GÝRÝÞ

Anayasa'nýn 73. maddesinden dayanaðýný alan vergilendirme yetkisi, yürütme organý içerisinde yer alan vergi idaresi aracýlýðýyla ve belirli usul ve esaslara göre kullanýlmaktadýr. Devlete verilen vergilendirme ve vergi toplama yetkisi, vergi sisteminin saðlýklý iþleyip iþlemediðini denetleme ile ödenecek vergilerin doðruluðunu denetleme yetkisini de içermektedir. Günümüz vergi sisteminin esasý olan beyan sisteminin saðlýklý bir þekilde iþleyebilmesi için ödenecek vergilerin doðruluðunun araþtýrýlýp tespit edilmesinde en etkin olaný vergi incelemesidir. Vergi inceleme sürecinde ise mükellefin en önemli ödevlerinden birisi de defter ve belge ibraz etmektir. Usulüne göre istenilen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumunda ise mükellef çeþitli yaptýrýmlar ile karþý karþýya kalabilmektedir.

Çalýþmanýn ilk bölümünde VUK'a göre defter ve belgelerin ibrazý ödevi incelenecek; çalýþmanýn ikinci bölümünde defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumunda karþýlaþýlabilecek yaptýrýmlar irdelenerek yargý makamlarýnýn konuya iliþkin yorumlarý incelenecek ve çalýþmanýn sonuç kýsmýnda ise yapýlan incelemelere iliþkin deðerlendirme ve tavsiyeler yer alacaktýr.

 1- MÜKELLEFÝN ÖDEVÝ OLARAK DEFTER VE BELGELERÝN ÝBRAZI

 Defter ve belge ibraz etmek vergi incelemesinin yürütülmesi aþamasýnda mükellefin en önemli ödevlerinden birisidir. Vergi Ýncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkýnda Yönetmeliðin 12. maddesinde mükelleflerin defter ve belgelerinin yazýlý olarak isteneceði ve tutanakla teslim alýnacaðý, yazýda, ibraz edilecek defter ve belgeler ile on beþ günden az olmamak üzere ibraz süresine, ibraz yerine ve ibraz edilmemesi halinde uygulanacak müeyyidelere yer verileceði, mükellefin yazýya gerek kalmaksýzýn defter ve belgelerini ibrazý üzerine defter ve belgelerin, tutanak düzenlenmek suretiyle alýnacaðý, tutanakta, teslim alýnan defter ve belgelerin mahiyeti ile teslim eden ve alan kiþilerin kimlik bilgileri ve imzalarýna yer verileceði belirtilmiþ ayrýca mükelleflerin Bakanlýðýn elektronik olarak tutulmasýna izin verdiði defter ve belgeleri elektronik ortamda ibraz edebilecekleri de hüküm altýna alýnmýþtýr. VUK'un 139. maddesinde de incelemenin dairede yapýlmasý halinde incelemeye tabi olanýn lüzumlu defter ve vesikalarýný daireye getirmesinin kendisinden yazýlý olarak istenileceði, incelemenin dairede yapýlmasý halinde istenilen defter veya vesikalarý belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenlerin, bunlarý ibraz etmemiþ sayýlacaklarý ve haklý bir mazeret gösterenlere ise defter ve vesikalarýný daireye getirmesi için münasip bir mühlet verileceði de belirtilmiþtir.

VUK'un 139. maddesindeki "... istenilen defter veya vesikalarý belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenlerin..." hükmünden defter ve belgelerin daireye getirilmesi için inceleme elemaný tarafýndan, nezdinde inceleme yapýlacak kiþiye belli bir süre verilmesi gerektiði anlaþýlmakta olup verilecek sürenin ilgili kiþiye defter ve belgeleri hazýrlayýp teslim etmesine imkan saðlayacak nitelikte olmasý gerekmektedir. Kanun'un ilgili maddesinde bu sürenin miktarý gösterilmemiþ olup VUK'un 14. maddesindeki vergi muamelelerinde sürelerin vergi kanunlarý ile belli edileceði ve Kanunda açýkça yazýlý olmayan hallerde 15 günden aþaðý olmamak þartýyla bu süreyi, tebliði yapacak olan idarenin belirleyerek ilgiliye teblið edeceðine yönelik genel hüküm dikkate alýndýðýnda bu sürenin on beþ günden aþaðý olmamasý gerekmektedir [1]. Uygulamada defter ve belge isteme yazýlarýnda yazýnýn tebliðinden itibaren on beþ gün süre verilmektedir. Öte yandan VUK'un 139. maddesinde haklý bir mazeret gösterenlere defter ve vesikalarýný daireye getirmesi için uygun bir süre verileceði de belirtilmiþ ancak haklý mazeretin ne olduðu ve verilecek ek sürenin ne kadar olacaðý hakkýnda da herhangi bir belirleme yapýlmamýþtýr. VUK'un 13. maddesindeki mücbir sebepler, 15. maddedeki mücbir sebeplerde gecikme hali, 16. maddedeki ölüm halinde sürenin uzamasý ve 17. maddedeki zor durumda mühlet verme ile ilgili hükümlerin bütün vergi ödevleri için geçerli olduðu dikkate alýndýðýnda Kanun'daki mücbir sebep halleri ve bu halde sürenin uzamasý, ölüm halinde sürenin uzamasý ve zor durumda kalma durumunda defter ve belge ibrazýnýn mümkün olmamasý halleri incelemeyi yapan inceleme elemaný tarafýndan (uyuþmazlýk halinde de yargý organý tarafýndan) deðerlendirilerek haklý mazeret ve ek süre bakýmýndan karar verilecektir. Ayrýca yukarýda belirtilenlerden baþka bir haklý mazeret de defter ve belge ibrazýna engel teþkil edebilecek olup nezdinde inceleme yapýlacak tarafýndan ileri sürülecek mazeretin haklýlýðý da incelemeyi yapan inceleme elemaný tarafýndan (uyuþmazlýk halinde de yargý organý tarafýndan) deðerlendirilecektir[2]. VUK'un 253. ve 256. maddeleri doðrultusunda incelemenin iþ yerinde yapýldýðý durumlarda da nezdinde inceleme yapýlacaklara defter ve belgeleri hazýrlayýp ibraz etmeleri için belli bir süre verilmesi gerekmektedir[3].

Defter ve belgelerin daireye ibrazý için mükellefe süre verilmesi, iþin doðasý gereðidir. Çünkü inceleme elemaný incelemeye baþlamadan önce birtakým hazýrlýklar yapýyorsa incelemeye alýnan mükellefe de belirli bir hazýrlýk süresi verilmesi gerekmektedir. Bu süre içinde mükellef, mali müþaviri ve/veya avukatýndan çeþitli hukuki ve mali konularda bilgi edinecek, gerekli olmasý halinde bunlarý inceleme sürecinde temsilcisi/vekili olarak görevlendirecek, yapýlmasý gereken defter kayýtlarýný yapacak veya yaptýracak, defter ve belgelerini inceleme elemanýna tevdî edilmek üzere hazýrlayacak olup kýsaca mükellef bu süreçte kendisini ifade edebilmek ve gerekirse savunabilmek için hazýrlanacaktýr[4]. Ýncelemenin iþ yerinde yapýlacaðý durumlarda da incelemeye alýnacaklarýn birtakým hazýrlýklar yapmasýnýn beklenebileceði dikkate alýndýðýnda defter ve belgelerin daireye ibrazý için yapýlan açýklamalarýn, incelemenin iþ yerinde yapýldýðý durumlar için de geçerli olduðu düþünülmektedir.

VUK'un 253. maddesinde bu Kanun'a göre defter tutmak mecburiyetinde olanlarýn, tuttuklarý defterlerle üçüncü kýsýmda yazýlý vesikalarý, ilgili bulunduklarý yýlý takip eden takvim yýlýndan baþlayarak beþ yýl süre ile muhafaza etmeye mecbur olduklarý, 256. maddesinde de geçen maddelerde yazýlý gerçek ve tüzel kiþiler ile mükerrer 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlarýn, muhafaza etmek zorunda olduklarý her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulunduklarý bilgilere iliþkin mikro fiþ, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayýtlarýný ve bu kayýtlara eriþim veya kayýtlarý okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve þifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurlarýn talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda olduklarý belirtilmiþtir. VUK'un 256. maddesi; defter tutma zorunluluðu bulunsun ya da bulunmasýn bütün gerçek ve tüzel kiþilere muhafaza zorunluluðu olan tüm defter, belge ve karneler ile vermek zorunda olduklarý bilgilere ait elektronik kayýtlarý ve kayýtlarýn okunmasýna olanak saðlayan þifreleri ilgililere ibraz etme zorunluluðu getirmiþtir[5]. Bu itibarla ibraz etme mecburiyeti VUK'ta sayýlan defter, belge ve karnelerle sýnýrlý olmayýp VUK'un 257. maddesine göre Maliye Bakanlýðý tarafýndan tutma, düzenleme ve saklama mecburiyeti getirilecek olan defter, belge ve elektronik kayýtlarý da kapsamaktadýr[6].

VUK'un 139. maddesinde istenilen defter veya vesikalarý belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenlerin bunlarý ibraz etmemiþ sayýlacaklarý belirtilerek vergilerin daha etkin þekilde toplanabilmesi amaçlanmýþ olup mazeretsiz olarak defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumunda çeþitli yaptýrýmlar öngörülmüþtür. Söz konusu yaptýrýmlar þöyledir; (VUK'un 30. maddesine göre) re'sen takdir sebebi oluþarak re'sen tarhiyat yapýlmasý, (VUK'un mükerrer 355. maddesine göre) özel usulsüzlük cezasý kesilmesi, (VUK'un 359. maddesine göre) gizleme suçunu oluþturarak on sekiz aydan üç yýla kadar hapis cezasý ve buna baðlý olarak (VUK'un 344. maddesine göre) üç kat vergi ziyaý cezasý kesilmesi ayrýca (Katma Deðer Vergisi Kanunu'nun 29, 34 ve 54. maddelerine göre) katma deðer vergisi yönünden yasal defter ve belgelerin ait olduðu yýl veya yýllara ait katma deðer vergisi indirimlerinin reddedilmesi.

Kanuni defter ve belgelerini elinde olmayan sebeplerle incelemeye ibraz edemeyenlerin idari ve adli yaptýrýmlarla karþý karþýya kalmamalarý için defter ve belgelerin ibrazýný engelleyen ve mükelleften kaynaklanmayan bir sebep olmasý gerekmekte yani defter ve belgelerin ibraz edilmemesinde kasýt olmamasý (mücbir sebep) ve bu kastýn olmadýðý hususunun mükellef tarafýndan da ispat edilmiþ olmasý gerekmektedir[7].

Öte yandan inceleme sürecinde mükellefi temsil eden serbest muhasebeci mali müþavir, yeminli mali müþavir ve avukat gibi kiþilerin defter belgeleri ibraz edebilmesi ve iade alabilmesi için noter nezdinde düzenlenecek vekâlet sözleþmesi ile özel olarak yetkilendirilmiþ olmasý gerekmektedir[8].

2- DEFTER VE BELGELERÝN ÝBRAZ EDÝLMEMESÝ HALÝNDE ÖNGÖRÜLEN YAPTIRIMLAR

2.1- Defter ve Belgelerin ibraz Edilmemesinin Adli Yaptýrýmlarý

Noter tasdik kayýtlarý veya sair suretlerle varlýðý belirlenen defter, kayýt ve belgelerin VUK’un 253. maddesinde belirtilen beþ yýllýk saklama süresi içinde, vergi incelemesine yetkililer tarafýndan vergi incelemesi için usulünce istenmesi halinde ve geçerli bir mazeret olmaksýzýn belirlenen süre içinde getirilmemesi durumunda gizleme suçu meydana gelir[9]. Defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin sonuçlarýna vergi kaçakçýlýðý suçu ve hapis cezasý baðlanan gizleme hali için Yargýtay, dairede inceleme koþullarýnýn oluþmasý ile mücbir sebep halinin bulunmamasýný[10] ve ibrazý istenen defter ve belgelerin varlýðýnýn noter tasdik kayýtlarý ve sair suretlerle sabit olmasý[11] þartlarýný aramaktadýr.

VUK'un 359/a-2 maddesindeki defter, kayýt ve belgeleri ibraz etmeme fiiline karþý hapis cezasý uygulanmasýna iliþkin hükmün iptal edilmesi için konu Anayasa Mahkemesi'nin önüne gelmiþ ve Yüksek Mahkeme ".... Vergi, devletin egemenlik gücüne dayanarak tek taraflý irade ile herhangi bir karþýlýða baðlý olmadan belirli kurallara göre kiþi ve kurumlardan aldýðý iktisadi deðerlerdir. Anayasa ve yasalarla kamu giderlerinin karþýlanabilmesi için herkese ödev olarak öngörülen vergi ödeme yükümlülüðünün, zamanýnda ve eksiksiz yerine getirilmesi durumunda kanunlarla idareye yüklenen kamu hizmetlerinin aksatýlmadan sürdürülmesi mümkün olacaktýr. Bunun saðlanmasý için de Anayasa'nýn 38. maddesi ve ceza hukukunun genel ilkeleri gözetilerek para cezalarý yanýnda özgürlüðü baðlayýcý cezalar konulmasýnda hukuk devleti ilkesine aykýrýlýk yoktur[12].", " ... Ýtiraz konusu kural ile herkesin geliri oranýnda vergiye katýlýmýnýn saðlanmasý ve ödenmesi gereken vergi miktarýnýn tespiti için, Vergi Yasasý'nda öngörülen defterlerin tutulmasýnýn ve bu defterlerin istendiðinde ibraz edilmesinin zorunlu kýlýnmasý, mükellefin Anayasa'nýn 38. maddesinin beþinci fýkrasýnda öngörülen, kendisini suçlama ve bu yolda delil göstermeye zorlanma olarak nitelendirilemez[13]." gerekçeleri ile söz konusu hükmü Anayasa'ya aykýrý görmeyerek iptal isteminin reddine karar vermiþtir.

Defter, kayýt ve belgeleri ibraz etmeme fiiline karþý hapis cezasý uygulanmasý tartýþmalý bir konudur. Nitekim konu iki defa Anayasa Mahkemesi'ne taþýnmýþ, fakat Yüksek Mahkeme ilgili hükmü Anayasa'ya aykýrý bulmamýþtýr.

 Hiç defter, belge tutmayanlarýn idarî yaptýrým dýþýnda hapis cezasýna çarptýrýlmayacaklarý dikkate alýndýðýnda, defter ve belge tutan fakat bunlarý ibraz etmeyenlerin hapis cezasýna çarptýrýlmalarý hakkaniyete aykýrý bir durum meydana getirmekte olup bu hükmün yeniden düzenlenmesi gerekmektedir[14].

2.2- Defter ve Belgelerin Ýbraz Edilmemesinin Ýdari Yaptýrýmlarý

3065 sayýlý Katma Deðer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde mükelleflerin yaptýklarý vergiye tabi iþlemler üzerinden hesaplanan katma deðer vergisinden, kendilerine yapýlan teslim ve hizmetler dolayýsýyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma deðer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinde de  yurt içinden saðlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma deðer vergisinin, alýþ faturasý veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrýca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek þartýyla indirilebileceði kuralý getirilmiþtir. Mükelleflerin, VUK'un 256. maddesindeki ibraz yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde, katma deðer ver­gisi beyannamelerinde indirim konusu yaptýklarý vergileri gerçekten yüklenip yüklenmedikleri ya da ilgili vesikalarý kanuni defterlerine kaydedip etmedikleri de tespit edilemeyecektir. Bu durumda indirim konusu yapýlan katma deðer vergilerinin, 3065 sayýlý Katma Deðer Vergisi Kanunu'nun 29. ve 34. maddelerine istinaden indirimlerinin reddedilmesi gerekecektir[15]. Ayrýca gizleme suçuna baðlý olarak VUK'un 344. maddesine göre üç kat vergi ziyaý cezasý ile özel usulsüzlük cezasý da kesilmesi de gerekecektir.

Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi sebebiyle vergi ziyaý cezalý tarhiyat (katma deðer vergisi indirimlerinin reddi sebebiyle de tarhiyat çýkabilir) yapýlabilmesi ve özel usulsüzlük cezasý kesilebilmesi için de vergi yargýsý; yasal defter ve belgelerin ibraz edilmesi için usulüne uygun tebligat yapýlmasý, bu tebligatla uygun bir süre verilmesi, verilen sürenin sonunda kabul edilebilir bir mücbir sebep hali ileri sürülemeden söz konusu defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi ve incelemeye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin varlýðýnýn noter tasdik kayýtlarý vesair suretlerle sabit olmasý þartlarýný aramaktadýr[16].

2.3- Defter ve Belgelerin Yargýsal Makamlara Ýbrazý

Defter ve belgelerin inceleme sürecinde ibraz edilmediði durumlara iliþkin yargýya intikal eden bir kýsým uyuþmazlýklarda dava dilekçelerinde ya da istinaf/temyiz dilekçelerinde davacýlar tarafýndan defter ve belgelerin Mahkemeye ibraz edilmeye hazýr olunduðunun belirtildiði durumlarda Danýþtay 9. Dairesi'nin defter ve belgelerin mahkemeye ibrazýnýn saðlanarak gerekirse bu defter ve belgeler üzerinde bilirkiþi incelemesi de yaptýrýlmak suretiyle uyuþmazlýðýn esasý hakkýnda karar verilmesi gerektiði yönünde kararlarý bulunmaktadýr[17]. Bu konuda verilen en güncel ve baðlayýcý karar ise Danýþtay Ýçtihadý Birleþtirme Kurulu'nun 08.02.2019 tarih E. 2013/3, K. 2019/1 sayýlý kararý olup anýlan karar "... mücbir sebep olmaksýzýn defter ve belgelerini, incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarýna ibraz etmeyen katma deðer vergisi mükellefleri adýna yapýlan cezalý tarhiyatlara karþý açýlan davalarda; davacýlar tarafýndan, vergilendirme dönemine iliþkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceðinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacýdan istenilip, defterlerdeki kayýtlar incelenip, bu kayýt ve belgeler hakkýnda davanýn diðer tarafý olan vergi idaresinin görüþü ve saptamalarý da alýnarak yapýlacak hukuki deðerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiði[18]..." yönündedir.

"Belge düzenlemek ve defter tutmaktan beklenen amacýn gerçekleþebilmesi için belge ve kayýtlarda yer alan iþlemin gerçek durumu yansýtýyor olmasý da gerekir. Belge ve defterlerin gerçeði yansýtýp yansýtmadýðý da ancak denetim sonucu tespit edilebilir. Denetim iþleminin saðlýklý yürüyebilmesi için de vergilendirme iþlemine dayanak teþkil eden belge ve defterlerin incelenmesi gerekir. Bunun doðal sonucu olarak da belge ve defterlerin zamanýnda ve usulüne uygun þekilde vergi idaresine veya karþýt incelemeye yetkili elemanýna ibraz edilmesi þarttýr. Dolayýsýyla belge ve defterin ibraz yeri yargý organý deðil vergi idaresidir. Bu nedenle mükellefin mücbir bir sebep olmadýkça belge ve defterleri inceleme yetkilisine ibraz etmesi gerekir. Diðer taraftan belge ve defterin idare yerine mahkemeye ibraz edilmesi erkler ayrýlýðý ilkesine de aykýrýlýk teþkil etmektedir. Çünkü belge ve defterin usulüne uygun tutulup tutulmadýðý ve maddi gerçeði yansýtýp yansýtmadýðýnýn tespiti idarenin yetki alaný içindedir. Yargý organlarý sadece idari iþleme dayanak teþkil edecek defter ve belgeleri bir delil olarak görür ve bu çerçevede inceler [19]." Bu açýklamalar doðrultusunda mücbir bir sebep olmadan inceleme yetkilisine ibraz edilmeyen belge ve defterlerin Mahkemeye ibraz edilmesi halinde Mahkemece bunun deðerlendirmeye alýnmamasý gerekir. Öte yandan defter ve belgelerin idare yerine mahkemeye ibraz edilmesinin yargý aracýlýðýyla meþru bir yol haline getirilmesi idarenin denetim fonksiyonunu kaybetmesine de sebep olacaktýr[20].

 Defter ve belgelerin Mahkeme aþamasýnda kabul edilip bilirkiþiye incelettirilmesi, idarenin yetki ve görevinde olan vergi incelemesinin bir baþka erk olan yargý yerlerine geçmesi anlamýna gelecek, yapýlan bu iþlemle idareye karþý mükellefin bir ödevi olan ibraz görevi yargýlama aþamasýyla bertaraf edilecektir. Zira vergi incelemesi ve karþýt inceleme yetkisi kanunlarý uyarýnca vergi idaresine tanýnmýþ bir yetkidir[21]. Defter ve belgelerin inceleme elemanlarýna ibraz edilmeyerek daha sonra dava aþamasýnda Vergi Mahkemesi'ne ibraz edilmesi durumunda dahi re'sen takdir sebebi ortadan kalkmamaktadýr[22]. Ayrýca mücbir sebep olmaksýzýn defterlerini incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarýna ibraz etmeyen katma deðer vergisi mükellefleri adýna yapýlan tarhiyatlar, 213 sayýlý VUK'un 30/3. maddesine (bu kanuna göre tutulmasý mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kýsmý tutulmamýþ veya tasdik ettirilmemiþ olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse) istinaden re'sen takdir sebebi sayýlmak suretiyle yapýlmakta olup Ýçtihatý Birleþtirme Kurulu'nun kararý doðrultusunda defter ve belgeler davacýdan istenilip, defterlerdeki kayýtlar incelenip, bu kayýt ve belgeler hakkýnda davanýn diðer tarafý olan vergi idaresinin görüþü ve saptamalarý da alýnarak yapýlacak hukuki deðerlendirme sonucunda yargý organý aracýlýðýyla tarh iþleminin sebep unsuru da deðiþtirilmiþ olacaktýr.

Yapýlan açýklamalar birlikte deðerlendirildiðinde bize göre (her ne kadar 2575 sayýlý Danýþtay Kanunu'nun 40/4. maddesine göre Danýþtay daire ve kurullarý ile idari mahkemeler ve idare açýsýndan baðlayýcý olsa da) Danýþtay Ýçtihadý Birleþtirme Kurulu'nun ve Danýþtay 9. Dairesi'nin defter ve belgelerin mahkemeye ibrazýnýn saðlanarak bu kayýt ve belgeler hakkýnda davanýn diðer tarafý olan vergi idaresinin görüþü ve saptamalarý da alýnarak gerekirse bu defter ve belgeler üzerinde bilirkiþi incelemesi de yaptýrýlmak suretiyle uyuþmazlýðýn çözülmesine iliþkin kararlarýna katýlmak mümkün deðildir. Nitekim Danýþtay'ýn diðer dairelerinin önceki tarihli kararlarý Ýçtihadý Birleþtirme Kurulu'nun ve 9. Daire'nin kararlarýnýn aksi yönündedir[23]. Her ne kadar Danýþtay Ýçtihadý Birleþtirme Kurulu'nun anýlan kararýna katýlmasak da 2575 sayýlý Danýþtay Kanunu'nun 40/4. maddesine göre yeni bir içtihatý birleþtirme kararý çýkmadan ya da yasal bir düzenleme yapýlmadan bu karar Danýþtay daire ve kurullarý ile idari mahkemeler ve idare açýsýndan baðlayýcýdýr ve bu karara uyulmasý zorunludur.

Verilen kararlardaki farklý yorumlamalar, mücbir sebep olmadan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumunda karþý karþýya kalýnacak zorunlu hukuki yaptýrýmlarýn eksikliðinden kaynaklanmaktadýr. Ýyi niyetli olmadan ibrazdan kaçýnan yani defter ve belgelerini vergi inceleme elemanýndan gizleyen mükellefin, bu fiilinin hukuki sonuçlarýna da katlanmasý gerekmekte olup vergi idaresinden gizlenen bilgi ve belgelerin mahkemeye sunulmasýyla gizlemeye baðlanan hukuki ve cezai yaptýrýmlardan kurtulunabileceðinin kabulü VUK'ta yer alan inceleme ve vergilendirme ilke ve kurallarýnýn yaptýrýmsýz kalmasýna sebep olacaktýr. Bundan dolayý; 213 sayýlý VUK'un 256. maddesine; “Herhangi bir mücbir sebep olmaksýzýn ibrazýndan kaçýnýlan defter ve belgeler, bu sebeple yapýlacak re'sen veya ikmalen tarh iþlemlerinin uyuþmazlýk konusu edildiði davalarda yargý mercileri nezdinde kanýt olma niteliði taþýmaz” hükmünün eklenmesi gerekmekte olup bu kanun deðiþikliði konuya iliþkin oluþmasý muhtemel uyuþmazlýklarý sonlandýracak ve artýk defter ve belgelerinin gizlenmesinin mükellefler lehine hiçbir faydasý olmayacak ve bu deðiþiklik vergi incelemeleri ile vergilendirme iþlemlerinin de daha saðlýklý yürütülmesine katký saðlayacaktýr[24].

2.4- Defter ve Belge Ýbraz Etmeme/Gizleme Fiillerinin Susma Hakký Kapsamýnda Ýncelenmesi

AHÝM kararlarýnda susma hakký; hem yargýlama öncesindeki araþtýrma safhasý ile ceza riski taþýyan vergi inceleme sürecini ve hem de ceza davasýný kapsamaktadýr. Kendi aleyhine delil vermeyi reddedip susan vergi yükümlüsünün para veya hapis cezasýna çarptýrýlmasý, susma hakkýnýn ihlali anlamýna gelir[25]. Vergi yükümlüsünün susma hakký, hem ifade vermeyi reddetme hem de defter ve belgeleri vermeyi reddetmeye iliþkin bir koruma alaný oluþturur[26].

Defter ve belge ibraz etmeme fiilleri, kamusal ödevden kaynaklanan ve vergi ödevinin niteliðine de baðlý olan bir yükümlülük olduðundan bu fiiller susma hakký kapsamýnda deðerlendirilmemesi gerekmektedir[27]. Nitekim Anayasa Mahkemesi'nin 31.01.2007, E. 2004/31, K. 2007/11 sayýlý kararý da bu yöndedir.

Defter ve belgelerini ibraz etmeyenlere sadece parasal yaptýrýma maruz kaldýklarýnda bile bunlara susma hakkýnýn tanýnmasý halinde, defter belge ibraz etme ödevinin yerine getirilememesi durumu ortaya çýkabilecek, bu durumda mükellefler susma hakkýný kullanarak ibrazdan kaçýnabilecek ve herhangi bir yaptýrýmla da karþýlaþmayacaklardýr. Böylece mükellefin beyanýna dayanan vergi sisteminin özüne aykýrý bir durum oluþacaktýr. Öte yandan mükellef yaptýrýmla karþýlaþmayacaðý için defter tutma, saklama gibi diðer ödevleri de yerine getirmeyebilecek ve bu da daha karmaþýk sorunlara neden olacaktýr. Mükelleften istenilen defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumunda sadece idarî yaptýrýma muhatap olunmasý, hapis cezasýna muhatap tutulmamasý gerekmektedir. Ancak AÝHM, kararlarýnda para cezasýna çarptýrýlacak olunmasý halinde bile kiþinin susma hakkýnýn bulunduðunu belirtmektedir. Anýlan görüþün içtihat haline gelmesi durumunda ibraz etmeme fiili tamamen yaptýrým dýþý kalacak ve buna baðlý baþka olumsuzluklar da meydana gelecektir. Vergi idaresinin denetimlerinin artmasý, alt yapýsýnýn güçlenip teknolojiden (e-fatura gibi iþlemlerin geniþleyerek defterlerin de elektronik ortamda düzenlenmesi gibi) daha fazla yararlanýlmasýyla ilerleyen süreçte bu sorunlar azalacaktýr[28].

2.5- Defter ve Belge Ýbraz Etmeyen Kiþi ile Ýlgili Dönem Temsilcinin Farklý Olmasý Durumunda Sorumluluk

Konuya iliþkin sermaye þirketlerinde karþýlaþýlan en büyük problem, defter ve/veya belgeleri istenilen dönem ile ibraz edilmeme fiilinin iþlendiði dönemlerin kanuni temsilcilerinin farklý olmasý halinde ortaya çýkmaktadýr. Hürriyeti baðlayýcý ceza açýsýndan sorun yoktur. Çünkü ceza, ibraz etmeme fiilini iþleyenler dolayýsýyla ibraz yükümlülüðünün yerine getirilmediði tarihteki kanuni temsilciler hakkýnda hükmolunacaktýr. Ancak vergi ve vergi cezalarý için kanuni temsilciye müracaat bakýmýndan, vergi idaresi ile yargý organlarý arasýnda görüþ ayrýlýðý bulunmaktadýr. Bu gibi durumlarda vergi idaresi, ibraz yükümlülüðünü yerine getirmeyen dönemin deðil, tarhiyata konu dönemin kanuni temsilcileri aleyhine takibe geçmektedir. VUK'un 10. maddesi uyarýnca kanuni temsilcilerin sorumlu olabilmesi, vergi alacaðýnýn onlarýn vergisel ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden tahsil edilememiþ olmasýna baðlanmýþtýr. Vergisel bir ödev olan saklama ve ibraz etme yükümlülüðü, ibraz talep edilen tarihteki kanuni temsilciler tarafýndan yerine getirilmediðinde onlarýn bu yükümlülüðünü yerine getirmemesinden doðan hazinenin vergi alacaðýndan, yine kendilerinin sorumlu olmasý gerekmektedir. Pek çok olayda, defter ve belgelerin ibrazýnýn istendiði tarihte, ibrazý talep edilen dönemin kanuni temsilcileri çoktan görevden ayrýlmýþ, hatta hisselerini devredip þirketten dahi ayrýlmýþ olmaktadýr. Böyle bir durumda, ibraz etmeme fiiline herhangi bir katýlým durumu söz konusu olmayacak olup eski kanuni temsilcinin, ibraz etmemenin sonuçlarýndan sorumlu tutulmasý hakkaniyetle baðdaþmaz[29]. Nitekim Danýþtay'ýn ve derece mahkemelerinin kararlarý da bu yöndedir[30].

SONUÇ

Mevzuata göre hiç defter ve belge tutmayanlarýn idarî yaptýrým dýþýnda hapis cezasýna çarptýrýlmayacaklarý dikkate alýndýðýnda defter ve belge tutan fakat bunlarý ibraz etmeyenlerin hapis cezasýna çarptýrýlmalarý hakkaniyete aykýrý bir durum meydana getirmekte olup bu hükmün yeniden düzenlenmesi gerekmektedir.

Yargý kararlarýnda da belirtildiði üzere genel olarak varlýðý sair suretlerle sabit olan defter ve belgelerini incelemeye ibraz edemeyenlerin çeþitli yaptýrýmlarla karþý karþýya kalmamalarý için defter ve belgelerin ibraz edilmemesinde kasýt olmamasý gerekmekte ve bu kastýn olmadýðý hususu da mükellef tarafýndan ispat edilmiþ olmasý gerekmektedir. Konuya iliþkin olarak Danýþtay Ýçtihadý Birleþtirme Kurulu tarafýndan verilen karar doðrultusunda yapýlacak iþlemler sonucunda tarh iþleminin sebebi yargý organý aracýlýðýyla deðiþtirilecek ve hukuka aykýrý bir durum meydana gelecektir. Öte yandan 2575 sayýlý Kanun'un 40/4. maddesine göre yeni bir içtihatý birleþtirme kurulu kararý çýkmadan ya da yasal bir düzenleme yapýlmadan Danýþtay daire ve kurullarý ile idari mahkemeler ve idare açýsýndan söz konusu karar baðlayýcýdýr. Bu konuda yapýlacak yasal düzenleme ile 213 sayýlý VUK'un 256. maddesine; “Herhangi bir mücbir sebep olmaksýzýn ibrazýndan kaçýnýlan defter ve belgeler, bu sebeple yapýlacak re'sen veya ikmalen tarh iþlemlerinin uyuþmazlýk konusu edildiði davalarda yargý mercileri nezdinde kanýt olma niteliði taþýmaz” hükmünün eklenmesi konuya iliþkin oluþmasý muhtemel uyuþmazlýklarý sonlandýrýlacaktýr.

Anayasa Mahkemesi'nin kararýnda da belirtildiði üzere defter ve belge ibraz etmek, kamusal ödevden kaynaklanan ve vergi ödevinin niteliðine de baðlý olan bir yükümlülük olduðundan bu fiiller susma hakký kapsamýnda deðerlendirilmemesi gerekmektedir.

Yargý kararlarýnda da belirtildiði üzere vergisel bir ödev olan saklama ve ibraz etme yükümlülüðü, ibraz talep edilen tarihteki kanuni temsilciler tarafýndan yerine getirilmediðinde onlarýn bu yükümlülüðünü yerine getirmemesinden doðan hazinenin vergi alacaðýndan, yine kendilerinin sorumlu olmasý gerekmektedir.