GÝRÝÞ

Medeni Kanunun 28’inci maddesine göre kiþilik, çocuðun sað olarak tamamýyla doðduðu anda baþlar ve ölümle sona erer. Çocuk, hak ehliyetini, sað doðmak koþuluyla, ana rahmine düþtüðü andan baþlayarak elde eder. Yine anýlan kanunun 8’inci maddesine göre her insanýn hak ehliyeti vardýr ve hukuk düzeninin sýnýrlarý içinde, haklara ve borçlara ehil olmada bütün insanlar eþittirler. Fiil ehliyetine sahip olan kimse, kendi fiilleriyle hak edinebilir ve borç altýna girebilir. Kiþiler iradelerini karþýlýklý ve birbirine uygun olarak açýklamak suretiyle sözleþme kurabilirler. Ýrade açýklamasý açýk veya örtülü olabileceði gibi sözleþme -Borçlar Kanununda yazýlý þekilde yapýlmasý öngörülenler hariç- sözlü de yapýlabilir. Her borcun ilgili kanunda veya sözleþmede belirtilen zamanlarda ödenmesi gerekir. Zamanýnda rýza ile ödenmeyen borçlar için hakkýn zorla yerine getirilmesine yönelik hükümler devreye girer. Baþka bir ifadeyle borcun cebri tahsiline yönelik icra hukuku hükümleri uygulanýr ve alacak; devlet eliyle, borçlunun mal varlýðýndan alýnarak alacaklýya verilir.

2004 sayýlý Ýcra ve Ýflas Kanunu genel olarak özel hukuk iliþkileri çerçevesinde ortaya çýkan borçlarýn cebri takibine yönelik hükümler içermektedir. Bu Kanun’un 47’nci maddesine göre devletin bir akitten veya haksýz fiilden doðan alacaklarý hariç para cezalarý ve diðer amme alacaklarýnýn takibi için bu Kanun hükümleri uygulanmaz. Nitekim amme hizmetlerinin devamlýlýðýndaki zaruret bu hizmetlerin finansmaný için gerekli olan vergi, resim ve harçlar ile diðer amme alacaklarýnýn bir an önce ve kanunlarýnda belirtilen sürelerde tahsilini zorunlu kýlar. Zira amme alacaðýnýn tahsili, mahiyetindeki farklýlýk itibarýyla daha etkili, hýzlý ve kolay uygulanabilir bir tahsil usulünü gerektirir. Özel hukukun temel hedefi alacaðýn tahsili olup, alacak tahsil edildikten sonra borçlunun ekonomik durumunun önemi yoktur. Buna karþýlýk amme alacaklarý, kamu hizmetleri için ihtiyaç duyulan gelir kaynaklarýný teþkil eder. Kamu hizmetlerinin kesintiye uðramamasý için gelir kaynaklarýnýn da sekteye uðramamasý gerekir. Devletin vatandaþlarýndan nakdi vergi toplama isteði ve vatandaþlarýn da genellikle vergi ödemeye gönüllü olmamalarý nedeniyle bir paradoks meydana gelmekte bu da devleti, vergiyi cebr-i icra yoluyla toplamak zorunda býrakmaktadýr.[1] Bu nedenle amme alacaklarýnýn tahsilini emniyet altýna almak ve ödeme bakýmýndan mükellefe her türlü kolaylýðý saðlamak adýna 6183 sayýlý Amme Alacaklarýnýn Tahsil Usulü Hakkýndaki Kanun ihdas edilmiþtir. Bu çerçevede amme alacaðý vadesinde ödenmediðinde iyi niyet sahibi borçlular için alacaðýn; taksite baðlanarak alýnmasýndan, belli bir kýsmýnýn af ve terkin suretiyle kaldýrýlmasýna kadar veyahutta ödeme için her türlü formalitenin azaltýlarak belli ve sabit yerlerde ödeme yerine çekle, kredi kartýyla, banka havalesiyle ödeme usulleri kabul edilmiþtir. Kanun bu kadar kolaylýðý ihdas etmekle birlikte amme alacaðýnýn tahsilini emniyet altýna alacak hükümlere de bünyesinde yer vermiþtir. Zira amme alacaklarýnýn tahsil masraflarýnýn mümkün olduðu ölçüde düþük olmasý ve en az zayiatla devlet hazinesine girebilmesi gerekir.[2] Bu yöndeki düzenlemelerden birisi de amme alacaðýna diðer alacaklara karþýlýk üstünlük tanýyan rüçhan hakký uygulamasýdýr. Uygulama sayesinde amme alacaðýna karþýlýk teminat tesis eden hükümler ile birlikte borçlunun hýzlý bir þekilde kovuþturulmasý saðlanmaktadýr. Düzenleme ile mükelleflerin iktisadi anlamda karlarýný maksimum etme arzularý nedeniyle vergisel yükümlülüklerin yerine getirilmesine karþý duyduklarý isteksizlik ve davranýþlar[3] azaltýlarak amme alacaðýnýn korunmasý ve en kýsa zamanda Hazineye intikali hedeflenmiþtir.

1- AMME ALACAÐI KAVRAMI

Genel olarak alacak kavramý iki taraflý bir iliþkiyi ifade eder. Taraflardan biri borçlu diðeri ise alacaklýdýr. Amme alacaðý bakýmýndan taraflardan biri -alacaklý olan- Devlet, il özel idareleri ve belediyeler olurken; diðer taraf kanunlarla belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde iþlemlere muhatap olan baþka bir ifadeyle üzerinde borç oluþan ve bu borcu ödemekle yükümlü kiþi olan borçludur. Diðer anlatýmla borçlu; amme alacaðýný ödemek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kiþileri ve bunlarýn kanuni temsilci veya mirasçýlarýný ve vergi mükelleflerini, vergi sorumlusunu, kefili ve yabancý kiþi ve kurumlarýn temsilcilerini ifade eder.[4]

Amme alacaðý kavramý vergi literatürüne 6183 sayýlý Kanun ile girmiþ olup Kanun’un 1’inci ve 2’nci maddelerinde kapsam dahilindeki alacaklar düzenlenmiþtir. Durum böyle olmakla birlikte literatürde pek çok yazar tarafýndan kavrama dair tanýmlamalar yapýlmýþtýr. Bir görüþe göre amme alacaðý, devletin kamu tüzel kiþiliðinden ve egemenlik hakkýndan doðan, ayrýcalýk ve özellik taþýyan alacaklarý ifade eder.[5] Diðer bir görüþe göre ise kamu hizmetlerini finanse etmek amacýyla devletin kamu gücüne dayanarak koyduðu mali yükümlülüklerden doðan alacaklara amme alacaðý denir.[6] Baþka bir ifadeyle devletin yüküm ya da borç iliþkisi sonucu idari iþlemlerle saðladýðý kamu gelirleri amme alacaðý olarak adlandýrýlýr.[7] Kanun’un 1’inci maddesine göre Devlete, il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafý, vergi cezasý, para cezasý gibi asli, gecikme zammý, faiz gibi fer'i amme alacaklarý ve ayný idarelerin akitten, haksýz fiil ve haksýz iktisaptan doðanlar dýþýnda kalan ve kamu hizmetinin yerine getirilmesinden kaynaklanan alacaklarý hariç kamu hizmetlerine ait kanunlarýn uygulanmasýndan doðan diðer alacaklarý ile bunlarýn takip masraflarý amme alacaðýdýr. Buna karþýlýk devletin zorunlu olmayan borçlanma iþlemleri amme alacaðý oluþturmadýðý gibi zorunlu borçlanmadan doðan alacaklarý da 6183 sayýlý Kanun kapsamýna girmez. Devlet’e, il özel idarelerine ve belediyelere ait olmasý, tek baþýna bir alacaðýn Kanun kapsamýna girebilmesine ve amme alacaðý sayýlabilmesine yeterli deðildir. Alacaðýn niteliði bakýmýndan mutlaka 1’inci maddede sayýlan alacaklardan olmasý gerekir.[8] Kanun’un 2’nci maddesine göre muhtelif kanunlarda Tahsili Emval Kanununa göre tahsil edileceði bildirilen her çeþit alacaklar hakkýnda da bu kanun hükümlerinin uygulanacaðý öngörülmüþtür. Dolayýsýyla bu hükme göre özel kanunlarda alacaklarý 6183 sayýlý Kanun hükümlerine göre takip edileceði belirtilmiþ olan kamu tüzel kiþilerinin alacaklarý da amme alacaðý haline getirilmiþ olmaktadýr. Ancak bu tür alacaklarýn amme alacaðý sayýlabilmesi için niteliklerine bakýlmaz ve Kanunun 1’inci maddesinde alacaklý amme idaresi olarak sayýlan Devlet’e, il özel idarelerine ve belediyelere ait olmasý koþulu aranmaz.[9] Amme alacaðý kapsamýna giren alacaklar Þekil 1’de verilmiþtir.

Þekil 1: 6183 Sayýlý Kanun Kapsamýndaki Amme Alacaklarý

Kaynak: Adnan GERÇEK. Kamu Alacaklarýnýn Takip ve Tahsil Hukuku. Ekin Kitabevi. Bursa. 2011. s. 5.

Þekilde görüldüðü üzere amme alacaðý kavramýný kamunun alacaðý ya da kamu tüzel kiþilerinin alacaðý olarak deðerlendirmek doðru deðildir. Nitekim kamu tüzel kiþilerinin her türlü alacaðýnýn, amme alacaðý olarak nitelendirmesi mümkün olmadýðý gibi kamu tüzel kiþilerinin her türlü alacaðýnýn takip ve tahsilinin 6183 sayýlý Kanunla öngörülmüþ usullere tabi olduðu da söylenemez.[10] Alacaðýn amme alacaðý olarak nitelendirilmesi halinde, alacak kamu hukuku çerçevesinde, kamu gücüne dayanarak takip ve tahsil edilir. Böylece amme alacaðýna sahip olan kurum, alacaðýný egemenlik gücünü elinde tutan devletin sahip olduðu imtiyazlarý kullanma hakkýný elde eder.[11] Amme alacaklarý için kanunlarýnda ödeme süreleri belirtilmiþtir. Borçlularý tarafýndan vadesinde ödenmeyen amme alacaklarý için cebri tahsilat yollarýna baþvurulur[12] ve rüçhan hakkýna riayet edilerek alacaðýn en kýsa sürede Hazineye intikal etmesi saðlanýr. Amme alacaklarý; Gelir Ýdaresi Baþkanlýðýna baðlý vergi daireleri, Muhasebat Genel Müdürlüðüne baðlý mal müdürlükleri ve muhasebe müdürlükleri ile gümrük mevzuatý uyarýnca alýnan amme alacaklarý için Gümrük ve Ticaret Bakanlýðýna baðlý tahsil daireleri tarafýndan tahsil edilir.[13]

2- RÜÇHAN HAKKI KAVRAMI

Amme Alacaklarýnýn Tahsil Usulü Hakkýnda Kanunun 21’inci maddesinde düzenlenen rüçhan hakký, amme alacaklarýnýn diðer alacaklar karþýsýnda korunmasýna yönelik bir düzenlemedir. Türk Dil Kurumu Büyük Türkçe Sözlüðe göre rüçhan; üstünlük, yeðlik, öncelikli anlamlarýna gelmektedir. Genel olarak borç iliþkisi; iki taraflý bir iliþki olup, taraflardan biri (borçlu) diðer taraf (alacaklý) lehine bir edimi yerine getirme (bir þey yapma veya yapmama) yükümlülüðü altýna sokan bir iliþkidir.[14] Vergi olayý da iki taraflý bir borç-alacak iliþkisini ifade eder. Bu iliþkinin bir ucunda tek taraflý iradesi ve egemenlik gücü ile vergi toplayan devlet; diðer tarafýnda ise devlet otoritesini kabul etmenin getirdiði sorumlulukla vergi borcunu ödemek durumunda bulunan mükellefler vardýr.[15] Borçlu bir kiþinin alacaklýsýnýn da bir kiþi olmasý halinde alacaðýn takibi bakýmýndan bir öncelikten söz edilemez. Bu durumda alacaklýnýn borçluyu takibi daha kolay olur. Ancak birden fazla alacaklý söz konusu ise ve borçlunun mal varlýðý tüm borçlarýný karþýlamaya yetmiyor ise, bazý alacaklýlarý diðerlerine göre öncelikle tatmin etmek gündeme gelir. Bir alacaðýn bu þekilde diðerlerine göre öncelikli olmasýna özel hukukta ve kamu hukukunda rüçhan hakký adý verilir.[16] Baþka bir ifadeyle rüçhan hakký, bir hakkýn ayný derece ve nitelikteki diðer haklara üstün tutulmasý anlamýna gelir.[17] Görüldüðü üzere Kanun’un 21’inci maddesi rehinli alacaklar dýþýnda haciz ve iflasta kamu alacaklýsýna alacaðýn tahsili bakýmýndan rüçhan hakký adý verilen bir ayrýcalýk tanýmýþtýr.[18] Böylece Devlet, diðer alacaklýlarýn erken hareket ederek kendi alacaklarýný tahsil etmesi yoluna karþýlýk vergi alacaðýnýn tahsili bakýmýndan kendisine önemli bir avantaj saðlamýþtýr. Bununla birlikte idari faaliyetlerin hukuka uygunluk þartý ve idarenin kanuniliði ilkesi gereði idare sahip olduðu bu avantajý kanunlar ve diðer hukuksal düzenlemeler çerçevesinde hareket ederek[19] kullanmak zorundadýr.

3- AMME ALACAKLARINDA RÜÇHAN HAKKI UYGULAMASI

Amme alacaðýnýn yükümlünün diðer borçlarý karþýsýnda tahsilinin korunmasýna yönelik en önemli tedbirlerden biri olan rüçhan hakký 6183 sayýlý Kanunun 21’inci maddesinde aþaðýdaki þekilde düzenlenmiþtir.

“Üçüncü þahýslar tarafýndan haczedilen mallar paraya çevrilmeden evvel o mal üzerine amme alacaðý için de haciz konulursa bu alacak da hacze iþtirak eder ve aralarýnda satýþ bedeli garameten taksim olunur.  Genel bütçeye gelir kaydedilen vergi, resim, harç ile vergi cezalarý ve bunlara baðlý zam ve faizler için tatbik edilen hacizlerde 2004 sayýlý Ýcra ve Ýflas Kanununun 268’inci maddesinin birinci fýkrasýnýn son cümlesi hükmü uygulanmaz. Rehinli alacaklýlarýn haklarý mahfuzdur.  Gümrük resmi, bina ve arazi vergisi gibi eþya ve gayrimenkulün aynýndan doðan amme alacaklarý o eþya ve gayrimenkul bedelinden tahsilinde rehinli alacaklardan sonra gelir. Borçlunun iflasý, mirasýn reddi ve terekenin resmi tasfiyeye tabi tutulmasý hallerinde amme alacaklarý imtiyazlý alacak olarak 2004 sayýlý Ýcra ve Ýflas Kanununun 206’ncý maddesinin üçüncü sýrasýnda, bu sýranýn önceliðini alan alacaklar da dahil olmak üzere tüm imtiyazlý alacaklar ile birlikte iþleme tabi tutulur.”

Madde hükmünden de anlaþýldýðý üzere üçüncü kiþilerin alacaklarý için haczettikleri mallar paraya çevrilmeden önce alacaklý tahsil dairelerinin hacze iþtirak etmesi mümkündür. Bunun dýþýnda alacaklý amme idarelerince yapýlan hacizlere de iþtirak edilebilir. Üçüncü kiþilerce alacaðýn cebri tahsilatýna yönelik olarak yürütülen iþlemlerde Ýcra ve Ýflas Kanunu hükümleri uygulanýr. Buna karþýlýk amme alacaklarý 6183 sayýlý Kanuna göre takip ve tahsil edilir.

Ödeme emrinin yazýlý olarak bildirilmesi üzerine borcunu ödemeyen borçlunun, mal bildiriminde gösterilen veya tahsil dairesince tespit edilen borçlu veya üçüncü þahýslar elindeki menkul mallarý ile gayrimenkullerinden, alacak ve haklarýndan amme alacaðýna yetecek miktarý mahallin en büyük memurunun kararý ile tahsil dairesince hacz olunur.[20] Amme idarelerince haciz sonucu elde edilen her türlü mallar Kanun’un 74’üncü maddesine göre ihale yapýlmak suretiyle satýlarak paraya çevrilir ve malýn bedeli tahsil edildikten ve itiraz süresi geçtikten sonra satýþý yapan tahsil dairelerinin alacaklýlara pay daðýtýmý beklenmeksizin, satýlan mal alýcýya teslim edilir. Ancak para, döviz, teminat mektubu gibi nakit kýymetlerin bu þekilde satýlarak paraya çevrilmesi söz konusu olmadýðýndan bu kýymetlerin tahsil dairesi kayýtlarýna intikal etmesi paraya çevrilme olarak kabul edilir. Tahsil edilen paralardan önce ilan, nakil gibi takip masraflarý ve takip edilen amme alacaðý düþüldükten sonra geriye kalan kýsým varsa borçlunun ödeme zamaný geçmiþ ve takip konusu olan diðer borçlarýna mahsup edilir.

Örneðin; Ýzmir Vergi Dairesi Baþkanlýðý Çakabey Vergi Dairesi mükelleflerinden (A)’nýn vergi borçlarý için cebri takibe geçilmiþ ve haczedilen bir taþýt 07.08.2019 tarihinde 370.000 TL’ye satýlarak satýþ bedeli ayný gün tahsil edilmiþtir. Satýþ iþlemi gerçekleþinceye kadar vergi dairesi tarafýndan 500 TL takip gideri yapýlmýþtýr. Mükelleften aranan amme alacaðýna iliþkin bilgiler aþaðýdaki gibi olup yapýlan tahsilatýn mahsubu þu þekilde yapýlacaktýr.

Tablo 1: Alacaklý Amme Ýdaresinin Ayný Olmasý Halinde Mahsup Sýrasý

 

Tahsilat Tarihi Ýtibarýyla Amme Alacaðýnýn			Tahsilatýn Mahsubu
Türü	Vadesi	Tutarý (TL)	Mahsup (TL)
Takip Gideri	-	500	500
Gelir Vergisi	31.07.2017	200.000	200.000
Gecikme Zammý	-	86.400	86.400
Gelir Stopaj Vergisi	26.10.2017	40.000	40.000
Gecikme Zammý	-	15.600	15.600
Katma Deðer Vergisi	26.12.2017	35.000	20.190
Gecikme Zammý	-	12.670	7.310
Toplam		390.170	370.000

            Kaynak: Mevcut düzenlemelere göre tarafýmca hazýrlanmýþtýr.

Tablo 1’de görüldüðü üzere tahsil edilen 370.000 TL’den öncelikle 500 TL tutarýndaki takip gideri düþüldükten sonra kalan tutar mükellefin vadesi önce gelen 31.07.2017 vadeli gelir vergisi ve buna iliþkin gecikme zammý borcundan baþlamak suretiyle vade sýrasýna göre 26.10.2017 vadeli gelir stopaj vergisi ve gecikme zammý mahsup edilecektir. Bu mahsuptan sonra yapýlan tahsilattan (370.000 TL - 342.500 TL =) 27.500 TL kalacaktýr. Ancak kalan tutar 26.12.2017 vadeli katma deðer vergisi ve gecikme zammýnýn tamamýný (35.000 TL + 12.670 TL = 47.670 TL) karþýlamadýðýndan alacak aslý ve gecikme zammýna orantýlý olarak mahsup yapýlacaktýr. Alacak aslý ve gecikme zammýna yapýlacak mahsup tutarlarýnýn tespitinde aþaðýdaki formül kullanýlýr.

Her bir alacak için yapýlacak mahsup tutarý

=

Her bir alacak tutarý X Yapýlan ödeme toplam alacak tutarý Toplam alacak tutarý

 

Alacak aslýna mahsup edilecek tutar

=

35.000 TL X 27.500 TL 47.670 TL

=

20.190 TL

 

 

 

Gecikme zammýna mahsup edilecek tutar

=

12.670 TL X 27.500 TL 47.670 TL

=

7.310 TL

 

 

 

Buna göre 27.500 TL’nin 20.190 TL’si katma deðer vergisi, 7.310 TL’si de katma deðer vergisine ait gecikme zammý için ayrýlacak olup geriye kalan (35.000 TL - 20.190 TL =) 14.810 TL tutarýndaki vergi aslý için vade tarihinden itibaren hesaplanacak gecikme zammý ile birlikte takibe devam edilir.

3.1- Hacze Ýþtirak

Birden fazla alacaklýsý bulunan ve mal varlýðý tüm borcunu karþýlamaya yetmeyecek borçlunun mallarý üzerine konulmuþ olan hacze, mallarýn paraya çevrilinceye kadar diðer alacaklýlarýn da haciz kararý aldýrmasýna hacze iþtirak adý verilir.[21] Ýcra ve Ýflas Kanunu’nun 140’ýncý maddesine göre satýþ tutarý bütün alacaklýlarýn alacaðýný tamamen ödemeye yetmediði takdirde icra dairesi alacaklýlarýn bir sýra cetvelini yapar. Amme alacaklarýndan dolayý amme idareleri ile alacaklý diðer kiþiler arasýndaki hacze iþtirake dair sýra iliþkisi Kanun’un 206’ncý maddesinde düzenlenmiþtir. Buna göre teminatlý olup da rehinle karþýlanmamýþ olan veya teminatsýz bulunan alacaklar; mallarýn satýþ tutarýndan, aþaðýdaki sýra ile tahsil olunur:

• Birinci sýra:

• Ýþçilerin, iþ iliþkisine dayanan ve iflasýn açýlmasýndan önceki bir yýl içinde tahakkuk etmiþ ihbar ve kýdem tazminatlarý dahil alacaklarý ile iflas nedeniyle iþ iliþkisinin sona ermesi üzerine hak etmiþ olduklarý ihbar ve kýdem tazminatlarý,
• Ýþverenlerin, iþçiler için yardým sandýklarý veya sair yardým teþkilatý kurulmasý veya bunlarýn yaþatýlmasý maksadýyla meydana gelmiþ ve tüzel kiþilik kazanmýþ bulunan tesislere veya derneklere olan borçlarý,
• Ýflasýn açýlmasýndan önceki son bir yýl içinde tahakkuk etmiþ olan ve nakden ifasý gereken aile hukukundan doðan her türlü nafaka alacaklarý.

• Ýkinci sýra:

• Velayet ve vesayet nedeniyle mallarý borçlunun idaresine býrakýlan kimselerin bu iliþki nedeniyle doðmuþ olan tüm alacaklarý (bu alacaklar, iflas, vesayet veya velayetin devam ettiði müddet veya bunlarýn bitmesini takip eden yýl içinde açýlýrsa imtiyazlý alacak olarak kabul edilir);

• Üçüncü sýra:

• Özel kanunlarýnda imtiyazlý olduðu belirtilen alacaklar.

• Dördüncü sýra:

• Ýmtiyazlý olmayan diðer bütün alacaklar.

6183 sayýlý Kanunun 21’inci maddesi hükmünden de anlaþýldýðý üzere borçlunun iflasý, mirasýn reddi ve terekenin resmi tasfiyeye tabi tutulmasý hallerinde amme alacaklarý imtiyazlý alacak olarak tanýmlanmýþ ve üçüncü sýrada diðer tüm imtiyazlý alacaklar ile birlikte iþleme tabi tutulacaðý hükme baðlanmýþtýr. Yine anýlan maddeye göre rehinli alacaklarýn satýþ tutarý üzerinden tahsil önceliði vardýr. Ancak bu önceliðin amme alacaðýna karþý sürülebilmesi için borç iliþkisinin kurulduðu sýrada rehin hakkýnýn kurulmuþ olmasý gerekir. Aksi takdirde amme alacaðýnýn tahsiline engel olmak amacýyla mevcut bir borcun temini için yapýlacak rehinler 6183 sayýlý Kanunun 29’uncu maddesine göre hükümsüz olarak kabul edilecektir.                                                                                                                                                                                                                      

Kanun’un 21’inci maddesine göre üçüncü kiþiler tarafýndan haczedilen mallar paraya çevrilmeden önce o mal üzerine amme alacaðý için haciz konulursa bu alacak da hacze iþtirak eder ve aralarýnda satýþ bedeli garameten taksim olunur. Söz konusu bu hüküm amme alacaklarýnýn ilk hacze iþtirakleri yönünden özel bir düzenlemedir. Zira 2004 sayýlý Ýcra ve Ýflas Kanunundan baðýmsýz olarak amme alacaðý için hacze iþtirak kolaylaþtýrýlmýþ ve üçüncü kiþilerin alacaklarý karþýsýnda öncelikli hale gelmiþ[22]; borçlunun iflasý, mirasýn reddi ve terekenin resmi tasfiyeye tabi tutulmasý hallerinde amme alacaðýnýn sýrasý belirlenmiþtir. Hükme göre amme alacaðý için konulan haciz diðer kiþilerden sonra konulmuþ olsa bile -baþka bir ifadeyle diðer kiþilerin önceden koyduðu hacze sonradan iþtirak edilse- alacaklý amme idaresi söz konusu alacaðý için, satýþ sonucu elde edilecek paradan toplam alacaklar içindeki payýna isabet eden tutarý tahsil edecektir. Kanunda amme alacaðý için bu yönde bir düzenlemeye yer verilmemiþ olsaydý amme alacaðýnýn sýra cetvelindeki yerine gelinceye kadar söz konusu satýþtan elde edilen para bitebilecek ve tahsil imkaný ortadan kalkmýþ olabilecekti. Garameten taksim yapýldýðýnda amme alacaðý diðer alacaklarýn önüne geçmez sadece onlarla ayný sýrayý alýr ve satýþtan elde edilen paradan pay alma hakký elde eder. Garameten taksim yapýlabilmesi üç koþulun birlikte varlýðýna baðlýdýr. Buna göre;

• Mal üzerine üçüncü kiþiler tarafýndan konulmuþ bir haciz bulunmalýdýr,
• Bu haciz iþleminden sonra amme alacaðý için de haciz konulmuþ olmalýdýr,
• Amme alacaðý için konulan haciz söz konusu malýn paraya çevrilmesinden önce konulmuþ olmasý gerekir.[23]

Þartlarýn tamamý gerçekleþtiðinde malýn satýþýndan elde edilen tutar alacaklýlara alacaklý amme idaresi alacaklarý da dahil olmak üzere alacaklarý oranýnda paylaþtýrýlýr. Ancak üçüncü kiþilerin alacaklarý nedeniyle koyduklarý haciz neticesinde malýn satýþý yapýldýktan sonra idarenin haciz koymasý nedeniyle satýþtan pay almasý mümkün deðildir. Yine idarenin alacaðý için alacaklý kiþilerden önce haciz koymasý ve malýn paraya çevrilmesi durumunda amme alacaðýnýn tamamý tahsil edilmeden kiþilerin alacaklarýný tahsil etme imkaný yoktur.

Örneðin; Þirinyer Vergi Dairesi Müdürlüðü vergi mükellefi (B) adýna kayýtlý gayrimenkul üzerindeki takyidatlar (üçüncü kiþilerin yararýna konulmuþ ve gayrimenkul üzerindeki mülkiyet hakkýný farklý þekillerde sýnýrlayan ön alým, haciz, intifa, þufa, irtifak hakký gibi haklar) uygulandýklarý tarih itibarýyla fer’i alacaklar dahil olmak üzere aþaðýda verilmiþtir.

                     1’inci sýra: 01.04.2019 tarihinde (K) kiþisinin haczi (150.000 TL)

2’nci sýra: 22.06.2019 tarihinde Þirinyer Vergi Dairesi Müdürlüðü’nün Gelir Vergisi ve Vergi Ziyaý Cezasý alacaklarý için haczi (100.000 TL)

Haczedilen gayrimenkul 10.07.2019 tarihinde Buca Ýcra Dairesi tarafýndan 205.000 TL’ye satýlmýþ ve takip gideri olarak 5.000 TL masraf yapýlmýþtýr. Satýlan hacizli gayrimenkul üzerinde 22.06.2019 tarihinde yapýlan vergi dairesi haczinden önce tesis edilmiþ herhangi bir rehin bulunmadýðýndan ve (K) kiþisi tarafýndan henüz gayrimenkul satýþý gerçekleþtirilmeden vergi dairesince hacze iþtirak edildiðinden, vergi dairesinin hacze konu alacaklarýnýn tamamý kendinden önce (K) kiþisi tarafýndan konulan hacze iþtirak edecektir. Masraflar düþüldükten sonra kalan (205.000 TL - 5.000 TL =) 200.000 TL (K) kiþisi ile vergi dairesi arasýnda garameten taksim edilecektir. Buna göre aþaðýdaki formülle amme alacaðý için ayrýlacak tutar hesaplanacaktýr.

Hacze iþtirak nedeniyle amme alacaðý için ayrýlacak tutar	=	Satýþ bedelinden kalan tutar X Amme alacaðý tutarý    (K) kiþisinin haciz tutarý + Amme alacaðý tutarý
	=	200.000 TL X 100.000 TL 150.000 TL + 100.000 TL
	=	80.000 TL

Gelir vergisi ve vergi ziyaý cezasý toplamý olan 100.000 TL tutarýndaki amme alacaðý için hacze iþtirak edilmesi nedeniyle 80.000 TL tutarýnda tahsilat yapýlacak olup kalan                            (200.000 TL - 80.000 TL =) 120.000 TL alacaklý tahsil dairesinden önce gayrimenkul üzerine 150.000 TL tutarýnda haciz koymuþ olan (K) kiþisine verilecektir. Verilen örnek olayda vergi dairesi 01.04.2019 tarihinde gayrimenkule haciz koymuþ ve 10.07.2019 tarihinde satýþý idarece yapýlmýþ olsaydý; amme alacaðýnýn tamamý olan 100.000 TL tahsil edildikten sonra kalan tutar (200.000 TL - 100.000 TL =) 100.000 TL (K) kiþisine verilecek olup söz konusu gayrimenkulün 100.000 TL’ye satýlmýþ olmasý durumunda (K) kiþisinin hacze iþtirak edemeyeceði tabidir.

3.1.1- Rehinli Alacaklara Ýþtirak

Genel olarak bir borcun ödenmemesi halinde alacaðýna teminat olmasý amacýyla alacaklýya verilen eþya veya hak rehin olarak adlandýrýlabilir. Baþka bir ifadeyle borcu ödenmemesi halinde alacaklýya rehin konusu olan þeyi, icra kanalýyla sattýrýp, satýþ bedeli üzerinden alacaðýný alma hakký veren sýnýrlý bir ayni haktýr.[24] Rehin hakký menkul ve gayrimenkuller için kurulabilen bir sözleþme türüdür. Medeni Kanun’un 850’nci maddesine göre gayrimenkuller üzerinde rehin ancak ipotek, ipotekli borç senedi veya irat senedi þeklinde kurulabilir. Halen mevcut olan veya henüz doðmamýþ olmakla birlikte doðmasý kesin veya olasý bulunan herhangi bir alacak, ipotekle güvence altýna alýnabilir. Ýpoteðe konu olacak gayrimenkulün borçlunun mülkiyetinde bulunmasý þart deðildir. Ýpotekli borç senedi, taþýnmaz rehniyle güvence altýna alýnmýþ kiþisel bir alacak meydana getirir. Bu þekilde rehin kurulabilmesi için Kanun’un 899’uncu maddesine göre tapu idaresince taþýnmaza resmen deðer biçilir. Biçilen deðeri aþan alacak miktarý için ipotekli borç senedi yoluyla rehin kurulamaz. Kanun’un 903’üncü ve müteakip maddelerine göre irat senedi, bir taþýnmaz yükü þeklinde kurulmuþ bir alacak hakký meydana getirir. Taþýnmaz yükü, bir taþýnmazýn malikini yalnýz o taþýnmazla sorumlu olmak üzere diðer bir kimseye bir þey vermek veya yapmakla yükümlü kýlar. Ýrat senedinin güvencesini ancak tarým arazileri, konutlar ve üzerine bina yapýlabilecek arsalar oluþturabilir. Ýrat senedindeki alacak miktarý tarým arazileri için arazinin gelir deðerinin, diðer gayrimenkuller için gayrimenkulün gelir deðeri ile bina ve arsa deðerleri ortalamasýnýn beþte üçünü aþamaz. Gayrimenkullere iliþkin bu deðerlendirmeler tapu idaresince resmen yapýlýr. Ýpotek, ipotekli borç senedi ve irat senedi gayrimenkulün kayýtlý olduðu tapu kütüðüne tescil edilir. Ýpotekli borç senedi veya irat senedi için tapu kütüðüne yapýlacak tescilden baþka rehin senedi de düzenlenir. Cumhurbaþkanýnca çýkarýlan yönetmelikle þekli belirlenen ve tapu memuru tarafýndan nama veya hamile yazýlý olarak düzenlenen ipotekli borç senedi ve irat senedinin üzerinde tapu memuru ile birlikte yetkili Hazine temsilcisinin imzalarý bulunur.

6750 sayýlý Ticari Ýþlemlerde Taþýnýr Rehni Kanununun 2’nci maddesine göre menkul malýn türünden, rehin verenin veya rehinli alacaklýnýn durumundan, rehinle güvence altýna alýnan borcun niteliðinden veya taraflarýn onu rehin hakký olarak adlandýrmasýndan baðýmsýz olarak bir borcun ödenmesini veya ifa edilmesini güvence altýna almak amacýyla alacaðýn devrinde devralanýn alacak hakký da dahil olmak üzere, menkul mal üzerinde zilyetliðin devrine gerek olmaksýzýn tesis edilen sýnýrlý ayni bir hakka rehin hakký denir. Menkul mal rehni de gayrimenkul rehni gibi, teminat altýna alýnan borç ifa edilmez ise, alacaklýya, rehin konusu olan þeyi paraya çevirtme yetkisi vermektedir[25]. Medeni Kanunu’nun 939’uncu maddesine göre Kanunda öngörülen ayrýk durumlar dýþýnda menkul mallar, ancak zilyetliðin alacaklýya devri suretiyle rehnedilebilir. Böylece menkul maldan sahibinin faydalanmasý engellenmiþ olur ve rehin alan açýsýndan da rehin alýnan malý koruma külfeti ortaya çýkar. Bu nedenle Kanun bazý hallerde teslime gerek olmaksýzýn menkul mallarýn rehnine imkan tanýmýþtýr. Kanun’a göre yetkili makamlarca izin verilen kuruluþlarýn ve kooperatiflerin alacaklarýný güvence altýna alabilmesi için, zilyetlik devredilmeden de icra dairesinde tutulacak özel sicile yazýlmak suretiyle hayvanlar veya hayvan sürüleri, alacaklar, kira gelirleri, kiracýlýk hakký, stoklar, çok yýllýk ürün veren aðaçlar, tarýmsal ürün, fikri ve sýnai mülkiyete konu haklar, hammadde, ticari; iþletme, plaka, proje v.b. üzerinde rehin kurulabilir. Menkul bir mal üzerinde birden fazla rehin hakký bulunmasý halinde alacaklýlara rehin haklarýnýn kuruluþ tarihlerine göre aldýklarý sýraya göre ödeme yapýlýr. Böylece alacaklý; asýl alacak ile birlikte sözleþme faizlerinin, takip giderleri ve gecikme faizinin güvencesini rehin hakký ile saðlamýþ olur.

Örneðin; Gölcük Vergi Dairesi Müdürlüðü vergi mükellefi (D A.Þ.) adýna kayýtlý gayrimenkul üzerindeki takyidatlar uygulandýklarý tarih itibarýyla fer’i alacaklar dahil olmak üzere aþaðýda verilmiþtir.

                          1’inci sýra: 16.08.2019 tarihinde (T) bankasýnýn rehinli alacak haczi (800.000 TL)

     2’nci sýra: 20.08.2019 tarihinde Gölcük Vergi Dairesi Müdürlüðü’nün Kurumlar Vergisi için haczi (400.000 TL)

                          3’üncü sýra: 29.08.2019 tarihinde (V) limited þirketinin haczi (500.000 TL)

Söz konusu gayrimenkul 15.10.2019 tarihinde Gölcük Ýcra Dairesince satýlarak paraya çevrilmiþtir. Masraflar düþüldükten sonra satýþtan alacaklýlara daðýtýlacak tutar 1.000.000 TL’dir. Bu tutardan öncelikle (T) bankasýnýn rehinli alacaðý için 800.000 TL ayrýlacak, geriye kalan (1.000.000 TL - 800.000 TL =) 200.000 TL ise kurumlar vergisi alacaðýna karþýlýk koyduðu haciz nedeniyle vergi dairesine ödenecektir. (V) limited þirketinin alacaðý için vergi dairesine kalan alacaða iþtirak etmesi mümkün deðildir.

Bir alacak birden fazla rehinle temin edilmiþ ise satýþ tutarý borca mahsup edilirken her rehnin idare ve satýþ masrafý ve bu rehinlerden bir kýsmý ile temin edilmiþ baþka alacaklar da varsa bunlar dikkate alýnýp paylaþtýrmada birbirlerine olan oranlarýna dikkat edilir[26] ve kalan tutarýn olmasý halinde Ýcra Ýflas Kanunu’nun 206’ncý maddesindeki sýra hükümlerine dikkat edilir. Mevcut düzenleme bu þekilde olmasýna raðmen amme alacaklarý için hacze iþtirakte Ýcra ve Ýflas Kanunu hükümlerinin deðil Amme Alacaklarýnýn Tahsil Usulü Hakkýndaki Kanun hükümlerinin önceliði vardýr.[27] Bu nedenle alacaklý kiþilerin borçlunun mallarý üzerine koyduklarý hacizden sonra amme alacaðý için konulacak haciz nedeniyle alacaklý amme idaresi -Ýcra ve Ýflas Kanunu’ndaki þartlarý haiz olmasa bile- hacze iþtirak eder. Ancak aksi mümkün deðildir. Baþka bir ifadeyle amme alacaðý için ilk sýrada haciz konulduðunda -rehinli alacaklar hariç- özel kiþilerin alacaklarýnýn hacze iþtirakine imkan yoktur. Görüldüðü üzere bu durum amme alacaklýsý durumundaki idareye tahsilinde geciktiði alacaklar bakýmýndan güvence oluþturmakta ve öncelik tanýmaktadýr. Örneðin; Ýnegöl Vergi Dairesi Müdürlüðü vergi mükellefi (C Ltd. Þti.) adýna kayýtlý gayrimenkul üzerindeki takyidatlar uygulandýklarý tarih itibarýyla fer’i alacaklar dahil olmak üzere aþaðýda verilmiþtir.

                      1’inci sýra: 02.02.2019 tarihinde (M) kiþisinin haczi (200.000 TL)

                      2’nci sýra: 14.04.2019 tarihinde (N) kiþisinin haczi (100.000 TL)

                      3’üncü sýra: 08.05.2019 tarihinde (P) kiþisinin rehinli alacak haczi (500.000 TL)

                      4’üncü sýra: 19.05.2019 tarihinde Ýnegöl Vergi Dairesi Müdürlüðünün Kurumlar Vergisi için haczi (250.000 TL)

                      5’inci sýra: 22.06.2019 tarihinde Ýnegöl Belediyesi’nin Emlak Vergisi için haczi

Söz konusu gayrimenkul 15.07.2019 tarihinde Ýnegöl Ýcra Dairesince satýlarak paraya çevrilmiþtir. Masraflar düþüldükten sonra satýþtan alacaklýlara daðýtýlacak tutar 400.000 TL’dir. 6183 sayýlý Kanunun 21’inci maddesinin birinci fýkrasýna göre genel bütçeye gelir kaydedilen vergi, resim, harç ile vergi cezalarý ve bunlara baðlý zam ve faizler için tatbik edilen hacizlerde Ýcra ve Ýflas Kanunu’nun 268’inci maddesinin birinci fýkrasýnýn son cümlesi hükmü uygulanmaz. Bu hüküm gereði verilen örnekte Ýnegöl Vergi Dairesi Müdürlüðü’nün haczinden önce (P) kiþisinin rehinli alacaðý bulunmasýna raðmen vergi dairesinin haczi genel bütçe gelirlerinden biri olan kurumlar vergisi için yapýlmýþ olduðundan rehinden önceki hacze iþtirak eder. Satýþtan elde edilen 400.000 TL’lik tutar; (M) kiþisinin alacaðý ile vergi dairesinin alacaðý arasýnda garameten taksim edilir.

Hacze iþtirak nedeniyle amme alacaðý için ayrýlacak tutar	=	Satýþ bedelinden kalan tutar X Amme alacaðý tutarý      (M) kiþisinin haciz tutarý + Amme alacaðý tutarý
	=	400.000 TL X 250.000 TL 200.000 TL + 250.000 TL
	=	222.222,22 TL

Böylece 400.000 TL’nin; 222.222,22 TL’ si vergi dairesinin kurumlar vergisi alacaðý için, geriye kalan (400.000 TL - 222.222,22 TL =) 177.777,78 TL ise (M) kiþisinin haczi için satýþtan ayrýlacak pay olarak hesaplanýr. Görüldüðü üzere rehinli alacaktan önce yapýlmýþ hacze vergi dairesinin haczi de iþtirak edebilecek ve satýþ tutarý alacaklarý oranýnda aralarýnda pay edilecektir.

3.1.2. Genel Bütçeye Gelir Kaydedilen Amme Alacaklarý Ýçin Ýþtirak

6183 sayýlý Kanunun 21’inci maddesinde yapýlan son deðiþikliklere göre haczedilen malýn aynýndan doðan vergilerin rehinli alacaklar karþýsýndaki tahsil önceliðine son verilmiþtir. Buna göre; gümrük resmi, bina ve arazi vergisi, motorlu taþýtlar vergisi gibi eþya ve gayrimenkulün aynýndan doðan amme alacaklarý o eþya ve gayrimenkul bedelinden tahsilinde rehinli alacaklardan sonra gelir. Yapýlan deðiþiklik sonrasýnda malýn aynýndan doðan amme alacaklarýnýn genel bütçeye gelir kaydedilip kaydedilmediði, bu alacaklar nedeniyle haciz tatbik edilip edilmediði hususlarý birlikte dikkate alýnarak öncelik hakký belirlenir. Buna göre;

•  Malýn aynýndan doðan alacaðýn genel bütçe geliri olmasý ve amme alacaðý için haciz konulmuþ olmasý halinde söz konusu amme alacaðý;

• Mal üzerindeki rehin þerhi ilk sýrada ise, rehinden sonra gelmek üzere öncelik hakkýna sahiptir.
• Mal üzerindeki rehin þerhinin ilk sýrada olmamasý halinde, ilk sýrada yer alan üçüncü þahsýn haczine iþtirak eder.

• Malýn aynýndan doðan alacaðýn genel bütçe geliri olmasýna raðmen bu alacak için haciz konulmamýþ olmasý durumunda amme alacaðý;

• Rehinden sonra gelmek üzere öncelik hakkýna sahiptir.

• Malýn aynýndan doðan alacaðýn emlak vergisi gibi genel bütçe geliri olmamasý halinde bu alacaðýn rehinden önceki hacze iþtirak hakký yoktur. Bu alacak için rehinden önce haciz konulmamýþ olmasý durumunda rehinden sonra öncelikli alacak olarak dikkate alýnýr[28].

Örneðin; amme borçlusu (R) adýna kayýtlý otomobil üzerindeki takyidatlar uygulandýklarý tarih itibarýyla fer’i alacaklar dahil olmak üzere aþaðýda verilmiþtir. Borçlunun Yeðenbey Vergi Dairesi Müdürlüðü’ne söz konusu taþýt nedeniyle motorlu taþýtlar vergisi ve gecikme zammý toplamý olarak 20.000 TL borcu bulunduðunu Ankara Ýcra Dairesi tespit etmiþtir. Söz konusu otomobil 16.06.2019 tarihinde Ankara Ýcra Dairesince satýlarak paraya çevrilmiþtir. Masraflar düþüldükten sonra satýþ tutarýndan alacaklýlara daðýtýlmasý gereken tutar 40.000 TL’dir.

                          1’inci sýra: 10.05.2019 tarihinde (L) kiþisinin haczi (60.000 TL)

                          2’nci sýra: 20.05.2019 tarihinde (F) kiþisinin rehinli alacak haczi (30.000 TL)

                          3’üncü sýra: 30.05.2019 tarihinde Yeðenbey Vergi Dairesi Müdürlüðü’nün Motorlu Taþýtlar Vergisi için haczi (20.000 TL)

Motorlu taþýtlar vergisi genel bütçe geliri ve malýn aynýndan doðan bir alacak olup bu alacak nedeniyle vergi dairesince haciz tatbik edilmiþ olmasý nedeniyle rehinden önceki üçüncü kiþinin haczine iþtirak edecektir. Satýþtan elde tutar diðer alacaklarý karþýlamaya yetmediðinden 1’inci sýrada yer alan (L) kiþisinin hacizli alacaðý ile motorlu taþýtlar vergisi garameten taksim edilecektir.

Hacze iþtirak nedeniyle Yeðenbey V.D. amme alacaðý için ayrýlacak tutar	=	Satýþ bedelinden kalan tutar X Amme alacaðý tutarý     (L) kiþisinin haciz tutarý + Amme alacaðý tutarý
	=	40.000 TL X 20.000 TL           60.000 TL + 20.000 TL
	=	10.000 TL

Böylece 40.000 TL’nin; 10.000 TL’ si vergi dairesinin motorlu taþýtlar vergisi alacaðý için, geriye kalan (40.000 TL - 10.000 TL =) 30.000 TL ise (L) kiþisinin haczi için satýþtan ayrýlacak pay olarak hesaplanýr. Görüldüðü üzere rehinli alacaktan önce yapýlmýþ hacze vergi dairesinin haczi de iþtirak edebilecek ve satýþ tutarý alacaklarý oranýnda aralarýnda pay edilecektir. Rehinli alacak için yapýlan haciz ilk sýrada olmadýðý için genel bütçeye giren ve ayni bir vergi olan motorlu taþýtlar vergisi ilk sýradaki üçüncü kiþinin haczine iþtirak edebilmiþtir. Þayet ayný örnekte rehinli alacak (F kiþisinin alacaðý) için tatbik edilen haciz ilk sýrada, (L) kiþisinin alacaðý için yapýlan haciz ikinci sýrada yer almýþ olsaydý öncelikle rehinli alacak 30.000 TL satýþ bedelinden ayrýlacak sonra kalan                          (40.000 TL - 30.000 TL =) 10.000 TL vergi dairesinin motorlu taþýtlar vergisi haczi için ayrýlacaktýr. Kalan tutar ayni verginin tamamýný karþýlamadýðýndan ikinci sýrada yer alan (L) kiþisinin bu satýþtan pay almasý mümkün olmayacaktýr.

Yapýlan deðiþiklik incelendiðinde amme alacaklarýnýn öncelik hakkýný etkileyen bu deðiþikliðin rehinin varlýðý halinde ayni vergilerin tahsilindeki önceliði etkilediði ve rehinli alacaklardan sonraki sýraya gerilettiði görülmektedir. Aksi takdirde rehin yoksa malýn aynýndan doðan amme alacaklarý öncelikli alacak olarak dikkate alýnýr ve malýn satýþ tutarýndan ilk sýrada yer alan diðer kiþilerin haciz konulmuþ alacaklarýndan önce pay alýr. Kanunun 69’uncu maddesine göre her amme idaresi, diðer bir amme idaresi tarafýndan yapýlan hacizlere, amme alacaðý bu tarihten önce tahakkuk etmiþ olmak þartýyla, haczedilen mallardan herhangi biri paraya çevrilinceye kadar iþtirak edebilir. Bu durumda hacizli malýn satýþ tutarýndan ilk önce haczi yapan dairenin alacaðý tahsil edilir. Tahsil sonrasý kalan tutarýn varlýðý halinde hacze iþtirak tarihi sýrasý itibariyle alacaklý tahsil dairelerinin alacaklarý ödenir. Kanun’un 47’nci maddesinde tahsil daireleri tarafýndan cebren tahsil edilen amme alacaklarýnýn mahsup sýrasý düzenlenmiþtir. Buna göre mahsuben yapýlacak ödemeler sýrasýyla; ödeme süresi baþlamýþ henüz vadesi geçmemiþ, içinde bulunulan takvim yýlý sonunda zaman aþýmýna uðrayacak, ayný tarihte zaman aþýmýna uðrayacak alacaklarda her birine orantýlý olarak, vadesi önce gelen ve teminatsýz veya az teminatlý olana mahsup edilir. Burada dikkat edilmesi gereken nokta ödeme süresi baþlamýþ henüz vadesi geçmemiþ alacaðýn birden fazla türden olmasý ve yapýlan tahsilatýn alacaðýn tamamýný karþýlamamasý halinde karþýmýza çýkmaktadýr. Bu durumda mahsup borçlunun talebi doðrultusunda, talebinin olmamasý halinde ise tamamý karþýlanabilen amme alacaðýndan baþlanarak yapýlýr. Ancak tahsil edilen paralar alacak aslý ve fer’ilerinin tamamýný karþýlamadýðý takdirde, tahsil edilen tutar alacak aslý ve fer’ilerine orantýlý olarak mahsup edilir. Dolayýsýyla öncelikle parayý tahsil eden dairenin, artmasý halinde ayný amme idaresinin takibe iþtirak etmiþ olan diðer alacaklý tahsil dairelerinin takip konusu yaptýklarý alacak aslý ve fer’ilerine orantýlý olarak mahsup yapýlmasý gerekir.

Örneðin; amme borçlusu (H) adýna kayýtlý otomobil üzerindeki takyidatlar uygulandýklarý tarih itibarýyla fer’i alacaklar dahil olmak üzere aþaðýda verilmiþtir. Borçlunun Taþýtlar Vergi Dairesi Müdürlüðü’ne söz konusu taþýt nedeniyle motorlu taþýtlar vergisi ve gecikme zammý toplamý olarak 3.000 TL borcu bulunmaktadýr. Motorlu taþýtlar vergisi malýn aynýndan doðan ve genel bütçe geliri olmasýna raðmen vergi dairesi tarafýndan haciz tatbik edilmemiþtir.

                         1’inci sýra: 15.06.2019 tarihinde (G) kiþisinin haczi (20.000 TL)

                         2’nci sýra: 20.06.2019 tarihinde (Z) bankasýnýn rehinli alacak haczi (30.000 TL)

  3’üncü sýra: 21.06.2019 tarihinde Konak Vergi Dairesi Müdürlüðü’nün Gelir Vergisi için haczi (45.000 TL)

  4’üncü sýra: 27.06.2019 tarihinde Gölcük Vergi Dairesi Müdürlüðü’nün Gelir (Stopaj) Vergisi için haczi (15.000 TL)

Söz konusu otomobil 15.07.2019 tarihinde Konak Ýcra Dairesince satýlarak paraya çevrilmiþtir. Masraflar düþüldükten sonra satýþtan alacaklýlara daðýtýlacak tutar 48.000 TL’dir. Motorlu taþýtlar vergisi genel bütçe geliri ve malýn aynýndan doðan bir alacak olmasýna raðmen bu alacak nedeniyle haciz tatbik edilmemiþ olmasý nedeniyle rehinden sonra gelmek üzere öncelik hakkýna sahip olacaktýr. Bunun yanýnda 3’üncü ve 4’üncü sýrada alan devlete ait amme alacaklarý ile (G) kiþisinin alacaklarý garameten taksim edilecektir.

Hacze iþtirak nedeniyle Konak V.D. amme alacaðý için ayrýlacak tutar	=	Satýþ bedelinden kalan tutar X Amme alacaðý tutarý (3)            (G) kiþisinin haciz tutarý + Amme alacaðý tutarý (3+4)
	=	48.000 TL X 45.000 TL                        20.000 TL + (45.000 TL + 15.000 TL)
	=	27.000 TL

Hacze iþtirak nedeniyle Gölcük V.D. amme alacaðý için ayrýlacak tutar	=	Satýþ bedelinden kalan tutar X Amme alacaðý tutarý (4)            (G) kiþisinin haciz tutarý + Amme alacaðý tutarý (3+4)
	=	48.000 TL X 15.000 TL            20.000 TL + (45.000 TL + 15.000 TL)
	=	9.000 TL

Alacaðý için koyduðu haciz nedeniyle (G) Kiþisinin alacaðý için ayrýlacak tutar	=	Satýþ bedelinden kalan tutar X (G) kiþisinin alacak tutarý           (G) kiþisinin haciz tutarý + Amme alacaðý tutarý (3+4)
	=	48.000 TL X 20.000 TL            20.000 TL + (45.000 TL + 15.000 TL)
	=	12.000 TL

3.1.3. Teminat Hükmünde Olan Eþyalar Bakýmýndan Rüçhan Hakký

6183 sayýlý Kanunun 12’nci maddesine göre bar, otel, han, pansiyon, çalgýlý yerler, sinemalar, oyun ve dans yerleri, birahane, meyhane, genel evler içerisinde bulunan eþya ve malzeme 2004 sayýlý Ýcra ve Ýflas Kanununun 270, 271’inci maddeleri hükümleri mahfuz kalmak þartýyla bu müesseselerin iþletilmesinden doðan amme borçlarýna karþý teminat hükmündedir. Üçüncü kiþilerin Medeni Kanun’un 688’inci maddesine göre paylý mülkiyete dair iddialar ile Borçlar Kanunu’nun 222’nci maddesi gereðince ayýplý mal satýþýna dair satýþ sözleþmeleri için yapýlacak istihkak iddialarý hariç olmak üzere bu yerlerdeki mallar üzerindeki istihkak iddialarý alacaklý amme idaresinin teminat hakkýný ihlal etmez. Yine 3065 sayýlý Katma Deðer Vergisi Kanunu’nun “Vergi Teminatý” baþlýðýný taþýyan 55’inci maddesine göre mükelleflerin fabrika, imalathane, ticarethane, þube, satýþ maðazasý ve depolarýnda mevcut ilk madde, yarý mamul ve mamul madde stoklarý, üçüncü þahýslara satýlmýþ veya rehnedilmiþ olsa dahi, katma deðer vergisi ile zam ve cezalarýnýn teminatý hükmünde olup, bedellerinden ilk önce sözü edilen hazine alacaðý tahsil olunur.

Örneðin amme borçlusu (Y) adýna kayýtlý Bursa’da bulunan tekstil fabrikasý üzerindeki takyidatlar uygulandýklarý tarih itibarýyla fer’i alacaklar dahil olmak üzere aþaðýda verilmiþtir. Söz konusu fabrika Bursa Ýcra Dairesince 07.08.2019 tarihinde 750.000 TL bedelle satýlmýþ olup satýþ için yapýlan masraflar 10.000 TL’dir.

 1’inci sýra: 15.05.2019 tarihinde (S) kiþisinin haczi (200.000 TL)

       2’nci sýra: 25.06.2019 tarihinde Çekirge Vergi Dairesi Müdürlüðü’nün Gelir Vergisi için haczi (450.000 TL)

 3’üncü sýra: 30.06.2019 tarihinde Mudanya Vergi Dairesi Müdürlüðü’nün Katma Deðer Vergisi için haczi (150.000 TL)

Satýþý yapýlan fabrika üzerinde farklý alacaklý amme idarelerinin hacizleri bulunmaktadýr. Masraflar düþüldükten sonra kalan (750.000 TL - 10.000 TL =) 740.000 TL, Katma Deðer Vergisi Kanunu’nun 55’inci maddesine göre Mudanya Vergi Dairesinin alacaðý teminat hükmünde olduðundan rüçhan hakký gereði ilk sýrada hacze iþtirak edecektir. Bu nedenle öncelikle satýþ tutarýndan katma deðer vergisi alacaðý tahsil edilecek olup kalan (740.000 TL-150.000 TL=) 590.000 TL (S) kiþisinin haczine iþtirak eden Çekirge Vergi Dairesi ile aralarýnda garameten taksim edilecektir.

Hacze iþtirak nedeniyle Çekirge V.D. amme alacaðý için ayrýlacak tutar	=	(Satýþ bedelinden kalan tutar - KDV) X Amme alacaðý tutarý             (S) kiþisinin haciz tutarý + Amme alacaðý tutarý
	=	(740.000 TL - 150.000 TL) X 450.000 TL                        200.000 TL + 450.000 TL
	=	408.461,54 TL

Mudanya Vergi Dairesinin alacaðý düþüldükten sonra kalan 590.000 TL’nin; 408.461,54 TL’ si Çekirge Vergi Dairesinin gelir vergisi alacaðý için, geriye kalan (590.000 TL - 408.461,54 TL =) 181.538,46 TL ise (S) kiþisinin haczi için satýþtan ayrýlacak pay olarak hesaplanýr.

3.1.4- Alacaðýn Temlik Edilmesi Halinde Rüçhan Hakký

Borçlar Kanunu’nun 183’üncü maddesine göre kanun, sözleþme veya iþin niteliði engel olmadýkça alacaklý, borçlunun rýzasýný aramaksýzýn alacaðýný üçüncü bir kiþiye devredebilir. Söz konusu devrin geçerli olabilmesi için yazýlý þekilde yapýlmýþ olmasý gerekir. Bu durumda alacak hakký alacaðý devralan kiþiye geçer ve alacakla ilgili her türlü tasarruf hakký da bu kiþiye ait olur. Üçüncü kiþiler ve amme alacaðý için haczedilen mallar üzerine, haciz tarihlerinden önce ve birinci sýrada olmak kaydýyla rehin gibi temlik iþlemi de tesis edilmesi durumunda icra hukuku bakýmýndan temlik alacaklarý da rehinli alacak gibi deðerlendirilir. Dolayýsýyla bu mallarýn satýþ bedelinden öncelikle temlik alacaklýsýnýn alacaðý ödenir. Kalan tutarýn amme alacaðý ile birlikte diðer hacizli alacaklarý karþýlamamasý durumunda amme alacaðý ile temlik alacaklýsýndan sonra gelen ilk üçüncü kiþinin hacizli alacaðý ile garameten paylaþtýrýlmasý gerekir[29].  

3.1.5- Mahsuben Ýadelerde Öncelik Hakký

Kanunun 23’üncü maddesine göre tahsil edilip kanuni sebeplerle reddi gereken amme alacaklarý istihkak sahiplerinin reddiyatý yapacak olan amme idaresine olan vadesi gelmiþ borçlarýna mahsup edilmek suretiyle reddolunur. Bu durumda vadesi gelmiþ borçlarý bakýmýndan alacaklý amme idareleri arasýnda bir sýralama yapýlýr. Ýadesi yapýlacak tutardan öncelikle borçlunun;

• Hazine ve Maliye Bakanlýðý’na baðlý tüm tahsil dairelerine olan borçlarý,
• Mahsup sonrasý kalan bir tutarýn bulunmasý halinde gümrük mevzuatýndan doðan amme alacaklarý için Gümrük ve Ticaret Bakanlýðý’na baðlý tahsil dairelerine olan borçlarý,
• Yukarýdaki mahsuplardan sonra iadesi gereken bir tutarýn bulunmasý halinde Sosyal Güvenlik Kurumu’na (SGK) olan ve 6183 sayýlý Kanuna göre takip edilen prim ve diðer borçlarý,

mahsup edilir. Sosyal Güvenlik Kurumu tarafýndan iade edilecek bir alacaðýn bulunmasý halinde ise öncelikle kurumun vadesi gelmiþ alacaklarýna mahsup yapýlýr. Mahsup sonrasý kalan bir tutarýn olmasý halinde ise borçlunun Hazine ve Maliye Bakanlýðý’na baðlý tahsil dairelerine olan vadesi gelmiþ borçlarýna mahsup edilmek üzere ilgili tahsil dairesine aktarýlýr. Birden fazla alacaklý tahsil dairesi olmasý halinde, SGK tarafýndan hesabýna para aktarýlan tahsil dairesi, aktarýlan tutarý alacaklý tahsil daireleri arasýnda her bir dairenin alacaðý oranýnda paylaþtýracaktýr[30].

SONUÇ

Kamu hizmetlerinin giderek çeþitlenmesi ve finansmanýnýn zorlaþmasý kiþilerin alacaklarýndan yapýsal ve hukuki olarak farklý bir yapýda bulunan amme alacaðýnýn takip ve tahsilatýnýn özel hukuk kiþilerinden farklý olarak daha hýzlý ve katý bir sistemle takibini zorunlu kýlmaktadýr. Rüçhan hakký da amme alacaðýnýn bu þekilde takibine yönelik bir düzenleme olup alacaðýn diðer alacaklar karþýsýnda öncelikli tahsilini saðlayarak Hazineye intikal etmesi gayesini taþýr. Bu amaçla üçüncü kiþilerce haczedilen mallar paraya çevrilinceye kadar mal üzerine amme alacaðý için haciz konulmasý durumunda alacaklý tahsil dairesinin hacze iþtirak etmesini ve üçüncü kiþiyle birlikte satýþtan sonraki bedeli alacaklarý oranýnda aralarýnda paylaþmalarýna imkan verir. Ancak Ýcra ve Ýflas Kanununda yapýlan deðiþiklikler ile birlikte amme alacaklarýnýn tahsiline yönelik bu müessese de etkilenmiþ ve borçlunun iflasý, mirasýn reddi ve terekenin resmi tasfiyeye tabi tutulmasý hallerinde amme alacaklarýnýn imtiyazlý alacak olarak üçüncü sýrada iþleme tabi tutulmasý öngörülmüþtür. Böylece üçüncü kiþilerce haczedilen mallara, amme alacaðý için haciz konulmasýndan önce rehin tesis edilmiþ olmasý durumunda amme alacaðý için hacze iþtirak hakký ortadan kalkmýþtýr. Dolayýsýyla rehinli alacak, amme alacaðý karþýsýnda korunmuþ ve öncelikli hale gelmiþtir. Düzenleme sonucu ancak rehinli alacaðýn tahsilinden sonra kalan tutarýn bulunmasý durumunda amme alacaðýnýn tahsil edilebilmesi mümkün hale gelmiþtir. Bununla birlikte 7101 sayýlý Kanunla 15.03.2018 tarihinden itibaren 6183 sayýlý Kanunun 21’inci maddesinde deðiþiklikler yapýlmýþtýr. Gayrimenkulün aynýndan doðan amme alacaklarýnýn tahsili menkul veya gayrimenkulün satýlmasý durumunda rehinli alacaklardan önce gelmekteyken yapýlan deðiþiklik sonrasý bu öncelik son bulmuþtur.

Genel bir hukuk kuralý olarak özel kanun hükümlerinin önceliðinden hareketle amme alacaklarýnýn tahsili bakýmýndan 6183 sayýlý Kanun hükümlerinin uygulanmasý gerekir. Nitekim Kanunun 21’inci maddesi gereðince rehinden önce haciz bulunmasý halinde genel bütçeye gelir kaydedilen vergi, resim, harç ile vergi cezalarý ve bunlara baðlý zam ve faizler için konulacak hacizler için rehinden önceki hacze iþtirak edilmesi mümkündür. Ancak haciz konulmamasý veya haciz konulmakla birlikte amme alacaðýnýn emlak vergisi (bina ve arazi vergisi) gibi belediye gelirleri ile gümrük resmi, idari para cezasý, sosyal güvenlik prim alacaklarý, ecrimisil gibi genel bütçeye dahil olmayan alacaklardan olmasý halinde öncelikli tahsil hakkýndan yararlanýlamaz. Yapýlan deðiþiklikler sonucunda; rehinli alacaklar için yapýlan haczin ilk sýrada olmasý halinde, amme alacaklarý için konulacak hacizlerde özellikle ayni vergilerin tahsilatý bakýmýndan öncelik motorlu taþýtlar vergisi gibi genel bütçeye gelir kaydedilen alacaklara verilmiþ ve rehinli alacaklardan hemen sonraki sýraya konmuþtur. Yine rehnin ilk sýrada olmamasý durumunda bu alacaklar için þartlarý haiz olmak kaydýyla ilk sýradaki üçüncü kiþinin haczine iþtirak edilmesi mümkündür. Ancak genel bütçe geliri olmayan ve malýn aynýndan doðan vergiler için rehinden önceki hacze iþtirak etme hakký yoktur.

Bu çalýþmada amme alacaðýnýn diðer alacaklar karþýsýnda hangi durumlarda tahsil önceliðinin olduðu örnekler yardýmýyla açýklanmaya çalýþýlmýþtýr. Ancak mevcut haliyle 6183 sayýlý Kanun’un amme alacaklarýnýn tahsilatýnda etkinliði saðlamada bazý düzenlemelere gereksinim gösterdiði görülmektedir. Öncelikle kanun kapsamýna giren amme alacaklarýnýn diðer kanunlardaki tüm alacaklarý da kapsayacak þekilde -örnekler verilmek suretiyle- madde metnine iþlenmesi gerek idare gerekse de mükellefler açýsýndan olumlu sonuçlar doðuracaktýr. Madde metinleri lafzý itibariyle -bazý hallerde uygulayýcýlar dahil olmak üzere- mükellef, mali müþavir ve hatta akademisyenler tarafýndan çoðu zaman farklý yorumlar yapýlmasýna neden olmaktadýr. Bu nedenle madde metinlerinde söz konusu deðiþikliklerin yanýnda Kanunun dilinin de sadeleþtirilmesi gerekmektedir. Nitekim hangi alacaklarýn bu Kanun kapsamýnda cebri takibata konu olabileceðinin bilinmesi gerekli tedbirlerin önceden ve daha az maliyetle alýnmasýný saðlama fýrsatý oluþturacaðýndan idareye tasarruf etme imkaný verecektir. Dolayýsýyla idare diðer alacaklýlardan önce davranarak Hazineye intikal etmesi gereken amme alacaðýný tam olarak tahsil etme imkanýna kavuþacaktýr.

Ülkemizde vatandaþlarýn devletten beklentilerinde meydana gelen deðiþim, savunma harcamalarýnýn fazla olmasý ve sosyal devlet anlayýþý ihtiyaç duyulan gelir kaynaklarýnýn artýrýlmasýný zorunlu kýlmaktadýr. Devletin artan kamu finansman açýklarýný ilave vergiler koymak suretiyle veya borçlanma yoluyla kapatacaðý düþünüldüðünde söz konusu deðiþikliðin yapýlmasý daha da önemli hale gelmektedir. Zira her iki durum da vatandaþlar üzerine ilave bir maddi yük getirmektedir. Ayrýca amme alacaklarýnýn tahsilinin gecikmesi devlet otoritesinin de sarsýlmasýna neden olmaktadýr. Çünkü bu alacaklar, yükümlüleri için artýk kesinleþmiþ bir borç niteliðindedir. Devletin yükümlülüklerini zamanýnda yerine getirip her türlü ekonomik zorluða raðmen borcunu vadesinde ödeyenler ile aksi yönde hareket edenleri ayný tutmasý adil de deðildir. Bu nedenle amme alacaðýný zamanýnda ödememeyi tercih ederek ödenecek paranýn alternatif getirilerinden faydalanma fýrsatýna kavuþanlarýn daha ciddi ve etkin yaptýrýmlara maruz kalmasý gerekmektedir. Amme alacaðýný diðer alacaklardan üstün kýlacak nokta da bu aþamada ortaya çýkmaktadýr. Zira vergi yükünün adaletli ve dengeli daðýtýlmasý maliye politikasýnýn Anayasa’dan kaynaklanan bir zorunluluðu olmakla birlikte hukuk devleti olmanýn da en doðal sonuçlarýndan biridir.