtýr.[44]

            Sonuç olarak Ýsveç, Ýkili Gelir Vergisi modelini uygulamaya devam etmektedir. 2019 yýlý için Ýsveç’te uygulanan kurumlar vergisi oraný %21,4 ve gelir vergisi oraný %57,4’tür. 

Ýsveç’te 1991 yýlýnda yapýlan vergi reformu sonrasý vergi gelirlerinin gayrisafi yurtiçi hasýlaya oranlarýna ve vergi gelirleri toplamýna iliþkin tablo aþaðýdaki gibidir.

            Tablo 2. Ýsveç’te Yapýlan Vergi Reformu Sonrasý Toplam Vergi Gelirleri ve Gayrisafi Yurtiçi Hâsýla Ýçindeki Payý

Toplam Vergi Gelirleri	1991	1997	2002	2007	2012	2017
Ýsveç	128,5 Mlyn $	127,8 Mlyn $	119,4 Mlyn $	219,4 Mlyn $	231,7 Mlyn $	236,6 Mlyn $

Vergilerin GSYÝH Ýçerisindeki Payý	1991	1997	2002	2007	2012	2017
Ýsveç	%47,52	%48,32	%45,17	%44,97	%42,57	%43,96

Kaynak: https://data.oecd.org/tax/tax-revenue.htm 

            Ýsveç’te 1991 yýlýnda yapýlan vergi reformundan sonrasýna iliþkin yukarýda verilen tablodan 1991-2017 yýllarý arasýnda toplanan vergi gelirlerinin önemli oranda arttýðý görülmektedir. Buna raðmen vergilerin GSYÝH içindeki paylarýna iliþkin tablo deðerlendirildiðinde oranlarýn 1991 yýlýna göre daha düþük seviyelere geldiði görülmektedir.

            2.3- Finlandiya’nýn Deðerlendirilmesi

            Finlandiya 1993 vergi reformu öncesinde mükelleflerin bütün gelirleri için kaynaðýna bakýlmaksýzýn tek ve artan oranlý bir tarifenin uygulandýðý global bir gelir vergisi sistemine (GIT) sahip iken bu yýldan itibaren Ýkili Gelir Vergisi modeline geçmiþtir. Ýkili Gelir Vergisi modeline geçilmesinin temel nedeni bazý sermaye gelirlerine tanýnan indirim ve istisnalarýn vergi planlamasýna yol açmasý ve GIT modelinin sermaye göçüne neden olacaðýnýn düþünülmesidir. Ayrýca diðer Ýskandinav ülkelerinin de Ýkili Gelir Vergisi modeline geçmesi uluslararasý rekabet bakýmýndan bu modelin benimsenmesini zorunlu kýlmýþtýr. Diðer taraftan 2006 yýlýnda “tek vergi” önerisinde bulunulmuþsa da bu öneri gelecek için rasyonel görülmemiþtir.[45]

            Finlandiya’da Ýkili Gelir Vergisi reformu öncesi yasal kurumlar vergisi oraný oldukça yüksek olmasýna karþýlýk ayrýcalýklý hükümler ve indirimlerin çokluðu nedeniyle toplanan vergi oldukça düþük olmuþtur. Gelir vergisi açýsýndan bakýldýðýnda marjinal vergi oranlarý % 50’nin üzerinde olmasýna karþýlýk aðýrlýklý olarak vergilendirilmeyen varlýklara yapýlan yatýrýmlardan oluþan sermaye gelirlerine nadir olarak uygulanmýþtýr. Ayrýca sermaye gelirinin vergi matrahý; mevcut kiþisel sermaye geliri istisna tavaný nedeniyle erozyona uðramýþtýr. Gelir vergisinin matrahýný hesaplarken belli seviyedeki faiz harcamalarýnýn indirilme olasýlýðý negatif ortalama efektif faiz geliri vergisi oranlarýna yol açmýþtýr. Gayrimenkule yapýlan kurum yatýrýmlarý özellikle banka kredileri ve daðýtýlan karlar ile finanse edilmiþ ve böylece þirketlerin yüksek borç rasyosuna ve düþük kar daðýtmasýna neden olmuþtur. Bunun üzerine sistemi uluslararasý rekabete uygun hale getirmek ve vergilemede tarafsýzlýðý saðlamak adýna Ýkili Gelir Vergisi reformu gerçekleþtirilmiþtir.[46]

Ýkili Gelir Vergisi reformu ile bütün sermaye gelirleri %25 oranýnda düz bir vergiye tabi tutulmaya baþlanmýþtýr. Buna karþýlýk emek gelirleri üzerindeki en yüksek marjinal vergi oraný yaklaþýk %63 civarýnda kalmýþtýr. Dolayýsýyla reform sonrasý emek ve sermaye gelirlerinin en yüksek marjinal vergi oranlarý arasýnda oldukça yüksek bir fark (%38) ortaya çýkarken, düþük gelir gruplarýnda ise fark azalmýþtýr. Diðer Ýskandinav ülkelerinin aksine Finlandiya emek gelirlerinde bir düzenlemeye gitmemiþtir. Reformun en önemli sonucu, toplam vergilendirilecek gelir içerisinde sermaye gelirlerinin payýnýn azalmasýdýr. Bu bir taraftan tasarruf etmenin cazibesini artýrýrken diðer taraftan emek gelirlerini sermaye gelirlerine dönüþtürme eðilimini de artýrmýþtýr.[47]

2005 vergi reformu ile kar paylarýnýn vergilendirilmesinde önemli deðiþikliklere gidilmiþtir. Bu yýldan itibaren kar paylarýnýn vergilendirilmesinde mahsup sisteminden vazgeçilmiþtir. Bunun temel sebebi mahsup sisteminin yurtiçinde elde edilen kar paylarýna yabancý kaynaklýlarýn aleyhine bir ayrýcalýk yaratmasý olmuþtur. Mahsup sistemi ortak seviyesinde ödenen kurumlar vergisi için tam bir indirim imkâný sunmak suretiyle yurtiçi kar paylarýnýn çifte vergilendirilmesini ortadan kaldýrmýþtýr. Ancak ayný uygulama yabancý kaynaklý kar paylarý için söz konusu olmamýþtýr. Böylece sistem açýk bir þekilde yurtiçi yatýrýmlarýn lehine sonuç vermiþtir. 2005 yýlýndan itibaren kýsmi çifte vergileme sistemi hayata geçirilmiþtir. Buna göre kurum kazancýnýn öncelikle þirket bünyesinde, ardýndan daðýtýlan kâr paylarýnýn ortak seviyesinde vergilendirilmesi öngörülmüþtür. Yurtiçi ve yabancý yatýrýmlar benzer uygulamaya tabi tutulmuþtur[48].

Tablo 3. Finlandiya’da Yapýlan Vergi Reformu Sonrasý Toplam Vergi Gelirleri ve Gayrisafi Yurtiçi Hâsýla Ýçindeki Payý

Toplam Vergi Gelirleri	1993	1997	2002	2007	2012	2017
Finlandiya	43,7 Mlyn $	56,4 Mlyn $	60,6 Mlyn $	106,0 Mlyn $	109,6 Mlyn $	109,4 Mlyn $

Vergilerin GSYÝH Ýçerisindeki Payý	1993	1997	2002	2007	2012	2017
Finlandiya	%43,48	%44,97	%43,33	%41,51	%42,68	%43,34

Kaynak: https://data.oecd.org/tax/tax-revenue.htm

            Finlandiya’da Ýkili Gelir Vergisi modelinin uygulanmaya baþladýðý 1993 yýlýndan itibaren toplam vergi gelirlerinde önemli bir artýþ olduðu gözlemlenmektedir. Ancak bu artýþýn nedeninin yalnýzca yapýlan vergi reformuna baðlamak doðru olmayacaktýr. Toplam vergi gelirlerinin GSYÝH içindeki oranlarý deðerlendirildiðinde bu oranlarýn yýllara göre düzenli olarak vergiye baðlý artýþ göstermediði, dalgalý bir seyir izlediði görülmektedir.

3- TÜRKÝYE’DE ÝKÝLÝ GELÝR VERGÝSÝ SÝSTEMÝNÝN UYGULANMASINA ÝLÝÞKÝN DEÐERLENDÝRMELER

             1990’lý yýllarýn baþýnda Nordik ülkelerinde uygulanmaya baþlanan Ýkili Gelir Vergisi üniter gelir vergisinin engelleyemediði sermaye kaçýþýnýn önlenebilmesi için geliþtirilmiþtir. Sistemde sermaye daha hareketli olduðu için düþük ve düz oranda vergilendirilirken, iþ gücü ise -yüksek düzeyde kalifiye olan dar bir kesim ve göç dýþýnda- genellikle hareketli olmadýðý için artan oranda vergilendirilmeye devam edilmektedir. Ýkili sistem ile vergi tekniði açýsýndan üniter gelir vergisinin neden olduðu çeþitli arbitraj faaliyetlerinin önüne geçilebilse de emek ve sermayenin farklý oranlarda vergilendirilmesi yeni arbitraj olanaklarý yaratmaktadýr. Dolayýsýyla vergi tekniði açýsýndan ideal vergi olma iddiasý olmayan bu sistem ile hedeflenen birincil öncelikler; etkinliðin saðlanmasý, ekonomik büyüme ve refah artýþý, yabancý sermaye yatýrýmlarýnýn artmasý, yerli sermayenin kaçýþýný engellemek ve vergi tabanýnýn geniþletilmesini saðlamak olmuþtur[49].

Sermaye gelirleri ve diðer gelirlerin farklý oranlarda vergilendirilmesi esasý üzerine kurulmuþ olan Ýkili Gelir Vergisi Sistemi, kaynaðý ne olursa olsun tüm sermaye kazançlarýnýn ayný oranda vergilendirilmesini hedeflemektedir. Bizim vergi sistemi içinde yer alan Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici Madde 67 hükümlerine bakýldýðýnda, gelir unsurlarýnýn ayrýlarak farklý oranlarda vergiye tabi tutulduðu görülebilir. Ancak bu sistem, Türkiye’dekinden farklý olarak içerisinde indirim ve istisnalara yer vermeksizin geliri sermaye ve sermaye dýþý gelirler olarak bölümlemekte ve farklý vergilemeye tabi tutmaktadýr. Böylece vergi tabanýnýn geniþletilmesi ve vergi hasýlatlarýnýn artýrýlmasý hedeflenmektedir. Bu sisteme geçen Ýskandinav ülkelerinin birçok indirimi yürürlükten kaldýrýlmasý, ücretlilere saðlanan maddi olmayan menfaatlerin daha tutarlý bir þekilde vergilendirilmesi gibi deðiþiklikler, gelir ve kurumlar vergisi tabanýný büyük ölçüde geniþletmiþ; tabanýn geniþlemesinden elde edilen gelirler ise vergi oranlarýnýn düþürülmesinde kullanýlmýþtýr.[50]

Türkiye’de yürürlükte olan kurumlar vergisi, Ýkili Gelir Vergisi açýsýndan deðerlendirilecek olursa, sistemin ideal uygulamasýnda sermaye gelirlerine uygulanan tek oranlý vergi ile emek gelirlerinin tabi olduðu artan oranlý vergi tarifesinin ilk dilimine tekabül eden vergi oraný ve kurumlar vergisi oranýnýn birbirine eþit veya oldukça yakýn olmasý beklenmektedir. 2006 yýlýnda yapýlan deðiþiklik ile kurumlar vergisi oraný %20 olarak belirlenmiþ olup gelir vergisinin ilk dilimindeki %15 oranla ayný olarak belirlenmemiþ olsa da oranlar yakýn tutulmuþtur. Menkul kýymetler açýsýndan da benzerlik söz konusudur. Menkul kýymetler vade türüne göre farklý vergi oranlarýna tabi olmasýna raðmen ayný Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’nde olduðu gibi düþük oranlarda vergilendirilmeye devam edilmekte ve stopaj bu kazançlar için nihai vergi olma özelliðini korumaktadýr. Menkul kýymetler gelir vergisi tarifesinin en alt dilimine uygulanan oranda vergiye tabi tutulmakta iken bu oran 2013’ten itibaren vadesi en kýsa olan tasarruflarýn tabi olduðu bir vergi oraný haline gelmiþtir. Bir yýldan uzun süreyle elde tutulan menkul kýymetler için katýlma hesabý karþýlýðý ödenen kar paylarýnda bu oran %10’lara kadar düþmektedir. Bununla beraber Ýkili Gelir Vergisi Sistemi modelinde sermaye gelirlerine uygulanan nihai stopaj vergileriyle elde edilen avantajlarýn sürdürülebilmesi için, kazançlarý elde edenlerin çeþitli indirim, istisna ve muafiyet hükümlerinden yararlanmasýna izin verilmemektedir. Bu duruma paralel olarak 2006’dan önce menkul kýymetlerin tabi olduðu enflasyon indirimi uygulamasý 01.01.2006 tarihinden itibaren kaldýrýlmýþtýr. Kurumlar vergisinde oran indirimine giden ülkelerde hasýlat kaybýnýn telafi edilebilmesi ve vergi kayýp ve kaçaklarýnýn azaltýlmasý için vergi kanunlarýnda yer alan indirim, istisna ve muafiyet uygulamalarýna sýnýrlý olarak yer verilmeye baþlanýlmýþtýr. Türkiye’de ise mevcut Kurumlar Vergisi Kanunu’nda oranlarýn indirilmesine raðmen on yedi adet muafiyet, on üç adet istisna hükmüne yer verilmektedir.

Ekonomik büyüme-tasarruf ve tasarruf-vergileme iliþkisi kapsamýnda Türkiye’de kronik bir hal almýþ olan düþük tasarruf eðilimi sorununun çözümünde vergi politikasý her zaman bir araç olarak kullanýlmýþ, ülke ekonomisini canlandýrma, kalkýndýrýcý planlar yapma ve ülkedeki sermaye birikimini artýrmak adýna sermaye gelirleri etkin bir þekilde vergilendirilememiþtir. Ayný zamanda küreselleþme ile beraber ülkeler arasýnda sermaye hareketliliðinin artmasý, buna baðlý olarak yaþanan vergi rekabeti, ekonomik krizlerin etkisi ve giderek artan borçlanma gereði de sermaye gelirlerinden elde edilecek vergilerin gereði hýzda artýrýlabilmesinin önünde büyük engel teþkil etmiþtir. Sermayenin vergilendirilmesinde bu ulusal ve uluslararasý kýsýtlarýn etkisiyle Türkiye’de hem finans hem de doðrudan yatýrýmlarýn vergilendirilmesinde 2006 yýlýnda önemli deðiþiklikler yapýlmýþtýr. Deðiþikliklerin temel yöneliþleri incelendiðinde ise sermayenin vergilendirilmesi konusunda ikili sisteme doðru evrilen bir uygulamanýn olduðu söylenebilir.[51]

Türkiye’de son dönemde yaþanan geliþmeler ile birlikte yerli sermaye kaçýþýnýn engellenmesi, vergi tabanýnýn geniþletilmesi, yabancý sermayenin ülkeye çekilmesi için çalýþmalarýn yapýlmasý ve vergi bilincinin yerleþtirilmesi elzem olmuþtur. Vergi etkinliðinin saðlanmasý, ekonomik büyüme ve refah artýþý için elde edilecek vergi gelirleri büyük önem taþýmaktadýr. Emek ve sermaye üzerinden alýnan vergi oranlarýnýn düþürülerek bu hususlarýn saðlanmasý mümkündür.

        SONUÇ

      Ýkili Gelir Vergisi Sistemi Avrupa’daki gelir vergisi reformlarý için önemli bir taslak haline gelmiþtir. 1990’larýn baþlarýnda Ýskandinav ülkelerinde uygulanmaya baþlayan Ýkili Gelir Vergisi Sistemi uygulamadaki baþarýlarýnýn gözlenmesi üzerine diðer Avrupa ülkelerinde ve Amerika’da otoriteler tarafýndan geniþ destek görmeye baþlamýþtýr. Uygulamadaki birtakým zorluklarýna raðmen sermaye ve emek gelirlerinin ayrý ayrý vergilendirilmesi eski sistemlere nazaran daha iyi sonuçlar vermiþtir.

Ýkili Gelir Vergisi Sistemi þu an için OECD tarafýndan en iyi model olarak kabul edilmektedir. Bunun en önemli nedenlerinden biri Ýkili Gelir Vergisi Sistemi bir yandan adalet ve gelir ihtiyacý arasýnda denge saðlarken, bir yandan da etkinlik ve tarafsýzlýk arasýnda bir uyum oluþturmaktadýr. Sermaye gelirleri açýsýndan, bu gelirlerin yüksek gelir dilimlerinde yer almasý Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’nde hem yatay hem de dikey adalete uygun düþmektedir.

Ýkili Gelir Vergisi Sistemi, emek geliri üzerine artan oranlý vergi tarifesi ile sermaye geliri üzerine düþük düz oranlý vergi uygulamasýný birleþtiren bir sistemdir. Ýkili gelir vergisinin uygulanabilirliði, bir dizi teorik ve pratik argümanlarla desteklenebilir. Bu argümanlar, Ýkili Gelir Vergisi Sistemi’ne temelde uluslararasý piyasalarda rekabetçilik saðlama ve etkinliði artýrma ihtiyacý çerçevesinde yaklaþmaktadýrlar. Ayrýca, özellikle kapsamlý gelir vergisi sisteminde sermaye gelirini tahakkuk bazýnda vergilemenin güçlüðü, amortisman rejiminin karmaþýklýðý, reel ve nominal gelir arasýnda baðlantýnýn kurulamamasý gibi eksiklikler de Ýkili Gelir Vergisi uygulamasýný teþvik etmektedir.

Sermaye üzerinden alýnan vergilere daha düþük oranlar uygulanmasý, hem vergi tabanýnýn geniþletilmesine hem de yabancý sermayenin ülkemize akýþýna fayda saðlayacaktýr. Türkiye’de vergi bilincinin yerleþmesi ve yapýlacak reformlar vasýtasýyla devletin vergi gelirlerinin artacaðý açýktýr. Devletin yapacaðý yatýrýmlara kaynak olmasý açýsýndan Ýkili Gelir Vergisi Sistemi modelinin yararlý olmasý mümkün görünmektedir.

KAYNAKÇA

AARBU, Karl Ove, ve THOR, O. Thoresen, 2001, Income Responses to Tax Changes-Evidence From the Norwegian Tax Reform”, National Tax Journal, s.319-335.

AGELL, J., ENGLUND, P. ve SÖDERSTEN, J., (1996). Tax Reform of the Century-the Swedish Experiment”, National Tax Journal, s.643-664.

BIRD, R.M. ve E.M. Zolt, 2008, “Dual Income Taxation: A Potentially Promising Approach to Tax Reform in Developing Countries”, http://aysps.gsu.edu/ISP_BirdRichard_111108.pdf Eriþim Tarihi: 03 Kasým 2019.

BOADWAY, R. (2004). “Dual Income Tax System: An Overview”, CESifo Dice Report, Aðustos 2004, s.3-8.

BOADWAY, R. (2005). “Income Tax Reform for a Globalized World: The Case for a Dual Income Tax”, Journal of Asian Economics, Aralýk 2005, s.910-927.

ÇELÝKKAYA, A. (2010). “OECD Ülkelerinde 1980 Sonrasý Gelir Vergisi Reformlarýnýn Deðerlendirilmesi”, ESOGÜ Sosyal Bilimler Dergisi, s.143-176.

ÇELÝKKAYA, A. (2010). “Ýkili Gelir Vergilemesi Modeli ve Ýskandinav Ülkelerinde Uygulamasý”, Eskiþehir Osmangazi Üniversitesi ÝÝBF Dergisi, Ekim 2010, s.101-128.

DEMÝRLÝ, Y. (2011). “Geliþmekte Olan Ülkelerde Vergi Reformlarý ve Türkiye’de Gelir Üzerinden Alýnan Vergiler Açýsýndan Deðerlendirme”, Maliye Bakanlýðý Strateji Geliþtirme Baþkanlýðý, Temmuz 2011.

DEMÝRLÝ, Y. ve GÜRAN, M. C. (2009). “Gelir Vergisi Sisteminin Alternatifleri ve Deðerlendirilmesi”, Hacettepe Üniversitesi ÝÝBF Dergisi.

DOÐAN, A. (2016). “Ýkili Gelir Vergisi, Türkiye’deki Durumu ve Uygulanabilirliði”, Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Maliye Anabilim Dalý Yüksek Lisans Tezi, Ankara.

EDWARDS, C. (2005). “A Proposal for a Dual-Rate Income Tax”, Tax&Budget Bulletin Cato Instýtute, Þubat 2005.

FRANDE, J. (2008). “The Taxation of Capital and Earned Income in Finland”, (https://nsfr.dk/uf/90000_99999/92226/e4eef18a630384efed08dfb9a48a3b3d.pdf). Eriþim tarihi: 06 Kasým 2019.

GENSER, B. (2006). “Dual Income Tax: Implementation and Experience in European Countries”, Andrew Young School Policy Studies, Georgia State University, Nisan 2006.

GENSER, B. ve REUTTER, A. (2007). “Moving Towards Dual Income Taxation in Europe”, International Studies Program Working Paper Series, s.7.

HALL, R.E. ve RABUSHKA, A. (1995). The Flat Tax, Second Edition”, Stanford University, California Hoover Institution Pres., s.58-63.

KARAKURT, B. ve AKDEMÝR, T. (2010). “Ýkili Gelir Vergisi Sisteminin Adalet ve Etkinlik Ýlkeleri Açýsýndan Deðerlendirilmesi”, Süleyman Demirel Üniversitesi Ýktisadi ve Ýdari Bilimler Fakültesi Dergisi, s. 129-154.

MITCHELL, D.J. (2005). “A Brief Guide to The Flat Tax”, Heritage Foundation.

MORINOBU, S. 2004, “Capital Income Taxation and the Dual Income Tax”, Policy Research Institute Discussion Paper Series, Ministry of Finance of Japan, s.1-27

NAZALI, Ersin, 2007, “Gelir Vergisi Sistemlerindeki Deðiþimlerin Arkasýnda Yatan Nedenler ve Dünyada Gelir Vergisi Uygulamasý Konusunda Uygulanmakta Olan Sistemler”, Vergi Dünyasý Dergisi, Þubat 2007, s.100-106

ONSHUS, M. ve SKEIE, Øystein. Bieltvedt. (2008). “Non-Fiscal Objectives in the Norwegian Tax Structure”, (https://nsfr.dk/uf/90000_99999/92226/dd8f038eebea7f433a01a7e5e0984e41.pdf). Eriþim tarihi: 05 Kasým 2019.

OWENS, J. (2006). “Fundamentals Tax Reform: An International Perspective”, National Tax Journal, Mart 2006, s.131-164.

ÖZDEMÝR, B. (2006). “Küreselleþme Baðlamýnda Türk Vergi Sisteminin Deðerlendirilmesi”, Maliye Hukuk Yayýnlarý.

PIRTTILA, J. ve SELÝN, H. (2006). “How Successful is the Dual Income Tax? Evidence From the Finnish Tax Reform of 1993”, Uppsala University Department of Economics Working Paper, Kasým 2006, s.1-43.

RADULESCU, Doina Maria, (2007). “CGE Models and Capital Income Tax Reforms: The Case Of A Dual Income Tax For Germany”, Ed. M. Beckmann ve H.P. Künzi, “Lecture Notes in Economics and Mathematical Systems”, No. 621, Berlin: Springer Publishing, s.23-54.

SCHRATZENSTALLER, M. (2004). “Towards Dual Income Taxes-A Country-Comperative Perspective”, CESifo Dice Report, Aðustos 2004, s.23-30

SPENGEL, C. ve WIEGARD, W. (2004). “Dual Income Tax: Pragmatic Tax Reform Alternative for Germany”, CESifo DICE Report, Aðustos 2004, s.15-22.

SØRENSEN, Peter Birch, (2005). “Neutral Taxation of Shareholders Income”, International Tax and Public Finance, Kasým 2005, s. 777-801.

SØRENSEN, Peter Birch, (2005). “Dual Income Taxation: Why and How”, Cesifo Working Paper, Eylül 2005, s.1-29.

ZODROW, George R., (2006). “Capital Mobility and Source-Based Taxation of Capital Income in Small Open Economies”, International Tax and Public Finance, s.269-294.