Vergi, devletin en �nemli gelir kayna��d�r. Devletin vergilemedeki en temel amac�, mali ama� olarak adland�r�lan, kamu harcamalar�n� kar��lamak i�in yeterli geliri sa�lamakt�r. Vergi kapasitesi ve vergi gayreti kavramlar� ise bir �lkedeki vergilenebilir ekonomik potansiyeli ve devletin bunun ne kadar�n� vergi has�lat� olarak elde edebildi�ini g�stermektedir. Etkin bir vergi sisteminde, vergi potansiyelinin tamam� kullan�larak, devlete kamu harcamalar� i�in yeterli vergi geliri tahsil edilmeye �al��l�r. Bu nedenle vergi kapasitesinin belirlenmesi ve bunun ne kadar�n�n vergi has�lat� olarak elde edildi�inin �l��lmesi, verginin mali amac� a��s�ndan olduk�a �nemlidir. Bu �al��mada, T�rkiye�de vergi gayretinin verginin mali amac� a��s�ndan uygunlu�unun de�erlendirilmesi ama�lanm��t�r. �al��man�n sonucunda, vergi gayretinin referans de�er olarakbelirlenen 1 seviyesinde oldu�u ancak kay�t d�� ekonomi dikkate al�nd��nda bu oran�n 0,77� ye kadar geriledi�i belirlenmi�tir. B�ylelikle kay�t d�� ekonomi de dikkate al�narak incelendi�inde vergilemenin mali amac� a��s�ndan yeterli vergi gayreti d�zeyine ula��lamad�� tespit edilmi�tir.

A��klamas�	�ndir
Makale

Giri�

Toplumlar�n iktisadi, sosyal ve ekonomik bak�mdan geli�mesiyle birlikte devletlerin faaliyetleri ve yüklendikleri fonksiyonlar da zaman içerisinde art�� göstermektedir. Yüklenilen fonksiyonlar�n yerine getirebilmesi için ise devletler, gelire ihtiyac� duymaktad�rlar.

Devletin sorumluluklar�n� yerine getirmesi amac�yla, egemenlik gücüne dayanarak elde etti�i tüm ekonomik de�erler kamu geliri olarak tan�mlanmaktad�r. Kamu gelirleri içerisinde ise en önemlisi ve en büyük paya sahip olan� vergilerdir. Ayn� zamanda vergiler, ülkelerin belirli mali, sosyal ve siyasal hedefleri gerçekle�tirmesinde kulland�klar� önemli maliye politikas� araçlar�ndan birisidir.

Mali bir araç konumundaki vergilerle sa�lanmak istenilen öncelikli amaç, verginin mali amac� olarak tan�mlanan, kamu harcamalar�n� finanse etmek için Hazine’ye yeterli ve sa�lam vergi geliri sa�lamakt�r. Vergilemede etkinli�in sa�lanmas� da devletin öncelikli bir di�er mali hedefidir. Bunun için, vergilenebilir kapasitenin s�n�rlar� optimum düzeyde belirlenmi� ve vergi kaynaklar� en kapsaml� �ekilde saptanm�� olmal�d�r. Bu �ekilde ideal bir vergi sistemi olu�turuldu�unda ise, vergi kapasitesinden yüksek seviyede yararlan�larak vergi gayreti düzeyi de e�güdümlü olarak yükselecek ve vergide etkinlik sa�lanm�� olacakt�r.

Çal��mam�z�n amac�, Türkiye’de tahmini olarak belirlenen vergi kapasitesi üzerinden hesaplanan vergi gayreti düzeyinin, vergilemenin mali amac� aç�s�ndan uygunlu�unun de�erlendirilmesidir. Çal��man�n ilk bölümünde vergi kavram� tan�mlanm�� ve nitelikleri belirtilmi�tir. �kinci bölümde verginin amaçlar� aç�klanm�� ve çal��man�n kapsam� dikkate al�narak verginin mali amac� ele al�nm��t�r. Üçüncü bölümde ise vergi kapasitesi vergi gayreti kavramlar� hakk�nda gerekli bilgiler verilmi�tir. Dördüncü bölümde ise vergi kapasitesi ve vergi gayretini belirleyen ba�l�ca faktörler ve bunlar�n Türkiye’deki durumlar� ele al�nm��t�r. Son bölümde ise Türkiye’de tahmini hesaplamalara göre belirlenen vergi gayreti, di�er birtak�m veriler ile beraber neden-sonuç ili�kisine ba�l� olarak vergilemenin mali amac� aç�s�ndan de�erlendirilmi�tir.

1- VERG�N�N TANIMI ve N�TEL�KLER�

Devlet taraf�ndan sa�lanan kamusal mal ve hizmetlerin üretiminin, di�er mal ve hizmetlerde oldu�u gibi, finanse edilme zorunlulu�u vard�r. Bunun da çe�itli yollar� bulunmaktad�r. Bunlardan birisi emisyondur (para basma). Kamu harcamalar�n�n finansman�nda bu yöntemin kullan�lmas� ekonomideki para arz�n� artt�rarak fiyatlar genel düzeyinin (enflasyon) yükselmesine sebep olmaktad�r. Kamusal mal ve hizmet üretiminin finansman�nda kullan�lan bir di�er yöntem ise borçlanmad�r. Ancak borçlar�n vadesi geldi�inde faizi ile birlikte ödenmesi, borçlan�lacak kaynaklar�n ve miktarlar�n s�n�rl�l�� nedeniyle bu yöntem de devaml� bir gelir kayna�� olarak kullan�ma elveri�sizdir[1] (Çelikkaya, 2013: 3).

Di�er gelir enstrümanlar�n�n elveri�sizli�i dikkate al�nacak oldu�unda, ba�l�ca kamusal mal ve hizmetlerin finansman�nda kullan�lan ve devletlerin mali sistemini olu�turan en temel kamu geliri kayna�� vergilerdir. Piyasa ekonomisinin egemen oldu�u kapitalist sistemlerde vergi gelirlerinin toplam bütçe gelirleri içerisindeki paylar� %70’in üzerinde ve hatta geli�mi� Bat� ülkelerinde bu oran %90’a varan düzeylerde gerçekle�mektedir[2] [3]. Türkiye’de de bu oran (2018 y�l�nda) Gelir �daresi Ba�kanl�� (G�B) verilerine göre %87 olarak gerçekle�mi�tir.

Vergi, maliye literatüründe üzerinde tam anlam�yla görü� birli�ine var�lamam��, tan�m� günün ko�ullar�na ve maliye yazarlar�n�n devlet alg�lar�na göre de�i�en bir kavramd�r. Bu nedenle vergi kavram�n�n daha sa�l�kl� anla��lmas� için farkl� tan�mlamalar� incelemek gerekmektedir.

Vergi: ‘‘Devletin veya devletten ald�� yetkiye dayanan kamu tüzel ki�ilerinin, geni� anlamdaki kamusal faaliyetlerinin gerektirdi�i harcamalar� kar��lamak ya da kamusal görevlerinin gereklerini yerine getirmek amac�yla ekonomik birimlerden kanunda belirtilen esaslara uymak �art�yla ve hukuki cebir alt�nda, özel bir kar��l�k vaadi olmaks�z�n geri ödememek üzere ald�klar� nakdi tutarlard�r.’’[4]

Vergi: ‘‘Devletin ve yetkili di�er kamu kurulu�lar�n�n, yüklendikleri fiskal ve ekstrafiskal görevleri gerçekle�tirmek üzere, gerçek veya tüzel ki�ilerden; cebren, kar��l�ks�z olarak ve egemenlik gücüne dayanarak ald�� para �eklindeki iktisadi de�erlerdir.’’[5]

Türk vergi mevzuat�nda ve Vergi Usul Kanunu’nda kanuni aç�dan bir vergi tan�mlamas� yap�lmam��t�r. Ancak Anayasan�n 73. maddesinde ‘’Vergi Ödevi’’ ba�l�� alt�nda verginin esaslar� �u �ekilde belirtilmi�tir:

‘‘Herkes, kamu giderlerini kar��lamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli da��l�m�, maliye politikas�n�n sosyal amac�d�r. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, de�i�tirilir veya kald�r�l�r. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muafl�k, istisnalar ve indirimleriyle oranlar�na ili�kin hükümlerinde kanunun belirtti�i yukar� ve a�a�� s�n�rlar içinde de�i�iklik yapmak yetkisi Cumhurba�kan�na verilebilir.’’[6]

Anayasa belirtilen tan�mda verginin; kamu harcamalar�n� finanse etmek için toplanmas�, mükelleflerden ödeme gücüne göre al�nmalar�, birtak�m ekonomik ve sosyal amaçlar�n yüklenmesi kanunla konulmalar� �eklindeki özelliklerine vurgu yap�lm��t�r. Bunlar�n yan� s�ra vergilerin; zorunlu ve kar��l�ks�z bir ödeme olmalar�, kesin ve sürekli bir finansman kayna�� sa�lamalar�, y�ll�k olarak tahsil edilmeleri gibi nitelikleri bulunmaktad�r.[7]

2- VERG�N�N AMAÇLARI

Vergi, toplum aç��ndan çok çe�itli etkilere sahip ve oldukça önemli bir olgudur. Buna ba�l� olarak vergi belirli amaçlar için kullan�labilir. Verginin belirli amaçlar do�rultusunda kullan�lmas� ise, ona baz� fonksiyonlar�n yüklenilebilece�ini ifade etmektedir.[8]

Verginin klasik amac�, kamu harcamalar�n�n finansman� için yeterli vergi gelirinin sa�lanmas�d�r. Devlet vergilerden, gelir sa�lama fonksiyonu olarak da bilinen, mali amaca ula��lmas�n�n yan� s�ra birtak�m ekonomik ve sosyal hedefleri gerçekle�tirmek için de yararlanmaktad�r. Bunlardan ba�l�calar� ise; devletin yapm�� oldu�u kamu harcamalar�n�n maliyetinin gelir gruplar� aras�nda da��l�m�n�n adil olarak yap�lmas�, vergilemede yatay ve dikey e�itli�in sa�lanmas�, vergi politikas� kullan�larak ekonomik büyüme ve ekonomik kalk�nman�n gerçekle�tirilmesi için gerekli etkinin yarat�lmas�d�r.[9]

Verginin amaçlar�, ba�ta mali amaç olmak üzere, ekonomik amaç ve sosyal amaç olarak s�n�fland�r�lmaktad�r. Bu çal��mada ise, konumuzun kapsam� gere�i yaln�zca verginin mali amac�na de�inilecektir.

2.1- Verginin Mali Amac�

Devletin sosyal ve ekonomik amaçlar ile gerçekle�tirdi�i kamusal mal ve hizmet üretimi, kamu harcamalar� ile gerçekle�tirilir. Nüfus art�� ve teknolojik geli�meler kamu harcamalar�n� giderek artt�rmaktad�r. Bununla beraber çevre kirlili�i, ula��m sorunu, ileti�im sorunu gibi sorunlar büyük yat�r�mlar� gerekli hale getirmi�tir. Artan kamu harcamalar� ise büyük ölçüde vergiler ile finanse edilmektedir. Bu çerçeveden bak�ld��nda verginin mali amaçlar� ortaya ç�kmaktad�r.[10]

Devlet sürekli artan kamu harcamalar�n� kar��lamak için, vergisel aç�dan ya yeni vergileri yürürlü�e koymakta ya da mevcut vergileri daha fazla gelir sa�layacak �ekilde yeniden düzenlemektedir. Bu anlamda verginin kamu harcamalar�n� finanse etmekte kullan�lan bir araç olu�u, verginin mali amac�n�n ilk ve en önemli amac� oldu�unu ortaya koymaktad�r.[11]

Vergilemenin mali amac�, devletin kamu harcamalar�n�n finansman� amac�yla, herkesten ödeme gücüne göre, piyasalar�n i�leyi�ini bozmayacak, vergi tarh ve tahsil maliyetlerini en aza indirgeyecek ve milli gelirdeki de�i�ime uyum sa�layabilecek esneklikte olacak �ekilde vergi geliri sa�lamas�d�r.

Verginin mali amac�na uygun bir vergi sisteminde; vergi yükünün mükellefler aras�nda adil bir �ekilde da��t�lmas�, vergi tarh ve tahsil masraflar�n�n en aza indirilmesi ve vergilerin piyasa etkinli�ini bozmayacak �ekilde düzenlenmesi gerekmektedir.[12] Vergilemenin mali amac�na uygun bir vergi sistemi ayn� zamanda, vergileme kapasitesini etkin ve verimli kullanan, milli gelirdeki art��a ve ekonomideki di�er geli�melere uyum sa�layabilecek esneklikte olan, vergi yasalar�n�n tutarl�, aç�k ve ça�da� nitelikte oldu�u bir yap�da olmal�d�r.

3- VERG� KAPAS�TES� ve VERG� GAYRET�

Devletin, ekonomik büyüme ve kalk�nman�n sa�lanmas�, gelir da��l�m�nda adaletin tesis edilmesi gibi iktisadi hedeflere ula�mada kulland�� ba�l�ca mali araçlardan birisi vergi politikas�d�r. Vergi politikas�n�n etkili bir �ekilde kullan�labilmesi için de ekonomideki vergi kapasitesinin ve vergi gayreti düzeyinin bilinmesi gerekmektedir. Bu sebeple söz konusu kavramlar, çal��man�n da kapsam� gere�i, daha ayr�nt�l� bir �ekilde aç�klanacakt�r.

3.1- Vergi Kapasitesi

Toplumun, kamu harcamalar�n�n kar��lanmas� aç�s�ndan vergiye dayanma gücünün s�n�rlar�n� belirten vergi kapasitesi, mükelleflerin kendilerinin ve ailelerinin ya�amlar�n� asgari seviyede sürdürmeye yetecek ödeme gücünün üzerindeki k�sm�n� ve ülke düzeyinde tüm mükelleflerin vergi ödeme gücünün toplam�n� yans�tmaktad�r.[13] Bir ba�ka deyi�le vergi kapasitesi, bir ülkenin ekonomik, sosyal, kurumsal ve demografik özellikleri göz önüne al�nd��nda elde edilebilecek azami vergi gelirini ifade etmektedir.[14]

Vergi kapasitesinin s�n�rlar�n�n belirlenmesi, uzun y�llar tart��lan bir konu olmu�tur. �lk olarak Fizyokratlar, verginin mali s�n�r�n�n, mükellefin gelirinin %20’sini a�mamas�n� öngörmü�lerdir.[15]Colin Clark ise 1945 y�l�nda yay�mlad�� “Public Finance and Changes in the Value of Money” adl� çal��mas�nda vergi kapasitesinin milli gelirin %25’ ini a�mamas� gerekti�ini ifade etmi�tir.[16]

Vergi kapasitesi, iktisadi, siyasi ve toplumsal ko�ullara ba�l� olarak de�i�kenlik göstermektedir. Bu nedenle vergi kapasitesi; ki�i ba��na gelir düzeyi, gelir da��l�m�, ekonominin d��a aç�kl�� ve sektörel yap�s�, kay�t d�� ekonominin boyutu, toplumdaki vergi ahlak� ve vergi bilinci gibi faktörler hesaba kat�larak tahmin edilmeye çal��l�r. Söz konusu faktörler ülkeden ülkeye de�i�mekle beraber genelde geli�mi� ülkelerde vergi kapasitesi geni� iken, geli�mekte olan ülkelerde vergi kapasitesi dard�r.[17]

3.2- Vergi Gayreti

Bir ülkenin vergilendirilebilir kapasitesini kullanma düzeyi olarak ifade edilen vergi gayreti, potansiyel vergi kapasitesi ile fiili vergi has�lat� aras�ndaki oransal ili�kiyi temsil etmektedir.[18] Vergi gayreti, mali yönetimin etkinli�i aç�s�ndan önemlidir. Vergi idaresi ile mali yarg�n�n etkinli�i, mükelleflerin vergiye kar�� olu�an tepkileri ve e�itim düzeyleri vergi gayretini etkilemektedir.[19]

Vergi gayreti düzeyi, mükelleflerin vergi sistemine olan ba�l�l�klar�n�, kamu hizmetlerinin mükellefler taraf�ndan kabul görüp görmedi�ini ve hükümetin idari kabiliyetlerini yans�tmaktad�r. Bir ülkede uygulanan vergi kanunlar�n�n, ekonominin dinamikleri ile uyumlu olmamas� ve vergi idaresinin yeterli etkinli�i sa�layamamas� vergi gayretini dü�ürmektedir. Vergi gayretinin dü�ük olmas�, gelir da��l�m�nda adaleti bozarak kamu harcamalar�n�n finansman�n�n toplumun belirli kesimleri üzerine yo�unla�mas�na sebep olmaktad�r.[20]

Devlet aç�s�ndan vergilemede etkinli�in bir ölçüsü olan vergi gayreti, ayn� zamanda mükelleflerinin vergi ödevlerini ne ölçüde yerine getirdiklerinin de bir göstergesidir. Vergi mükelleflerinin, mevcut ekonomik potansiyelden ne kadar�n� devlete aktard��n� ve ne kadar�n� yasal ya da yasal olmayan yollarla aktarmayarak yükümlülüklerini azaltt��n� göstermesi bak�m�ndan önem ta��maktad�r. Yani vergi gayreti, ekonomideki vergi erozyonunu (vergi matrah�nda çe�itli sebeplere ba�l� olarak olu�an a��nma) ve kay�t d��l��n boyutlar�n� göstermektedir.[21]

Bir ekonomideki fiili vergi yükü ile vergi kapasitesine ba�l� olarak hesaplanan potansiyel vergi yükünün oranlanmas�yla bulunan vergi gayretinin de�er olarak 1’in üzerinde olmas�, mevcut vergi potansiyelinin üzerinde bir vergi has�lat� elde edildi�ini ve ekonomide vergilerin neden oldu�u a��r� bir yük oldu�unu belirtir. Ekonomide a��r� vergi yükünün olmas�, devletin vergileme gücünü orant�s�z kulland��, böylece mükelleflerin ödeme gücünün azalmas�na ve vergiye kar�� direnç geli�tirmelerine sebep oldu�u �eklinde yorumlanmaktad�r. E�er vergi gayreti 1’den dü�ükse, vergi kapasitesinin tam olarak kullan�lmad�� ve ekonomide halen vergilendirilebilecek alan oldu�u anla��lmaktad�r[22] (Selen, 2011: 315).

4- VERG� KAPAS�TES� ile VERG� GAYRET�N� ETK�LEYEN FAKTÖRLER

Ekonomilerinde tasarruf oranlar�n�n dü�ük oldu�u ve buna ba�l� olarak özel sektörün gereken düzeyde sermaye yeterlili�ine sahip bulunamad�� geli�mekte olan ekonomilerde, ekonomik büyüme ve kalk�nman�n sa�lanmas� için gerekli yat�r�mlar� ço�unlukla kamu kesimi üstlenmektedir. Kamu kesiminin de bu yat�r�mlar� sa�lamada en sa�lam gelir kayna��n�n vergiler olmas�, kamu yat�r�mlar�n�n vergilerle finanse edilip edilemeyece�inin tespit edilmesinde vergi gayretini etkileyen faktörlerin belirlenmesini önemli hale getirmektedir.[23]

Vergi kapasitesi ve vergi gayreti, iktisadi, sosyal ve siyasal ko�ullara göre �ekillenen, birçok faktöre ba�l� olarak de�i�kenlik gösteren, kesin de�erlerle belirtilmesi mümkün olmayan kavramlard�r. Vergi kapasitesi ve vergi gayreti ile ilgili olarak yap�lan birçok çal��mada çe�itli faktörler dikkate al�narak hesaplanmalar yap�lm�� ve tahmini de�erler elde edilmeye çal��lm��t�r. Çal��man�n bu bölümünde vergi kapasitesi ve vergi gayretini etkileyen ba�l�ca; ki�i ba��na milli gelir düzeyi, nüfus art�� h�z�, ekonomide tar�m�n pay�, ekonominin d��a aç�kl�� ve hükümet etkilili�i faktörleri[24] ve bunlar�n Türkiye özelinde durumlar� ele al�nacakt�r.

4.1- Nüfus Art�� H�z�

Ülkelerin demografik yap�lar� ve nüfus art�� h�zlar�, vergi gayretini etkileyen önemli faktörlerden birisidir. Ülkelerin nüfus art�� h�zlar�n�n yükselmesi, vergi idarelerinin yeni vergi mükelleflerini tespit edebilme kabiliyetini zay�flatabilir.[25] Bu nedenle nüfus art�� h�z� ile vergi gayreti aras�nda negatif yönde bir ili�ki bulunmaktad�r.

�ekil 1’de 1990-2017 y�llar� aras�nda Türkiye’de nüfus art�� h�z� dünya ortalamas� ile kar��la�t�rmal� olarak gösterilmi�tir. Buna göre 1990-2017 y�llar� aras�nda Türkiye’de nüfus art�� h�z� ortalama % 1,5 ile dünya ortalamas�ndan (%1,3) yüksek seyretmi�tir. Türkiye’de nüfus art�� h�z�n�n dünya ortalamas�ndan yüksek gerçekle�mesi, yeterince etkin olmayan vergi idaresinin nüfus art�� h�z� ile orant�l� olarak yeni mükellefleri vergi sistemine adapte edebilme kabiliyetinin yetersiz kalabilece�i göz önünde bulundurularak, vergi gayretini olumsuz etkileyen bir geli�me olarak de�erlendirilebilir.

4.2- Ekonomide Tar�m�n Pay�

Ülkelerde ekonomik ba�lamda üretimin sektörel da��l�m�, baz� sektörlerin di�erlerine göre daha kolay vergilendirilebilmesi sebebiyle vergi kapasitesi aç�s�ndan önem ta��maktad�r. Bu ba�lamda tar�m sektörü; vergiye kar�� direncin fazla olmas�, politik sebepler nedeniyle vergilendirilmesinin zorlu�u, i�letmelerin küçük ve da��n�k yap�da bulunmas�na ba�l� olarak gelirlerin dü�üklü�ü gibi sebepler dolay�s�yla vergilemeye elveri�sizdir. Bu nedenle ekonomide tar�m�n sektörel a��rl��n�n fazla oldu�u ülkelerde vergi kapasitesi dü�ük kalmaktad�r[27].

(Gupta, 2007)’da yapt�� çal��mada ekonomide tar�m kesiminin pay� ile vergi gelirleri aras�nda negatif yönde güçlü bir ili�ki oldu�unu tespit etmi�tir. Ekonomide tar�m sektörünün a��rl��nda meydana gelen %1’lik art��, vergi gelirlerinde %0,4’lük bir azal��a sebep olmaktad�r.

�ekil 2’de Türkiye’de 1990-2018 y�llar� itibariyle tar�m sektörünün GSYH içerisindeki pay� yüzdesel olarak gösterilmi�tir. Buna göre belirtilen dönem içerisinde tar�m sektörünün a��rl��n�n %16,7’den, %5,8’e geriledi�i gözlemlenmektedir. Türkiye ekonomisinde sektörel a��rl��n vergilemeye elveri�siz tar�m kesiminden, vergilendirilebilir potansiyeli daha yüksek olan di�er sektörlere (sanayi, hizmetler sektörü) (2018 y�l� itibariyle sanayinin GSYH içerisindeki pay� %22,2, hizmetler sektörünün pay� ise %23,5’tir) kaymas�, vergi kapasitesinin ve vergi gayretinin artmas�n� sa�layabilecek bir etmen olarak de�erlendirilebilir.

4.3- Ki�i Ba��na Milli Gelir Düzeyi

Bir ülkede vergi gelirlerini ve vergilendirilebilir kapasiteyi etkileyen faktörlerin belki de en önemlisi ki�i ba��na milli gelir düzeyidir. Ki�i ba��na dü�en gelir seviyesinde meydana gelen art��, bireylerin vergi ödeme gücünü, buna ba�l� olarak vergi kapasitesini artt�racak ve devletin kamu harcamalar�n� kar��lamas� için daha fazla vergi geliri elde etmesini sa�layacakt�r. Yani genel anlamda vergi kapasitesi ve vergi gayreti ile ki�i ba��na gelir düzeyi aras�nda pozitif yönlü bir ili�ki bulunmaktad�r.[29]

Sonuç itibariyle, Türkiye’de ki�i ba��na milli gelirin dünya ortalamas�n�n alt�nda kalmas�, mükelleflerin vergi ödeme gücünü azaltmak suretiyle vergi kapasitesi ve vergi gayretini dü�üren bir faktör olarak ön plana ç�kmaktad�r.

4.4- Ekonominin D��a Aç�kl��

D�� ticaret, uluslararas� i� bölümünde meydana gelen de�i�imlere uygun bir biçimde kaynak da��l�m�n� etkileyen ve iktisadi yap�y� �ekillendiren önemli bir kavramd�r. Bir ekonomideki toplam d�� ticaret (d�� ticaret hacmi) ithalat ve ihracat�n toplam�ndan olu�makta ve ekonominin d��a aç�kl��n� (toplam d�� ticaretin GSYH’ ya oran�) yans�tmaktad�r.

Ekonominin d��a aç�kl�� özellikle az geli�mi� ve geli�mekte olan ülkelerde vergi yap�s�n� etkileyen önemli bir faktördür. Buna ba�l� olarak az geli�mi� ve geli�mekte olan ülkelerde d�� ticaret üzerinden al�nan vergiler, önemli derecede vergi potansiyeline sahip olmalar� sebebiyle ekonomik yap� içerisinde belirleyici bir konumdad�rlar. Bu ülkelerde, yerli üreticiyi d�� rekabetten korumak ad�na ithalat yüksek oranda vergilendirilir. Bunun yan� s�ra; gümrük giri� ve ç�k��lar� s�ras�nda yap�lan kay�tlara ba�l� olarak vergi kaç�rman�n ve vergiden kaç�nman�n zorlu�u, tarh ve tahsil maliyetinin dü�üklü�ü, kolayl�� gibi sebeplerle d�� ticaret üzerinden al�nan vergiler ülkeler aç�s�ndan cazip bir gelir kayna�� olarak görülmektedirler.[31]

D�� ticaretin vergi gelirleri üzerinde iki farkl� etkisi bulunmaktad�r. �lk olarak ekonomideki yüksek orandaki d��a aç�kl�k, ithalat ve ihracat�n dü�ük oranda vergilendirilmesini gerektirmektedir. Böylece ülkedeki toplam vergi gelirleri bu politikadan olumsuz etkilenecek ve azalacakt�r. Di�er yandan özellikle aç�k piyasa ekonomilerinde yüksek d��a aç�kl��a ba�l� olarak ekonomik büyümenin h�zlanmas� beklenmektedir. Ekonomik büyümedeki art��a ba�l� olarak da vergi düzeyi ve vergi gelirleri artacakt�r. Arzu edilen durum ise ikinci etkinin hâkim olmas� ve ekonominin d��a aç�kl��n�n vergi gelirleri üzerinde olumlu etki yaratmas�d�r.[32]

Tablo 1: Türkiye’de D�� Ticaret Hacmi ile D�� Ticaret Üzerinden Al�nan Vergilerin GSYH’ ya Oranlar� (1990-2018)[33]

	�hracat (Milyon$)	�thalat (Milyon$)	D�� Ticaret Hacmi	D�� Ticaret Hacmi/ GSYH	D�� Ticaret Üzerinden Al�nan Vergiler (Bin TL)	D�� Ticaret Üzerinden Al�nan Vergiler/GSYH
205.381	12.959	22.302	35.261
231.378	21.637	35.709	57.346
271.546	27.775	54.503	82.278
499.741	73.476	116.774	190.251
772.366	113.883	185.544	299.428

Not: 1990-1995 y�llar� d�� ticaret üzerinden al�nan vergi rakamlar� mahalli idare fon paylar� hariç, red ve iadeler dahil tutarlard�r. 2000-2018 y�llar� d�� ticaret üzerinden al�nan vergi rakamlar� ise mahalli idare fon paylar� ve red ve iadeler dahil tutarlard�r

Tablo 1’de Türkiye’de 1990-2018 y�llar� aras�nda d�� ticaret hacmi, d�� ticaret üzerinden al�nan vergiler ve bunlar�n milli gelir içerisindeki paylar� gösterilmi�tir. Türkiye’de 1990-2018 y�llar� aras�nda ithalat ve ihracattaki geli�ime ba�l� olarak d�� ticaret hacmi de artm��t�r. 1990 y�l�nda Türkiye’de d�� ticaret hacminin milli gelire oran� %17 iken 2018 y�l� itibariyle milli gelirin neredeyse yar�s�n� d�� ticaret olu�turmaktad�r.

D�� ticaret hacmindeki art��, d�� ticaret üzerinden al�nan vergiler üzerinde de etkisini göstermi�tir. 1990 y�l�nda d�� ticaret üzerinden al�nan vergilerin GSYH içerisindeki oran� %1,4 iken, bu oran 2018 y�l� itibariyle %3,7’ye ula�m��t�r. Böylece Türkiye’de d�� ticaret hacmindeki art��a ba�l� olarak artan vergi gelirlerinin vergi kapasitesini de artt�rarak ve vergi gayretini olumlu yönde etkiledi�i söylenilebilir.

4.5- Hükümet Etkilili�i ve Yolsuzlu�un Denetimi

Hükümet etkilili�i kavram�, dürüst ve yetkin bir bürokratik yönetimin varl��n� temin eden, toplumu �iddete kar�� koruyabilen, mal ve hizmetlerin de�i�imini mümkün k�lan bir ekonomik altyap�y� olu�turan, etkin bir hükümet yap�s�n� ifade etmektedir. Bu anlamda hükümet etkinli�ini sa�layan ve artt�ran devletler ayn� zamanda yüksek seviyede toplumsal refaha da ula�m�� olurlar.[34]

Etkin bir hükümet yap�s�n�n olu�turulmas�nda; hukukun üstünlü�ü, politik istikrar, hesap verilebilirlik ve yolsuzlu�un denetimi temel etmenlerdir. Bu kavramlar içerisinde yolsuzluk, toplumsal düzeni ve ekonomik sistemi tahrip eden önemli bir sorun olarak görülmektedir.

Geni� anlamda ‘’kamu gücünün kötü amaçlarla özel ç�karlar için kullan�lmas�n�’’ ifade eden yolsuzluk kavram�, bürokratik kaliteyi önemli ölçüde etkilemektedir. Yüksek bürokratik kaliteye sahip devletlerde, yolsuzluk faaliyetlerine daha az olanak tan�nmaktad�r.[35]

Bürokratik etkinlik ve yolsuzlu�un denetimi, vergi kapasitesi ve vergi gayreti ile ilgili yap�lan çal��malarda[36] vergi kapasitesini ve vergi gayretini hesaplamada yararlan�lan iktisadi modellerde de�i�ken girdi olarak kullan�lm��t�r. Bu çal��mada da vergi kapasitesi ve vergi gayretini etkileyen faktörler olarak hükümet etkilili�i ve yolsuzlu�un denetimi incelenmi�tir.

Hükümet etkilili�i (Government Effectiveness) ve yolsuzluk denetim (Control of Corruption) endeksleri en dü�ük 0 puan ve en yüksek 100 puan olmak üzere s�n�fland�r�lm��t�r.[40] Buna göre Türkiye bürokratik etkinlik endeksinde 55 puan ve yolsuzluk denetim endeksinde 50 puan alarak her iki endekste de ortalama bir performans sergilemi�tir. Özellikle Kuzey Amerika ve Avrupa ülkeleri ile kar��la�t�r�ld��nda Türkiye’nin puanlama olarak bürokratik etkinlik ve yolsuzlu�un kontrolü aç�s�ndan geride kald�� gözlemlenmektedir. Bu kapsamda Türkiye’de bölgesel olarak ülkeler aras� k�yaslamaya göre verilen göstergelerde belirtilen puanlamalar göre, bürokratik etkinli�inin ve yolsuzluk denetiminin zay�fl��, vergi kapasitenin ve vergi gayretinin art��n� s�n�rland�ran bir geli�me olarak de�erlendirilebilir.

5- TÜRK�YE'DE VERG� GAYRET�N�N VERG�LEMEN�N MAL� AMACI AÇISINDAN DE�ERLEND�R�LMES�

Verginin mali amac� aç�s�ndan de�erlendirildi�inde, vergi kapasitesi ve vergi gayreti birbiriyle ili�kili kavramlard�r. Vergi kapasitesi, toplumun gelirinin bir bölümünün vergiler yoluyla kamu harcamalar�n�n finansman�na ayr�lma elveri�lili�ini gösterir. Vergilenebilir potansiyelin tam kapasitede kullan�lamamas�, vergi gayretinin dü�ük ç�kmas�na sebep olmaktad�r. Vergi gayretinin dü�ük ç�kmas� ise, yetersiz vergi has�lat�n� ifade edece�inden, verginin mali amac�na uygun olmayan bir durum ortaya ç�karacakt�r. Bu nedenle vergi gelirlerini artt�rmak ve verginin mali amac�na ula�abilmek için vergi kapasitesi geni�letilmeli ve vergi gayreti en üst seviyede tutulmal�d�r[41]

Tablo 2: Türkiye’de Vergi Kapasitesi ve Vergi Gayreti (1990-2018) (Bin TL)[42]

Y�llar	Vergi Gelirleri		Vergi Gayreti (2/1)
Y�llar	Tahmin (1)	Gerçekle�me (2)	Vergi Gayreti (2/1)
1990	43.650	45.399	1,04
1995	1.090.000	1.084.350	0,99
2000	24.000.000	26.503.698	1,10
2005	118.950.000	119.250.807	1,00
2010	212.555.871	228.298.799	1,07
2015	427.048.060	447.972.948	1,04
2016	504.450.400	505.743.851	1,00
2017	564.746.658	598.162.619	1,05
2018	667.319.541	705.500.916	1,05

Not: 1990-2005 y�llar� aras� vergi gelirleri tahmin ve gerçekle�me rakamlar�, mahalli idare ve fon paylar� hariç, red ve iadeler dahil tutarlard�r. 2010-2018 y�llar� aras� vergi gelirleri tahmin ve gerçekle�me rakamlar� mahalli idare ve fon paylar� ile red ve iadeler dahil tutarlard�r.

Tablo 2’de 1990-2018 y�llar� aras� dönemde Türkiye’de genel bütçe vergi gelir tahminleri ile vergi gelirleri tahsilat� verileri kullan�larak hesaplanan vergi kapasitesi ve vergi gayreti rakamlar� gösterilmi�tir. Burada vergi kapasitesinin tam olarak belirlenmesindeki zorluk göz önüne al�narak, genel bütçe vergi gelir tahminleri rakamlar� ilgili dönem için vergi kapasitesi, vergi gerçekle�meleri ise fiili vergi has�lat� olarak kabul edilmi�tir.

Tablo 2’de verilen vergi gayreti oranlar�, 1995 y�l� haricinde 1 ve 1’in üzerinde bulunmaktad�r. Görüldü�ü üzere 2000, 2010 ve 2017 y�llar�nda vergi gayreti yüksektir. Belirtilen y�llarda yüksek y�ll�k ekonomik büyüme h�zlar�na ba�l� olarak (2000 y�l�nda GSYH y�ll�k %6,8 artarken, 2010 y�l�nda %9,2 ve 2017 y�l�nda %7,4 artm��t�r). Dönem içerisindeki di�er y�llara oranla y�ll�k vergi gelirleri art��n�n yüzdesel olarak daha belirgin �ekilde fazla olu�u vergi gayretinin yükselmesine sebep olmu�tur. 1995-2018 y�llar� aras� dönemde Türkiye’de vergi gayreti ise ortalama 1,04 olarak gerçekle�mi�tir.

“Shadow Economies Around the World: What Did We Learn Over the Last 20 Years?’’ isimli International Monetary Fund (IMF) raporuna göre[43] Türkiye’de 1991-2015 y�llar� aras�nda Türkiye’de kay�t d�� ekonominin boyutu milli gelirin %31,3’ünü olu�turmaktad�r. Yap�lan çal��mada yazarlar�n ekonomik modele (MIMIC Model) dayal� kendi hesaplamalar�na göre ise 2017 y�l�nda Türkiye’de kay�t d�� ekonominin boyutu milli gelirin %27’ si olarak öngörülmü�tür.

Buna göre, Türkiye’de kay�t d�� ekonominin milli gelirin yakla��k olarak %29’ u kadar oldu�unu varsayd��m�zda, vergi kapasitesinin daha gerçekçi olarak belirlenmesi için vergi gelir tahminlerinin de %29 oran�nda artt�r�lmas� gerekmektedir. Buna göre hesapland��nda, Türkiye’de 1990-2018 y�llar� aras� dönemde vergi gayreti oran� 0,77 ile 0,84 aras�ndad�r.

Kay�t d�� ekonomi dikkate al�nd��nda vergi gelir tahminleri (vergi kapasitesi) vergi gelirleri gerçekle�melerinden daha yüksek olmaktad�r. Bu durumda da vergi bo�lu�u kavram�yla kar��la��lmaktad�r.

Vergi bo�lu�u (tax gap), vergi mükelleflerinin vergi yasalar�na ve vergi mevzuat�na uymalar� halinde ödemeleri gereken potansiyel vergi gelirleri toplam� ile vergi tahsilat� aras�ndaki fark� belirtmektedir. Di�er bir deyi�le vergi bo�lu�u, potansiyel vergi kapasitesi ile gerçekle�en vergi tahsilat� aras�nda, vergi mükelleflerinin ödevlerini yerine getirmemeleri ya da vergi idaresinin yeterli etkinli�e sahip olamamas� sebebiyle olu�an aç�� ifade etmektedir. Bir ekonomide vergi bo�lu�unun olu�mas� ve bu bo�lu�un artmas�, vergi yükünü artt�rarak vergilemede adaleti ve vergi sistemine olan güveni azaltacakt�r[44].

Tablo 3’te Türkiye’de 1990-2018 y�llar� aras� dönem için tahmini de�erlere ba�l� olarak hesaplanan vergi bo�lu�u ve vergi bo�lu�unun kamu harcamalar�na oran� verilmi�tir. �lk sütunda yukar�da belirtilen tahmini kay�t d��l�k oran� (%29) dahil edilerek artt�r�lan vergi kapasitesi verilmi�tir. Kay�t d��l�k oran� ölçüsünde artt�r�lan vergi kapasitesi ile fiili olarak gerçekle�en vergi gelirleri aras�ndaki fark ise vergi bo�lu�u olarak kabul edilmi�tir. Verginin mali amac�n�n kamu harcamalar�n� kar��lamak için yeterli vergi geliri sa�lamak oldu�u kabul edilerek, vergi bo�lu�unun kamu harcamalar�na oran� verilmi�tir. Böylece vergi bo�lu�unun vergilemenin mali amac� aç�s�ndan durumunun gözlemlenmesi hedeflenmi�tir.

Tablo 3: Türkiye’de Tahmini Vergi Bo�lu�unun Kamu Harcamalar�na Oran� (1990-2018)[45]

Y�llar	Vergi Kapasitesi (Kay�t D�� Dahil) (1) (Bin TL)	Vergi Gelirleri Tahsilat� (2) (Bin TL)	Vergi Gayreti (2/1)	Vergi Bo�lu�u (1-2) (3) (Bin TL)	Kamu Harcamalar� (4) (Bin TL)	Vergi Bo�lu�u/Kamu Harcamalar� (3/4) (%)
1990	56.308	45.399	0,80	10.910	68.354	15,9
1995	1.406.100	1.084.350	0,77	321.750	1.724.194	18,6
2000	30.960.000	26.503.698	0,85	4.456.302	46.705.028	9,5
2005	153.445.500	119.250.807	0,77	34.194.693	146.097.573	23,4
2010	274.197.073	228.298.799	0,83	45.898.275	294.358.724	15,5
2015	550.891.997	447.972.948	0,81	102.919.049	506.305.093	20,3
2016	650.741.016	505.743.851	0,77	144.997.165	584.071.431	24,8
2017	728.523.188	598.162.619	0,82	130.360.570	678.269.193	19,2
2018	860.842.207	705.500.916	0,81	155.341.292	830.449.520	18,7

Tablo 3’e göre Türkiye’de tahmini olarak hesaplanan vergi bo�lu�unun kamu harcamalar�na oran� 1990 y�l�nda %15,9 olarak gerçekle�mi�tir. Daha sonra bu oran 2005 y�l�nda %23,4’ e ve 2016 y�l�nda %24,8’e ç�km��, 2018 y�l� itibariyle ise %18,7 olarak gerçekle�mi�tir.

Vergi bo�lu�u, verginin mali amac� aç�s�ndan kamu harcamalar�n�n finansman�nda kullan�lamayan kay�p vergi gelirlerini ifade etmektedir. Vergi bo�lu�unun kamu harcamalar�na oran�n�n art��, vergi gayretinin bu oran�n art�� ölçüsünde vergilemenin mali amac�ndan uzakla�t��n�n göstergesi olarak kabul edilebilir. Buna göre, Türkiye’de vergi bo�lu�unun kamu harcamalar�na oran�n�n 1990 y�l�ndan 2018 y�l�na olan süreçte dönemsel dalgalanmalara ra�men genel olarak artmas�, vergi gayretini dü�üren ve vergilemenin mali amac�ndan uzakla�t�ran bir durum olarak de�erlendirilebilir.

Türkiye’de vergi gayretinin dü�üklü�ü, kay�t d�� ekonominin büyüklü�ünün ve vergi bo�lu�unun art��n�n yan� s�ra Türk vergi sistemi içerisinde, temelinde kurumsalla�man�n ve sermaye birikiminin te�viki olmak üzere di�er baz� mali, sosyal ve siyasal amaçlarla uygulanan vergi ayr�cal�klar�n�n (istisna, muafiyet, indirim) say�ca fazla olmas�ndan kaynaklanmaktad�r. Vergi ayr�cal�klar�n�n fazlal��, vergi taban�n� daraltarak mükellefler (özellikle vergi ayr�cal�klar�ndan yaralanamayan) üzerinde a��r� bir vergi yükü olu�turmakta ve vergi gayretini dü�ürmektedir.[46] Bu noktada vergi taban�n� daralmas�na sebep olan vergi harcamalar� uygulamalar� ön plana ç�kmaktad�r.

Tablo 4: Türkiye’de Vergi Harcamalar�n�n Vergi Gelirlerine Oran� (2006-2018)[47] [48]

Y�llar	Vergi Gelirleri Tahsilat� (1)	Vergi Harcamas� (2)	(2/1) (%)
2006	137.480.292	8.592.275	6,2
2007	152.835.111	11.952.468	7,8
2008	168.108.960	12.443.818	7,4
2009	172.440.423	14.684.222	8,5
2010	210.560.388	14.363.665	6,8
2011	253.809.179	17.565.717	6,9
2012	278.780.848	17.917.738	6,4
2013	326.169.164	22.416.848	6,9
2014	352.514.457	23.888.412	6,8
2015	407.818.455	79.017.139	18,9
2016	459.001.741	99.547.409	21,7
2017	536.047.658	126.649.979	23,6
2018	621.310.598	151.108.147	24,3

Tablo 4’te 2006-2018 y�llar� aras�nda Türkiye’de vergi harcamalar�n�n vergi gelirlerine oranlar� verilmi�tir. Vergi harcamas�: ‘‘Baz� sosyal ve ekonomik amaçlar� gerçekle�tirmek üzere vergi al�nmamas� yoluyla devlet için gelir kayb�na sebep olan, baz� mükellefler veya mükellef olmas� gerekenler için ise tan�d�� ayr�cal�kl� uygulamalar nedeniyle vergisel yükümlülük ve sorumluluklar� azaltan veya ortadan kald�ran, kanunlar, düzenlemeler ve uygulamalard�r.’’ �eklinde tan�mlanmaktad�r. Vergi harcamas� uygulamalar� genel olarak, vergi muafiyeti ve istisnalar�, indirimler, mahsuplar, dü�ük vergi oran� ve vergi ertelemesinden olu�maktad�rlar.[49]

Tablo 4’te Türkiye’de vergi harcamalar�n�n vergi gelirleri içerisindeki pay�n�n özellikle 2015- 2018 y�llar� aras� dönemde yükseldi�i görülmektedir. Türkiye’de vergi harcamalar�ndaki bu art�� ise hem vergi gelirlerinin azalmas�na hem de vergi taban�n�n daralarak vergi yükünün artmas�na sebep olmaktad�r. Özellikle vergi yükündeki art��, mükelleflerin vergiye kar�� direnç göstererek (vergiden kaç�nma, vergi kaç�rma) kay�t d��l��a yönelmelerine ve vergi matrahlar�n�n a��narak vergi erozyonun olu�mas�na sebep olmaktad�r. Bütün bunlar da Türkiye’de vergi kapasitesini s�n�rland�rmakta ve buna ba�l� olarak vergi gayretini dü�ürmektedir.

Vergi gayretini de�erlendirirken dikkate al�nmas� gereken bir di�er hususta vergi sisteminin yap�s�d�r., geli�mekte olan ülkelerde vergi gayretinin belirlenmesine yönelik yapt�� çal��mada, vergi sistemlerini dolayl� vergiler temelinde kuran ülkelerde, dolayl� vergilerin tersine artan oranl� yap�lar� ve buna ba�l� olarak gelir da��l�m�nda adaleti bozucu etkisiyle vergi performans�n�n dü�ük gerçekle�ti�ini gözlemlemi�tir. Buna kar��l�k vergi sisteminde gelir, karlar ve kurum kazançlar� temelinde, dolays�z vergilerin a��rl�kta oldu�u ülkeler vergi gelirleri ile ilgili olarak daha yüksek performans gösterdikleri sonucuna ula��lm��t�r.[50]

�ekil 6’da Türkiye’de 1990-2018 y�llar� aras�nda dolayl� ve dolays�z vergilerin toplam vergi gelirleri içerisindeki pay� yüzdesel olarak gösterilmi�tir. Buna göre Türk vergi sisteminde 1990 y�l�ndan itibaren dolayl� vergilerin toplam vergi gelirleri içerisindeki pay� giderek artm��t�r. 2018 y�l� itibariyle Türkiye’de vergi sisteminin %65’i dolayl� vergilerden olu�urken, dolays�z vergilerin pay� ise %35’tir. Bu durum ise Türkiye’de k�sa vadede vergi gelirlerini artt�ran bir unsur olarak görülse de uzun vadede vergi adaletini zedeleyerek sa�l�ks�z bir vergi yap�s� olu�turmakta ve vergi performans�n� dü�ürmektedir. Buna ba�l� olarak da vergi kapasitesi ve vergi gayreti olumsuz etkilenmektedir.

Sonuç itibariyle, vergi gayretinin yüksek olmas�, potansiyel vergi kapasitesinden büyük ölçüde yararlan�larak vergi has�lat� elde edildi�inin, bu ölçüde kamu harcamalar� için yeterli vergi geliri sa�lanabilece�inin ve vergilemenin mali amac�na büyük ölçüde ula��labilece�inin göstergesidir. Türkiye’de vergi gayretinin ortalama 1,04’lük seviyesinin yeterli oldu�u fakat ba�ta kay�t d�� ekonomi olmak üzere; vergi harcamalar�, vergi sisteminin yap�s�, dikkate al�nd��nda 0,77’ ye kadar gerileyen vergi gayreti oran�n�n, vergilemenin mali amac�na ula��labilmesi aç�s�ndan yetersiz kald�� söylenilebilir

SONUÇ

Çal��mada Türkiye’de tahmini de�erler baz al�narak belirlenen vergi kapasitesi ve vergi gayreti rakamlar� verilmi�tir. Buna göre 1990-2018 y�llar� aras�nda Türkiye’de vergi gayreti düzeyi %1,04 olarak belirlenmi�tir. Bu sonuca göre, vergi gayretinin referans de�er olarak belirlenen 1 seviyesinde oldu�u, vergi kapasitesinin tamam�n�n kullan�larak potansiyel vergi has�lat� s�n�r�na ula��ld��, vergi potansiyelinden verimli �ekilde yararlan�larak mali amaca uygun �ekilde yeterli vergi geliri elde edildi�i ve vergilemede etkinli�in sa�land�� ç�kar�mlar�nda bulunabilir. Ancak belirli faktörlerin varl�� dikkate al�nmadan var�lan bu sonuçlar ile sa�l�kl� bir de�erlendirme yap�lmas� mümkün de�ildir.

Vergi kapasitesi ülkeden ülkeye farkl�l�k gösteren bir kavramd�r. Bu farkl�l�k ba�l�ca; ki�i ba��na milli gelir düzeyi, nüfus art�� h�z�, tar�m�n ekonomi içerisindeki pay�, d�� ticaret hacmi ve idari etkinlik gibi de�i�kenlerden kaynaklanmaktad�r. Türkiye’de nüfus art�� h�z�n�n dünya ortalamas�n�n üzerinde seyretmesi, ki�i ba��na milli gelir düzeyinin ise dünya ortalamas�n�n alt�nda kalmas� vergi kapasitesinin daralmas�na ve vergi gayretini dü�mesine sebep olabilecek etkenlerdir. �dari etkinlik kapsam�nda hükümet etkilili�i ve yolsuzluk denetim endekslerinde puanlamalar�n özellikle sanayile�mi� Bat� ülkelerinin gerisinde kalmas� da vergi kapasitesini ve vergi gayretini olumsuz etkileyebilecek faktörlerdir. Bunlara kar��l�k ekonomide tar�m kesiminin pay�n�n azalmas�, d�� ticaret hacminin ve buna ba�l� olarak d�� ticaret üzerinden al�nan vergilerin artmas� vergi kapasitesini ve vergi gayretini olumlu �ekilde etkileyebilecek unsurlard�r.

Kay�t d�� ekonominin varl�� da vergi kapasitesinin belirlenmesinde göz önüne al�nmas� gereken bir di�er önemli faktördür. Çal��mada Türkiye’ de 1990-2018 y�llar� aras� dönemde vergi kapasitesi kay�t d�� ekonomi hesaba kat�larak incelendi�inde vergi gayreti oran� 0,77 ile 0,84 aras�nda gerçekle�mektedir. Bu durumda Türkiye’de vergilenebilir kapasitenin yakla��k olarak %80 oran�nda kullan�ld�� ve ekonomide %20’lik bir alan�n vergilendirilemedi�i (vergi bo�lu�u) ortaya ç�kmaktad�r.

Vergi gayretinin dü�üklü�ünde kay�t d��l��n yan�nda vergi sisteminin yap�s� ve vergi harcamalar� da etkilidir. Türk vergi sistemi içerisinde uygulanan vergi harcamalar�n�n özellikle son iki y�lda artmas� ve vergi sisteminin dolayl� vergiler a��rl�kl� yap�s� vergi adaletini zedelemektedir. Türkiye’de vergi adaletinin bozulmas� ise mükelleflerin kay�t d��l��a yönelmelerine ve buna ba�l� olarak vergi bo�lu�unun olu�mas�na sebep olmaktad�r.

Vergi bo�lu�u kavram� ise vergilemenin mali amac� aç�s�ndan devletin kamu harcamalar� için belirli faktörlere ba�l� olarak elde edemedi�i vergi gelirlerini ifade etmektedir. Bu çal��mada yap�lan tahmini hesaplamalar sonucunda ula��lan verilere ba�l� olarak, Türkiye’de vergi bo�lu�unun y�llar itibariyle genel olarak artt�� görülmektedir. Vergi bo�lu�unun hem miktar baz�nda hem de kamu harcamalar�na oran�nda meydana gelen art��, vergi gayretinin verginin mali amac�ndan uzakla�mas�nda etkili oldu�u söylenebilir.

Kay�t d�� ekonomi hesaba kat�ld��nda Türkiye’de vergi gayreti düzeyinin vergilemenin mali amac� aç�s�ndan yetersiz oldu�u gözlemlenmektedir. Bu durumun vergi kapasitesinden tam anlam�yla yararlan�lamad��n� ve potansiyelin alt�nda vergi has�lat� elde edildi�ini ifade etti�i dü�ünüldü�ünde Türkiye’de vergi gayreti düzeyinin, vergilemenin mali amac�n� yerine getirecek seviyede olmad�� sonucuna ula��lmaktad�r .

Türkiye’ de vergi gayretinin artt�r�lmas�nda en büyük engelin ekonomideki yüksek düzeydeki kay�t d��l�k oldu�u görülmektedir. Kay�t d��l��n ba�ta ekonomik olmak üzere sosyal, siyasal ve mali birçok boyutu bulunmaktad�r. Mali boyutta kay�t d��l��n önlenmesi için vergi kapasitesinin artt�r�lmas� gerekmektedir. Bunun için ilk olarak vergi idaresinin, günümüz teknolojilerinden de (e-ar�iv, e-fatura vb. uygulamalar) yararlanarak, etkin bir vergi denetim mekanizmas� olu�turmas� gerekmektedir. Bu sayede vergi taban� geni�leyerek vergi gelirleri tahsilat� da art�� gösterecektir. Vergi kapasitesinin artt�r�lmas�nda bir di�er yöntem olarak vergiye gönüllü uyumun sa�lanmas� yönünde çal��malar yap�lmas�d�r. Bu kapsamda adil bir vergi sisteminin kurulmas� ve buna yönelik olarak da vergi kompozisyonunun de�i�tirilerek dolays�z vergilerin vergi sistemi içerisindeki a��rl��n�n artt�r�lmas�, hem objektif vergi yükünün yükseltilmesi hem de mükelleflerin sübjektif vergi yüklerinin azalt�lmas� amac�yla vergi harcamalar�n�n mali ayr�mc�l��a yol açmayacak �ekilde denetim alt�nda tutulmas� ve s�n�rland�r�lmas� gerekmektedir. Ayr�ca mükelleflerin vergi okur yazarl��n�n artt�r�lmas� için gereken çal��malar�n yap�lmas� (e�itim-ö�retim müfredatlar�na vergi bilincini geli�tirmeye yönelik e�itim programlar� eklenmesi, vergi idaresinin toplumun çe�itli kesimlerinin vergiye yönelik alg�lar�n� olumlu �ekilde etkileyecek çe�itli interaktif uygulamalar ve projeler geli�tirmesi, vb.), mükelleflerin vergiye yönelik alg�lar�n� bir “görev” yerine “ödev” olarak de�i�tirerek vergiye gönüllü uyumlar�n� artt�racakt�r. Böylelikle verginin mali amac�na uygun olarak ba�ta vergi idaresinin elde edece�i vergi has�lat� olmak üzere, vergi kapasitesi ve vergi gayreti artacakt�r.

KAYNAKÇA

Akdo�an, A (1999). Kamu Maliyesi. Ankara. Gazi Kitabevi.

Bahl, R. W. (1971). "A Regression Approach to Tax Effort and Tax Ratio Analysis (Analyse de l’effort et de La Pression Fiscale Par La Methode de Regression) (Un Estudio Del Esfuerzo Tributario y de La Presion Fiscal Mediante El Analisis de Regresion)". Staff Papers - International Monetary Fund. S.3. s. 570-621.

Berksoy, T. (1984). Geli�mekte Olan Ülkelerde Vergi Kapasitesi ve Vergi Gayreti. �stanbul. Fatih Yay�nevi Matbaas�.

Bingöl, O. (2018). Türk Vergi Sisteminin Temel Sorunlar� ve Çözüm Önerileri. Bursa. Ekin Yay�nevi.

Bingöl, O. (2019). Vergi Sistemini Anlama K�lavuzu. �stanbul. Tekin Yay�nevi.

Bird, R. M., Martinez-Vazquez, J., Torgler, B. 2004. Societal Institutions and Tax Effort in Developing Countries. CREMA Working Paper. Say� 2004-21.

Çelikkaya, A.; 2013. Verginin Tan�m�, Amaçlar�, Tarihsel ve Teorik Geli�limi. Editör �sa Sa�ba�. Vergi Teorisi, T.C. Anadolu Üniversitesi Aç�kö�retim Fakültesi Yay�nlar�. S.2960/1915. s. 2–19.

Clark, C. (1945). "Public Finance and Changes in the Value of Money". The Economic Journal. S.220. s. 371-389.

Demir, �. C. (2013). Türkiye’de Vergi Yükü (Objektif ve Sublektif Yönleriyle). Afyon. Dora Yay�nc�l�k.

Devrim, F. (2002). Kamu Maliyesi. �zmir. �lkem Ofset.

Ejder, H. L. (2014). Verginin Mali Amaçlar� ve Oransal Yap�. �çinde. Maliye Yaz�lar�. Editör. E. Ça�kurlu, H. L. Ejder, F. Saraço�lu. Ankara: Gazi Kitabevi. s. 137-156.

Eker, A. (1997). Kamu Maliyesi. �zmir. Anadolu Matbaac�l�k.

Ero�lu, A. (2018). Vergileme Kapasitesini Belirleyen Faktörler ve Türkiye’de Vergi Aflar�n�n Vergi Gelirlerine Etkisi. �ktisadi �dari ve Siyasal Ara�t�rmalar Dergisi. Say� 5. s. 56–69.

FenochIetto, R., C. PessIno. (2010). Determining Countries’ Tax Effort. Revista de Economía Pública S.195. s. 65–87.

Gupta, A. S. (2007). Determinants of Tax Revenue Efforts in Developing Countries. IMF Working Paper. S.184. s.1-39

Iliman, T., Tekeli, R. (2016). Dünya’da ve Türkiye’de Yolsuzluk Alg�s�. T.C. Adnan Menderes Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. Say� 2. s. 62-84.

Kaufmann, D., Kraay, A., Mastruzzi, M. (2010). The Worldwide Governance Indicators: Methodology and Analytical Issues. World Bank Policy Research Working Paper S. 5430. s.1-31.

K�rba�, S. (1991). Çe�itli Yönleriyle Vergileme ve Türk Vergi Sistemi. T.C. Say��tay Dergisi Say� 3. s. 3–8.

Le, T. M., Moreno-Dodson, B., Bayraktar, N.(2012). Tax Capacity and Tax Effort: Extended Cross-Country Analysis from 1994 to 2009. The World Bank Policy Research Working Paper. S. 6252. s. 1-50.

Le, T. M., Moreno-Dodson, B., Rojchaichaninthorn, J. (2008). Expanding Taxable Capacity and Reaching Revenue Potential: Cross-Country Analysis. The World Bank Policy Research Working Paper. S.4559. s.1-40.

Medina, L., Schneider, F. (2018). Shadow Economies Around the World: What Did We Learn Over the Last 20 Years?. IMF Working Paper. S.18/17.

Nadaro�lu, H. (1983). Kamu Maliyesi Teorisi. �stanbul. Kaan Da��t�mc�l�k ve Yay�nc�l�k.

Sacks, A., Margaret, L. (2010). Measuring Government Effectiveness and Its Consequences for Social Welfare in SubSaharan African Countries.” Social Forces. Say� 5. s. 2325–2351.

Saraço�lu, F. (2014a). Kurumlar Vergisi Has�lat� Üzerine Bir De�erlendirme. �çinde. Maliye Yaz�lar�. Editör. E. Ça�kurlu, H. L. Ejder, F. Saraço�lu. Ankara. Gazi Kitabevi. s. 231-246.

Saraço�lu, F. (2014b). Vergi Kapasitesini Belirleyen Faktörler ve Türkiye’de Vergi Kapasitesi. �çinde. Maliye Yaz�lar�. Editör. E. Ça�kurlu, H. L. Ejder, F. Saraço�lu. Ankara. Gazi Kitabevi. s. 95-106.

SARUÇ, N. T., TUNALI, Ç. B., YILMAZ, C. (2018). "Türkiye' de Vergi Gayreti". T.C. Gümü�hane Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Elektronik Dergisi. Cilt 9. Say� 22. s.412-425.

Selen, U. (2011). Türkiye’de Vergi Kapasitesinin Kullan�m� ve Vergi Yükü Üzerine Bir De�erlendirme. �çinde. Vergi ve Vergi Politikas� Üzerine �ncelemeler. Editör. N. ED�ZDO�AN, Ö. ÇET�NKAYA. Bursa. Ekin Yay�nevi. s. 313–330.

�en, H., Sa�ba�, �. (2015). Vergi Teorisi ve Politikas�. Ankara. Kalkan Ofset.

T.C. Maliye Bakanl��. (2016). Vergi Harcamalar� Raporu. Ankara.

T.C. Maliye Bakanl��. (2017). Vergi Harcamalar� Raporu. Ankara.

T.C. Maliye Bakanl��. (2018). Vergi Harcamalar� Raporu. Ankara.

Ta�, M. (1994). Türkiye’ de Vergi Gelirlerinin Artt�r�lmas�na Yönelik Önlemler. 10. Türkiye Maliye Sempozyumu. s. 455–471.

Tekir, S. (1990). Vergi Teorisi. �zmir. Akl�selim Ofset Matbaac�l�k.

Turhan, S. (1994). "Rasyonel Vergi Politikas� Aç�s�ndan Türk Vergi Sistemine Genel Bir Bak��". �stanbul Üniversitesi �ktisat Fakültesi Maliye Ara�t�rma Merkezi Konferanslar� Yay�n. Say� 36. s. 46-54.

Turhan, S. (1998). Vergi Teorisi ve Politikas�. �stanbul. Filiz Kitabevi.

[1] Çelikkaya, A. Verginin Tan�m�, Amaçlar�, Tarihsel ve Teorik Geli�limi. Editör �. Sa�ba�. Vergi Teorisi, T.C. Anadolu Üniversitesi Aç�kö�retim Fakültesi Yay�nlar�. 2013. s. 3

[2] Salih Turhan. Vergi Teorisi ve Politikas�. Filiz Kitabevi. �stanbul. 1998. s. 20

[3] OECD taraf�ndan yay�mlanan “Govrment at Glance 2017” adl� çal��mada, OECD ülkelerinin toplam kamu gelirlerinin ortalama %72,5’unun vergilerden olu�tu�u belirtilmi�tir. Bu veri ise (Turhan 1998: 20)’�n de�erlendirmesinin geçerlili�ini korudu�una dair bir referans olarak kabul edilebilir.

[4] Halil Nadaro�lu. Kamu Maliyesi Teorisi. Kaan Da��t�mc�l�k ve Yay�nc�l�k. �stanbul. 1983. s. 260.

[5] Abdurrahman Akdo�an. Kamu Maliyesi. Gazi Kitabevi. Ankara. 1999. s. 117.

[6] 1982 T.C. Anayasas� (https://www.mevzuat.gov.tr/MevzuatMetin/1.5.2709.pdf) Eri�im Tarihi: 4 Nisan 2019

[7] Hüseyin �en., �sa Sa�ba�, Vergi Teorisi ve Politikas�. Ankara. Kalkan Ofset. 2015. s. 4-

[8] Aytaç EKER. Kamu Maliyesi. Anadolu Matbaac�l�k. 1997. �zmir. s. 129.

[9] Abdurrahman AKDO�AN. a.g.e. s. 118-119.

[10] Haydar Lütfü EJDER. “Verginin Mali Amaçlar� ve Oransal Yap� �çinde”. Maliye Yaz�lar�. Editör. Eren Ça�kurlu ve di�erleri. Gazi Kitabevi. Ankara. 2014. s. 137; Sad�k K�rba�. “Çe�itli Yönleriyle Vergileme ve Türk Vergi Sistemi”. T.C. Say��tay Dergisi. Say� 3. 1991 s. 3

[11]] Metin tA�. ‘Türkiye’ de Vergi Gelirlerinin Artt�r�lmas�na Yönelik Önlemler’. 10. Türkiye Maliye Sempozyumu. 1994. s. 456.

[12] Hüseyin �en ve �sa Sa�ba�. Vergi Teorisi ve Politikas�. Kalkan Ofset. Ankara. 2015. s.18.

[13]Abdurrahman AKDO�AN. a.g.e. s. 117.

[14] Ricardo FENOCH�ETTO ve Carola PESS�NO. “Determining Countries Tax Effort”. Revista de Economía Pública. Say� 195. 2010. s. 66.

[15] �hsan Cemil Demir. Türkiye’de Vergi Yükü (Objektif ve Sublektif Yönleriyle). Dora Yay�nc�l�k. Afyon 2013. s. 34.

[16] Colin Clark. “Public Finance and Changes in the Value of Money”. The Economic Journal. Say� 220. 1945. s. 376.

[17] Fevzi Devrim. Kamu Maliyesi. �lkem Ofset. �zmir. 2002. s. 260; Fatih SARAÇO�LU. “Vergi Kapasitesini Belirleyen Faktörler ve Türkiye’de Vergi Kapasitesi”. �çinde. Maliye Yaz�lar�. Editör. Eren Ça�kurlu ve di�erleri. Gazi Kitabevi. Ankara. 2014. s. 95.

[18] Roy BAHL. “A Regression Approach to Tax Effort and Tax Ratio”. Staff Papers - International Monetary Fund. Say� 3. 1971. s. 582

[19] Abdurrahman AKDO�AN. a.g.e. s. 117

[20] Ozan Bingöl. Türk Vergi Sisteminin Temel Sorunlar� ve Çözüm Önerileri. Ekin Yay�nevi. Bursa. 2018. s. 54; Sabri Tekir. Vergi Teorisi. Akl�selim Ofset Matbaac�l�k. �zmir. 1990. s. 108

[21] �hsan Cemil DEM�R. a.g.e. s. 47

[22] Ufuk Selen. “Türkiye’de Vergi Kapasitesinin Kullan�m� ve Vergi Yükü Üzerine Bir De�erlendirme”. �çinde. Vergi ve Vergi Politikas� Üzerine �ncelemeler. Editör. N. ED�ZDO�AN, Ö. ÇET�NKAYA. Ekin Yay�nevi. Bursa. 2011. s. 315

[23] Naci Tolga SARUÇ ve di�erleri. “Türkiye’de Vergi Gayreti” T.C. Gümü�hane Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Elektronik Dergisi. Say� 22. 2018. s.422

[24] Belirtilen faktörler (B�RD, vd., 2004, s.39-40)’ ün çal��malar�nda ele ald�klar�, vergi gayretine yönelik di�er 10 farkl� çal��mada kullan�lan ba��ms�z de�i�kenden derlenerek taraf�m�zca seçilmi�tir.

[25] Richard B�RD ve di�erleri. “Societal Institutions and Tax Effort in Developing Countries”. CREMA Working Paper. Say� 21. 2004. s. 18

[26] (https://data.worldbank.org/indicator/SP.POP.GROW). Eri�im tarihi: 25 Nisan 2019.

[27] Turgay Berksoy. Geli�mekte Olan Ülkelerde Vergi Kapasitesi ve Vergi Gayreti Fatih Yay�nevi Matbaas�. �stanbul. 1984. s. 50; Tuan MINH LE ve di�erleri. “Expanding Taxable Capacity and Reaching Revenue Potential: Cross-Country Analysis”. The World Bank Policy Research Working Paper. Say� 4559. 2008 s.8

[28] (http://www.tuik.gov.tr/UstMenu.do?metod=temelist). Eri�im tarihi: 25 Nisan 2019.

[29] Abdulkerim Ero�lu. “Vergileme Kapasitesini Belirleyen Faktörler ve Türkiye’de Vergi Aflar�n�n Vergi Gelirlerine Etkisi”. �ktisadi �dari ve Siyasal Ara�t�rmalar Dergisi. Say� 5. 2018. s. 58; Fatih SARAÇO�LU. a.g.e. s.96-97

[30] (https://data.worldbank.org/indicator/NY.GDP.PCAP.CD) Eri�im tarihi: 25 Nisan 2019.

[31] Fatih SARAÇO�LU. a.g.e. s.99

[32] Tuan MINH LE ve di�erleri. “Tax Capacity and Tax Effort: Extended Cross-Country Analysis from 1994 to 2009”. The World Bank Policy Research Working Paper. Say� 6252. 2012. s. 9.

[33](https://www.ticaret.gov.tr/istatistikler/dis-ticaret-istatistikleri). Eri�im tarihi: 28 Nisan 2019.

[34] Audrey SACKS and Margaret LEVI. “Measuring Government Effectiveness and Its Consequences for Social Welfare in Sub-Saharan African Countries”. Social Forces. Say� 5. 2010. s. 2325.

[35] Tar�k ILIMAN ve Recep TEKEL�. “Dünya’da ve Türkiye’de Yolsuzluk Alg�s�”. T.C. Adnan Menderes Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. Say� 2. 2016. s. 64-69.

[36] Tuan MINH LE ve di�erleri. “Tax Capacity and Tax Effort: Extended Cross-Country Analysis from 1994 to 2009”. The World Bank Policy Research Working Paper. Say� 6252. 2012; Tuan MINH LE ve di�erleri. “Expanding Taxable Capacity and Reaching Revenue Potential: Cross-Country Analysis”. The World Bank Policy Research Working Paper. Say� 4559. 2008.

[37] (http://info.worldbank.org/governance/wgi/index.aspx#reports). Eri�im tarihi: 28 Nisan 2019.

[38] Daniel KAUFMANN ve di�erleri. “The Worldwide Governance Indicators: Methodology and Analytical Issues”. World Bank Policy Research Working Paper. Say� 5430. 2010. s.8.

[39] Daniel KAUFMANN. a.g.e. s.8.

[40] Daniel KAUFMANN. a.g.e. s.12.

[41] Haydar Lütfü EJDER. a.g.e. s.141; Fatih SARAÇO�LU. a.g.e. s. 96.

[42] (https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/user_upload/VI/GBG1.htm). Eri�im tarihi: 28 Nisan 2019.

[43] Leandro MEDINA and Friedrich SCHNEIDER. “Shadow Economies Around the World: What Did We Learn Over the Last 20 Years?” IMF Working Paper. Say�.18/17. 2018.

[44] Ozan Bingöl. Vergi Sistemini Anlama Klavuzu. Tekin Yay�nevi. �stanbul. 2019. s. 49.

[45] (https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/user_upload/VI/GBG1.htm); (http://www.sbb.gov.tr/ekonomik-ve-sosyal-gostergeler/#1540021349004-1497d2c6-7edf) Eri�im tarihi: 28 Nisan 2019.

[46] Ozan B�NGÖL. 2019. a.g.e. s.56-57; SELEN. a.g.e. s.56-57.

[47] (https://www.hmb.gov.tr/gelir-duzenlemeleri-genel-mudurlugu-vergi-harcama-raporlari); (https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/user_upload/VI/GBG1.htm). Eri�im tarihi: 28 Nisan 2019.

[48] 2007, 2015, 2016, 2017, 2018 y�llar�ndaki vergi harcama rakamlar�, vergi harcama raporlar�nda yer alan gerçekle�meleri, di�er y�llardaki rakamlar ise bütçe ekinde yer alan vergi harcama tahminlerini göstermektedir. 2008-2014 y�llar� aras� dönemde vergi harcama raporu yay�mlanmamas� ve raporlar�n yay�mland�� y�llarda raporlarda yer alan gerçekle�me ve bütçe ekinde yer alan tahmini vergi harcama rakamlar� (özellikle 2015 ve 2016 y�llar� için) aras�nda sapmalar bulunmas� üzerinde durulmas� gereken bir husustur.

[49] T.C. Maliye Bakanl��. Vergi Harcama Raporu. 2016. s.5

[50] Abhijit Sen GUPTA. “Determinants of Tax Revenue Efforts in Developing Countries”. IMF Working Paper. Say� 184. 2007. s.32.

[51] (http://www.sbb.gov.tr/ekonomik-ve-sosyal-gostergeler/#1540021349004-1497d2c6-7edf). Eri�im tarihi: 28 Nisan 2019.

VERG�N�N MAL� AMACI A�ISINDAN T�RK�YE�DE 1990-2018 YILLARI ARASI D�NEMDE VERG� GAYRET�N�N �NCELENMES�

Giri�

1- VERG�N�N TANIMI ve N�TEL�KLER�

2- VERG�N�N AMAÇLARI

2.1- Verginin Mali Amac�

3- VERG� KAPAS�TES� ve VERG� GAYRET�

3.1- Vergi Kapasitesi

3.2- Vergi Gayreti

4- VERG� KAPAS�TES� ile VERG� GAYRET�N� ETK�LEYEN FAKTÖRLER

4.1- Nüfus Art�� H�z�

4.2- Ekonomide Tar�m�n Pay�

4.3- Ki�i Ba��na Milli Gelir Düzeyi

4.5- Hükümet Etkilili�i ve Yolsuzlu�un Denetimi

5- TÜRK�YE'DE VERG� GAYRET�N�N VERG�LEMEN�N MAL� AMACI AÇISINDAN DE�ERLEND�R�LMES�

YORUMLAR

VERG�N�N MAL� AMACI A�ISINDAN T�RK�YE�DE 1990-2018 YILLARI ARASI D�NEMDE VERG� GAYRET�N�N �NCELENMES�

Giri�

1- VERG�N�N TANIMI ve N�TEL�KLER�

2- VERG�N�N AMAÇLARI

2.1- Verginin Mali Amac�

3- VERG� KAPAS�TES� ve VERG� GAYRET�

3.1- Vergi Kapasitesi

3.2- Vergi Gayreti

4- VERG� KAPAS�TES� ile VERG� GAYRET�N� ETK�LEYEN FAKTÖRLER

4.1- Nüfus Art�� H�z�

4.2- Ekonomide Tar�m�n Pay�

4.3- Ki�i Ba��na Milli Gelir Düzeyi

4.5- Hükümet Etkilili�i ve Yolsuzlu�un Denetimi

5- TÜRK�YE'DE VERG� GAYRET�N�N VERG�LEMEN�N MAL� AMACI AÇISINDAN DE�ERLEND�R�LMES�

YAZAR HAKKINDA

Mert YILDIRIM Doktora ��rencisi, Anadolu �niversitesi, �.�.B.F. Maliye B�l�m�

YAZARIN SON MAKALELER�

VERG�N�N MAL� AMACI A�ISINDAN T�RK�YE�DE 1990-2018 YILLARI ARASI D�NEMDE VERG� GAYRET�N�N �NCELENMES�

YORUMLAR