GÝRÝÞ

Uzlaþma müessesesi, yapýsý ve konuluþundaki maksat itibariyle zaman içerisinde var olan deðiþiklikler ve ihtiyaçlara binaen ortaya çýkmýþtýr. [WK1] Bu anlamda, etkin bir idari çözüm olma özelliði taþýmaktadýr. Ancak uzlaþmaya varýlan vergisel konularda uzlaþma öncesi dikkate alýnmayan hata bulunmasý durumunda, Vergi Usul Kanunu’nda[WK2]  yer alan uzlaþma ve hataya iliþkin emredici hükümlerden hangisinin uygulamaya konulacaðý baðlamýnda ikilem meydana gelmektedir. Bu durum ise mükellef, vergi idaresi ve yargý mercileri için yeni bir yük oluþturmakta ve amaçlananýn aksine verginin hazineye süratle intikaline engel olmaktadýr. Bir baþka deyiþle uzlaþmadan beklenen fayda saðlanamayarak, zaman kaybý ile birlikte sýfýr noktasýna geri dönülmekte ve böylece uzlaþma müessesesi, kendi handikapýný oluþturmaktadýr. Bu minvalde uzlaþmaya varýlan konularda hata bulunmasý durumlarýnda, Vergi Usul Kanunu’nun hangi maddelerinin hangi gerekçeler ile uygulamaya alýnacaðýnýn tespiti önem arz etmektedir.  

Bu kapsamda, çalýþma dört bölümden oluþmaktadýr: Birinci bölüm, “Türk Vergi Sisteminde Vergide Hata”, ikinci bölüm, “Türk Vergi Sisteminde Uzlaþma Müessesesi”, üçüncü bölüm, “Uzlaþmaya Varýlan Konularda Hata Bulunmasý Durumunun Ýdari Kararlar ve Yargý Kararlarý Çerçevesinde Ýncelenmesi” ve son bölüm, “Uzlaþmanýn Konusunda Hata Bulunmasý Durumunda Ýdari Kararlarýn ve Yargý Kararlarýnýn Eksik Yönleri ve Hatalarýn Düzeltilmesine Dair Deðerlendirme” baþlýklarýndan ibarettir. Birinci bölümde, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan hata ve düzeltme hükümleri, anýlan Kanun merkeze yerleþtirilmek suretiyle, ikinci bölümde ise Türk vergi sisteminde mevcut olan uzlaþma müessesesi, Vergi Usul Kanunu ve uzlaþmaya iliþkin yönetmelikler aracýlýðýyla açýklanmýþtýr. Bunun yaný sýra, üçüncü bölümde, uzlaþmanýn konusunu teþkil eden hususlarda hata bulunmasý ve uzlaþmaya varýlmasý durumunda düzeltme hükümlerinin uygulanýp uygulanmayacaðýna dair vergi idaresinin benimsediði görüþler ve yargý erkleri tarafýndan verilen kararlar incelenmiþtir. Dördüncü bölümde ise uzlaþmada hata bulunmasý ve bu durumun ortaya çýkardýðý sonuçlar, gerek kanuni gerekse etik deðerler bakýmýndan ele alýnmýþ, idare tarafýndan bildirilen görüþlerin ve yargý kararlarýnýn eksik yönleri vurgulanmýþtýr. Uzlaþmada hata bulunmasý halinde düzeltme yapýlýp yapýlmayacaðý hususunda Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesi ile uzlaþma ve hatalara iliþkin hükümler birlikte deðerlendirilmiþ ve bir sonuca varýlmýþtýr. [hkm3] Ayrýca sonuç bölümünde hatalý uzlaþýlan konular hakkýnda uygulamadaki tereddütlerin giderilmesi gayesi ile çözüm önerisinde bulunulmuþtur.

1- TÜRK VERGÝ SÝSTEMÝNDE VERGÝDE HATA

Vergilendirmeye iliþkin muameleler neticesinde, verginin, haksýz yere eksik veya fazla tarh edilmesi, Vergi Usul Kanunu’nda[WK4]  vergi hatasý olarak tanýmlanmaktadýr. Mükellef ve idare arasýnda tesis edilecek iþlemlerde maddi hatalar bulunabileceði gibi vergi yükümlülüðünün saptanmasýnda ve deðerlendirilmesinde ortaya çýkan birtakým hatalar da söz konusu olabilmektedir. Kanun koyucu tarafýndan bu hatalar, mezkûr Kanun’un 117’nci maddesinde “Hesap Hatalarý” ve 118’inci maddesinde “Vergilendirme Hatalarý” olarak ikili bir ayrýma tabi tutularak yasalaþtýrýlmýþtýr.

 Hesap hatalarý, üç farklý hususun bir araya gelmesi ile vücut bulmaktadýr. Bunlar; vergilendirme ile ilgili beyannameler, tahakkuk fiþleri, ihbarnameler, kararlar vb. vesikalarda matraha ait rakamlarýn veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiþ veya hesaplanmýþ olmasý olarak ifade edilen matrah hatalarý, vergi nispet ve tarifelerinin yanlýþ uygulanmasý, mahsuplarýn yapýlmamýþ veya yanlýþ yapýlmýþ olmasý ve söz edilen vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmýþ veya gösterilmesinden kaynaklanan miktar hatalarý ile ayný Kanun’un uygulanmasýnda belli bir vergilendirme dönemi için ayný matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alýnmasý sonucu oluþan ve mükerrer vergilendirme olarak tanýmlanan vergi hatalarýndan ibarettir.

 Vergilendirme hatalarý ise dört farklý konuyu kapsamaktadýr. Bunlar; bir verginin asýl borçlusu yerine baþka bir kiþiden istenmesi anlamýna gelen mükellefin þahsýnda hata, açýk olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi sonucu ortaya çýkan mükellefiyette hata, açýk olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kýymet, evrak ve iþlemler üzerinden vergi istenmesi ile meydana gelen mevzuda hata ile aranan verginin ilgili bulunduðu vergilendirme döneminin yanlýþ gösterilmiþ veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmýþ olmasýndan kaynaklanan vergilendirme veya muafiyet döneminde hata hallerinden oluþmaktadýr.

Vergi Usul Kanunu’nda yedi farklý hata türüne yer verilerek, hatalar bir çerçeve içerisinde þekillendirilmiþtir. Bu minvalde, çerçevenin dýþýnda kalan hatalarýn, bu kapsamda deðerlendirilmesi mümkün olmadýðý gibi, hatalara tanýnan ayrýcalýklardan da istifade etme imkâný bulunmamaktadýr. Bir baþka ifadeyle tarh veya tahsil edilen verginin miktarýnda bir deðiþime sebebiyet vermeyen, salt idari iþlemlerden kaynaklanan hatalarýn, vergi hatasý olarak kabul edilmesi mümkün deðildir.

 Söz edilen vergide hatalar, vergi incelemesi, takdir komisyonu iþlemleri gibi idarece gerçekleþtirilen iþlemlerde bir takým sakatlýklar mevcut olmasý sonucu ortaya çýkabileceði gibi mükelleflerin kendi beyanlarý sonrasý da ortaya çýkabilmektedir. Bu kapsamda kanun koyucu tarafýndan, mezkûr Kanun’un 378’inci maddesinde: “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karþý dava açamazlar. Bu Kanun’un vergi hatalarýna ait hükümleri mahfuzdur.” hükmü ile her ne kadar kural olarak mükelleflerin kendi beyanlarýna karþý dava açamayacaðý ifade edilmiþ olsa dahi bu kural bir istisnaya tabi tutularak, beyanlarda mevcut olan hatalarýn müracaat ile düzeltilmesine olanak tanýnmýþtýr. 

Hatalarýn varlýðý durumunda müracaat sonrasý düzeltme makamý ise Vergi Usul Kanunu’nun 120 ve 121’nci maddeleri uyarýnca, vergi dairesi müdürüdür. Bu yetki, tereddüt edilmeyen, açýk ve mutlak vergi hatalarýnýn varlýðýnda baðýmsýz olarak kendiliðinden kullanýlabilmektedir. Re’sen yapýlan düzeltmelerde mükelleflerin aleyhine iþlemlerin uygulamaya konulmasý durumlarýnda, idari iþlemin iptaline iliþkin dava yoluna gidilebilmektedir. Bunun yaný sýra, mükellefler de söz konusu Kanun’un 122’nci maddesi gereði, vergi uygulamalarýnda bulunan hatalarýn düzeltilmesini dilekçe ile vergi idaresinden talep edebilmektedir. Lakin düzeltme mercii tarafýndan bu talebin uygun görülmeyerek reddedilmesi halinde, mükelleflerin belirli süreler dahilinde dava açma haklarý bulunmaktadýr. Ayrýca mükelleflerin hak kaybýna uðramasýnýn engellenmek istenmesi sebebiyle söz edilen Kanun’un 123’üncü maddesinde, dava açma süresi geçtikten sonra düzetme talepleri reddedilenlerin, konunun tekrar deðerlendirilmesi için þikâyet yolu ile Hazine ve Maliye Bakanlýðýndan talep etme hakký bulunduðuna iliþkin ifadelere yer verilmiþtir. Þikâyet baþvurusunun reddedilmesi durumunda ise idari iþlemin iptalinin istenmesi kapsamýnda yeni bir dava hakkýnýn doðumu söz konusu olabilmektedir. 

Dava hakkýnýn kullanýlmasý durumunda düzeltme yapýlabilmesi birtakým þartlarýn varlýðýna baðlý kýlýnmýþtýr. Buna göre mezkûr Kanun’un 125’inci maddesi uyarýnca, yargý mercilerinin denetiminden geçmiþ olan iþlemlerde kanunda yazýlan vergi hatalarýndan herhangi birinin varlýðý tespit edilmesi halinde, mahkemelerce dava sonuçlandýrýlmýþ ve kararlar kesinleþmiþ olsa dahi yargý organýnca hatanýn varlýðýnýn deðerlendirilmemiþ olmasý halinde hatalarýn düzeltilmesi mümkün olabilmektedir. [WK5] Öyle ki vergi hatasý yargý mercilerince dikkate alýnarak karar verilmesi durumunda, söz konusu hatalar düzeltme kapsamý dýþýnda býrakýldýðýndan, düzeltme hükümlerinden faydalanýlmasýnýn olanaðý bulunmamaktadýr.

Burada dikkat edilmesi gereken bir nokta da düzeltmenin yapýlabilmesi için sýnýrsýz bir süre mefhumunun bulunmadýðý ve adý geçen Kanun’un 126’ncý maddesi gereði, zamanaþýmýna tabi olduðudur. Bu kapsamda, vergi alacaðýnýn doðduðu takvim yýlýný takip eden yýlýn baþýndan baþlamak suretiyle beþ yýlý aþkýn sürede tespit edilen hatalar düzeltilememektedir. Düzeltmede zamanaþýmý süresini uzatan üç farklý durum mevcuttur. Bunlar; belirtilen sürenin son yýlý içinde verginin tarh edilmesi veya mükellefe teblið edilmesi halinde hatanýn tespit edildiði tarihten itibaren, dava konusu yapýlmaksýzýn kesinleþen ilan yolu ile teblið edilen vergilerde ödeme emrinin teblið tarihinden, ihbarname ve ödeme emri ilan yoluyla teblið edilen vergilerde ise haczin yapýldýðý tarihten itibaren bir yýldan az olmamak üzere zamanaþýmý süresi uzamaktadýr. Söz edilen sürelerin geçirilmesi halinde ise ortaya çýkan hatalarýn düzeltilmesine imkân bulunmamaktadýr. 

2- TÜRK VERGÝ SÝSTEMÝNDE UZLAÞMA MÜESSESESÝ

Devletin, kamu harcamalarýný finanse etmek için cebren ve karþýlýksýz olarak vergi talep etmesi neticesinde, verginin muhataplarýnýn bu duruma direnç göstermesi ile vergi idaresi ve yükümlüleri karþý karþýya gelmekte ve bir takým uyuþmazlýklar vuku bulabilmektedir. Bu uyuþmazlýklarýn en kýsa sürede çözüme kavuþturulmasý, uyuþmazlýðýn taraflarýnýn menfaati bakýmýndan önem arz etmektedir. Bu itibarla 213 Sayýlý Vergi Usul Kanunu’nun Bazý Maddelerinin Deðiþtirilmesi ve Bu Kanuna Bazý Hükümler Eklenmesi Hakkýndaki 19.02.1963 tarih ve 205 Sayýlý Kanun ile Almanya vergi sisteminde mevcut olan hali model alýnmak suretiyle[1] uzlaþma müessesi, Vergi Usul Kanunu’nun Ek-1 ila Ek-10 maddelerinde yerini almýþtýr. Söz konusu hükümler, tarhiyat sonrasý süreci kapsamakta iken 04.12.1985 tarih ve 3239 Sayýlý Kanun ile mezkûr Kanun’a Ek-11 maddesi eklenmiþ ve tarhiyat öncesinde de uyuþmazlýðýn taraflarý arasýnda uzlaþma tesis edilmesine imkân tanýnmýþtýr.

Uzlaþma müessesinin mezkûr Kanun’a ithal edilmesinin birtakým gerekçeleri bulunmaktadýr. Bu baðlamda, yasa yapýcýnýn gerekçeleri; mükellef ile idare arasýndaki uyuþmazlýklarýn getirdiði zaman kaybýnýn önüne geçilmek istenmesi, vergi alacaðýnýn zamanýnda hazineye intikal ettirilmesi, yargý mercilerinin ve itiraz komisyonlarýnýn iþ yükünün hafifletilmesi ve vergi uyuþmazlýklarýnýn en kýsa zamanda neticelendirilerek mükelleflerin huzura kavuþmalarýnýn saðlanmasýdýr. Bunlara ek olarak, geniþ perspektifte bakmak gerekirse, uzlaþma müessesinin devreye sokulmasý ile vergi bilinci ve mükellefin vergiye uyumunun zarar görmesinin de önüne geçilmek istenmektedir.

Kanun koyucu, tarhiyat öncesi veya sonrasý uzlaþma sürecinin baþlangýcýný mezkûr Kanun’un Ek-1 maddesinde yer verilen þartlardan birinin varlýðýna baðlamýþ olup, bu þartlar:

- Mükelleflerin, Kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememesi ve mezkûr Kanun’un 369’uncu maddesinde yer verildiði üzere, “Yetkili makamlarýn mükellefin kendisine yazý ile yanlýþ izahat vermiþ olmalarý veya bir hükmün uygulanma tarzýna iliþkin bir içtihadýn deðiþmiþ olmasý” nedeniyle yanýlgýya düþmeleri,

- Mezkûr Kanun’un 116, 117 ve 118’inci maddelerinde yazýlý hesap hatalarý ve vergi hatalarý ile bunlar dýþýnda her türlü maddi hatanýn varlýðý,

- Yargý kararlarý ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüþ farklýlýðý olduðunun öne sürülmesi durumlarýndan ibarettir.

Söz edilen Kanun’un Ek-1 ve Ek-11’inci maddeleri uyarýnca, uzlaþmaya varýlabilecek vergi ve cezalar, yasa yapýcý tarafýndan sýnýrlandýrýlmýþtýr. Bu kapsamda, uzlaþmaya konu vergi ve cezalar; ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilecek veya tarh edilen vergiler ile bunlara iliþkin vergi ziyaý cezalarýndan mütevellittir. Söz edilen Kanun’un 359’uncu maddesinde yazýlý fiillerle vergi ziyaýna sebebiyet verilmesi halinde ise tarh edilecek veya tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar ile bu fiillere iþtirak edenlere kesilen cezalar ve ayný Kanun’un 370’nci maddesinin (b) fýkrasý[2] kapsamýnda ön tespite müteallik yazý teblið edilen mükelleflere adý geçen maddeye göre kesilen cezalar, uzlaþmanýn kapsamý dýþýnda býrakýlmýþtýr. Ayrýca doðabilecek uyuþmazlýklarda mükelleflerin hak kaybýna uðramasýnýn önlenebilmesi amacýyla uzlaþma konusu vergilerin, matrah farklarý itibari ile ayrýþtýrýlabilmelerinin mümkün olmasý halinde kýsmi uzlaþma yapýlabilmesine imkân tanýnmýþtýr.

Uzlaþma sürecinin baþlayabilmesi için gerekli koþullarýn var olmasý halinde uzlaþma, tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrasý olmak üzere iki farklý süreçte uzlaþma komisyonlarý ile uzlaþma yönetmelikleri marifetiyle icra edilmektedir. Uzlaþmanýn tesis edilebilmesi için ise seçimlik bir hak olan uzlaþmanýn talep edilmesi gerekmektedir. Bu minvalde tarhiyat öncesi yapýlan uzlaþmalarda, nezdinde vergi incelemesi yapýlan kimseler, incelemenin baþlangýcýndan, inceleme ile ilgili son tutanaðýn düzenlenmesine kadar geçen süre içerisinde uzlaþma talebinde bulunabilmektedir. Ayrýca harici bilgilere dayanýlarak ve mükelleflerin bilgisi dýþýnda yapýlan vergi incelemelerinde, incelemeyi yapan tarafýndan uzlaþmaya davet yazýsýnýn teblið tarihinden en geç 15 gün içerisinde uzlaþma talep edilebilmektedir.[3] Tarhiyat sonrasý uzlaþmadan yararlanýlmak istenmesi halinde ise vergi veya ceza ihbarnamesinin mükellefe teblið tarihini takip eden günden baþlamak suretiyle 30 gün içerisinde uzlaþma talebinde bulunulmasý gerekmektedir. [4] 

Uzlaþmanýn talep edilmesinin ardýndan, uzlaþma komisyonu ile mükellefin bir araya gelerek, ihtilaf konusu vergi ve cezalardan yalnýzca birisi üzerinde uzlaþmasý ve tutanaða baðlanmasý halinde, Vergi Usul Kanunu’nun Ek-6 ve Ek-7’nci maddeleri uyarýnca, uzlaþýlan vergi ve cezalara karþý dava açýlamamakta ve hiçbir mercie þikâyette bulunulamamaktadýr. Bir baþka ifadeyle uzlaþmaya konu vergide uzlaþýlýp cezada uzlaþýlamamasý ile uzlaþýlmayan kýsma da dava açýlamamaktadýr. Yasa koyucu tarafýndan uzlaþan tarafa dava ve þikâyet hakký verilmemesindeki maksat, uzlaþmaya konu hususlarýn, tekrar tekrar deðerlendirilmeye tabi tutulmasýnýn mevzuat hükümleri ile engellenmek istenmesi ve ihtilaf konusu vergi ve cezalara hýzlýca kesinlik kazandýrma düþüncesidir.

Uzlaþmaya varýlmadan önce, dava hakkýnýn kullanýlmasý anýnda veya sonrasýnda uzlaþma talep edilmesi halinde ise söz edilen Kanun’un Ek-7’nci maddesinde yer alan hüküm gereði, uzlaþmaya iliþkin iþlemler sonuçlanmadan vergi mahkemeleri tarafýndan inceleme yapýlamamakta ve herhangi bir sebep ile uzlaþmanýn içeriðini oluþturan konular hakkýnda karar verilse dahi karar hükümsüz kalmaktadýr. Anlaþýldýðý üzere, uzlaþma müessesesi, yasada güçlü temeller ile hüküm altýna alýnmýþ ve kesinliði yargý mercileri tarafýndan karar verilmesi durumunda dahi kararýn geçersiz sayýlacaðý þekilde inþa edilmiþtir. Bu durum, uzlaþmaya varýlmasý halini kapsar iken uzlaþmanýn vaki olmamasý veya temin edilememesi hallerinde mezkûr Kanun’un Ek-1’inci maddesi gereði, yeniden uzlaþma talebinde bulunulamamaktadýr. Öyle ki tarhiyat öncesi uzlaþmanýn vaki olmamasý veya temin edilememesi durumlarýnda, verginin tarhý ve cezanýn kesilmesinden sonra tarhiyat sonrasý uzlaþma talep edilememektedir. Ayrýca uzlaþmanýn vaki olmamasý durumlarýnda ayný madde gereði, vergi idaresi, uzlaþma tutanaðýna nihai teklifini yazarak, tarha yetkili vergi dairesine göndermekte ve uzlaþmanýn muhatabý, dava açma süresinin son gününe kadar vergi idaresinin teklifini kabul ettiðini yazý ile bildirmesi ile uzlaþma vuku bulmaktadýr. Uzlaþmanýn vaki olmamasý durumlarýnda ise tutanak düzenlenmeden önce dava açýlmýþsa durumun vergi idaresince bildirilmesi üzere, anýlan davanýn görülmesine devam edilmektedir. Dava açýlmamýþ ise uzlaþmanýn vaki olmadýðýna müteallik tutanaðýn teblið tarihinden itibaren, dava açmaya iliþkin süreler dahilinde yetkili vergi mahkemesine dava açýlabilmektedir. Lakin anýlan madde gereði, dava açma süresinin bitmiþ olmasý veyahut 15 günden az kalmasý durumlarýnda, sürelerin yetersizliði sebebi ile mükelleflerin hak kaybýna uðramamasý adýna tutanaðýn teblið tarihinden itibaren dava açýlabilmesi için mükelleflere 15 günlük süre verilmektedir.

3- UZLAÞMAYA VARILAN KONULARDA HATA BULUNMASI DURUMUNUN ÝDARÝ KARARLAR VE YARGI KARARLARI ÇERÇEVESÝNDE ÝNCELENMESÝ

Uzlaþma tutanaklarýnýn konusunu oluþturan hususlarda hatanýn varlýðýnýn tespit edilmesi halinde mükellefler, hatanýn düzeltilmesi maksadýyla ilk olarak düzeltme ve þikâyet baþvurusunda bulunmakta ve vergi idaresinin zýmnen veya cevabi yazý ile talepleri reddetmesi üzerine dava haklarýný kullanmaktadýr. Bu anlamda, mükelleflerin düzeltme taleplerine iliþkin vergi idaresinin nasýl bir anlayýþ benimsediði ve Danýþtayýn[WK6]  söz konusu durum hakkýnda hangi doðrultuda içtihatlarýnýn bulunduðunun gerekçeleri ile birlikte incelenmesi, uzlaþýlmýþ konularda hatanýn varlýðýnda mükelleflerin nasýl sonuçlar ile karþý karþýya kalabileceðinin ve erklerin kararlarýnýn eksiklerinin tespiti ve deðerlendirilmeye alýnmasý bakýmýndan önem arz etmektedir.

3.1- UZLAÞMADA HATA BULUNMASI VE ÝDARÝ KARARLAR

Vergi Usul Kanunu’nun 413’üncü maddesinde, mükelleflerin Gelir Ýdaresi Baþkanlýðýndan veya Gelir Ýdaresi Baþkanlýðýnýn bu hususta yetkili kýldýðý makamlardan vergi durumlarý ile vergi uygulanmasý bakýmýndan müphem ve tereddüt duyduklarý konular hakkýnda izahat isteyebilecekleri hüküm altýna alýnmýþtýr. Vergi idaresi ise bu ihtiyacý özelgeler aracýlýðýyla gidermektedir. Bu kapsamda, mükelleflerin, uzlaþýlmýþ hususlarda hata bulunmasý durumlarýnda düzeltme yapýlýp yapýlamayacaðý hakkýnda muhtelif zamanlarda talep ettikleri özelgelerin incelenmesi neticesinde, vergi idaresi, ayný açýklamalar ile bazý hatalarýn düzeltilmesinin yerinde olacaðý, bazýlarýnýn ise düzeltilmesinin mümkün olmadýðý yönlü görüþ bildirmiþtir. Söz edilen görüþler, bu çalýþmada inceleme altýna alýnmýþtýr.

09.11.2004 tarihli matrahta hata konulu özelgede[5], vergi incelemesi sonucu düzenlenen raporda öngörülen vergi ve kesilmesi istenilen cezalar için mükellef, tarhiyat öncesi uzlaþma talebinde bulunmuþ olup, söz konusu vergi ve cezalara iliþkin uzlaþma saðlanmýþ ve gerekli tahakkuk iþlemleri yapýlmýþtýr. Ancak mükellef, uzlaþmaya konu vergi ve cezalarýn dayanaðý olan matrah farkýnýn, olmasý gerekenden fazla hesaplandýðýný ve söz konusu durumun uzlaþma toplantýsýnda dikkate alýnmadýðýný öne sürerek hatanýn düzeltilmesini talep etmiþtir. Bu kapsamda vergi idaresi, söz konusu hatanýn, Vergi Usul Kanunu’nun 117’nci maddesinin birinci bendinde tanýmlanmýþ olan matrah hatasý kapsamýnda olmasý ve matrah hatalarýnýn kýsmi hata olarak deðerlendirilmesi nedeniyle uzlaþmaya konu vergi ve cezalarýn düzeltilemeyeceðini ifade etmiþtir.

20.04.2005 tarihli mevzuda hata konulu özelgede[6] ise mükellefin, hazine bonosu ile elde ettiði faiz gelirini dövize endeksli olduðundan bahisle beyan etmemesi nedeniyle vergi inceleme raporu tanzim edildiði ve idare tarafýndan vergilerin tarh edildiði, cezalarýn kesildiði, mükellefin talebi üzerine, mükellef ile idarenin söz konusu vergiler ve cezalar üzerinde uzlaþtýðý ifade edilmiþtir. Fakat ödevlinin elinde bulundurduðu hazine bonosunun herhangi bir deðere endeksli olmamasý, TL cinsinden olmasý ve TL cinsinden elde edilen hazine bonolarýnýn indirim oranýnýn 1’den büyük olmasý nedeniyle uzlaþan tarafýn, beyanname verme mecburiyeti bulunmadýðýndan, uzlaþýlmýþ olan vergiler ve cezalar hakkýnda düzeltme iþlemlerinin yapýlmasý gerektiði yönünde görüþ bildirmiþtir.

Ýki farklý doðrultuda görüþ bildiren özelgelerde, uzlaþma tutanaðýnýn kesin olmasý sebebiyle dava açýlamayacaðý ve hiçbir mercie þikâyette bulunulamayacaðý açýklandýktan sonra, vergi sisteminde hata üzerinden vergi alýnmamasý esasýnýn açýk bir þekilde benimsenmesi nedeniyle Vergi Usul Kanunu’nun 116’ncý ve müteakip maddelerinde tanýmlanmýþ olan vergi hatalarýnýn düzeltilmesi gerektiði belirtilmiþtir. Ayrýca hataya konu hususlarda uzlaþýlmýþ olmasý ve bu hatalý durumlarýn, uzlaþma sýrasýnda dikkate alýnmamasý halinde, mezkûr Kanun’un düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilmesi yönlü bir uygulamanýn vergi idaresi tarafýndan benimsendiðinden bahsedilmiþtir. Daha sonra söz edilen Kanun’da belirtilen hatalarýn tamamýnýn düzeltilmesi yerine, vergi kanunlarýnýn mevcut hükümleri karþýsýnda, hiç yapýlmamasý gerektiði halde yapýlan ve uzlaþma yolu ile kesinleþen tarhiyatlarýn düzeltilmesinin uygun olacaðý ifade edilmiþtir. [hkm7] Bir baþka deyiþle kýsmi hatalarýn düzeltilmesine izin verilmemiþ olup, düzeltilmesi uygun görülen hata türleri ise vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden muaf olanlara yapýlmýþ olan tarhiyatlar, vergiye tabi olmamalarý gerekenler adýna yapýlan tarhiyatlar ve ayný vergilendirme dönemi için yapýlan mükerrer tarhiyatlar olarak sýralanmýþtýr.

Öyle ki uzlaþma tutanaklarýna konu hususlarda hata bulunmasý durumunda, uzlaþmaya iliþkin emredici hükümlerin varlýðýna raðmen hatalarýn düzeltilmesine müteallik vergi idaresinin müstakar hal almýþ bir anlayýþý bulunmaktadýr. Fakat bu anlayýþ, anýlan Vergi Usul Kanunu’nda mevcut olan hesap ve vergilendirme hatalarýnýn tamamýný kapsamamaktadýr. Ýdarenin bu anlayýþý benimsemesindeki gayenin, kanunun yorumlanmasýndan kaynaklý ve üzerinde inceleme gerektiren konularda mükelleflerin uzlaþýlan vergi ve cezada tereddütte düþmesi nedeniyle idareye baþvurmasýnýn, uzlaþmanýn yegâne amaçlarýndan uzaklaþýlmasýna sebebiyet vereceðinden, matrah ve miktar hatalarý ile vergilendirme ve muafiyet dönemlerinde yapýlacak hatalarýn, yapýlarý itibari ile deðerlendirmeye alýnmadýðý düþünülmektedir.

 Aslýnda, uzlaþmada hata uygulamasýna yön verilirken vergi idaresinin sýnýrsýz bir özgürlüðü bulunmamaktadýr. Bununla birlikte Vergi Usul Kanunu’nun 121’inci maddesinde, “… idarece tereddüt edilmeyen açýk ve mutlak” hatalarýn re’sen düzeltileceði hüküm altýna alýnmýþtýr.  Bu hüküm, idareye münhasýran serbest bir alan tanýyarak, “açýk ve mutlak” tabirinden anlaþýlmasý gerekeni, idarenin takdirine býrakmaktadýr. Lakin takdir yetkisi,[7] T.C. Anayasa Mahkemesinin verdiði bir karardan anlaþýldýðý üzere, sýnýrsýz ve keyfi kullanýlabilecek bir yetki deðildir.[8] Buna raðmen anýlan özelgelerde, vergi idaresi, takdir yetkisini bir kanun koyucu gibi kullanarak mezkûr Kanun’da yer alan hatalarý düzeltilebilecek ve düzeltilemeyecek olarak ikiye ayýrmaktadýr. Ayrýca her ne kadar idari iþlemlerin gerekçelerinin belirtilmesine iliþkin genel bir mevzuat hükmü bulunmasa da idari iþlemlerin gerekçelerinin özelgelerde ayrýntýlý olarak belirtilmesi, mükelleflerin oluþan tereddütlerinin ortadan kaldýrýlmasý noktasýnda önem arz etmektedir.  Ancak vergi idaresi söz edilen özelgelerde, hangi gerekçeler ile düzeltmelerin yapýlacaðý veyahut yapýlamayacaðýna iliþkin açýklamalara yer vermemiþtir. Sonuç olarak, söz edilen Kanun, hatalarýn düzeltilmesine iliþkin sýnýrlarý çizmiþken takdir yetkisinin kullanýlmasý suretiyle hangi gerekçe ile hatalarýn düzeltilmesine dair yeniden tasnif yapýldýðý, söz konusu özelgelerde çözüme ulaþtýrýlmasý gereken bir soru olarak kalmýþtýr.

3.2- UZLAÞMADA HATA BULUNMASI VE YARGI KARARLARI

Anayasa’nýn 125’inci maddesi[9] ve Ýdari Yargýlama Usulü Kanunu’nun 2’nci maddesi uyarýnca vergi idaresinin eylem ve iþlemleri hukuki anlamda yargýnýn denetimine tabidir.[10] Uzlaþmada hatanýn varlýðý halinde düzeltme hükümlerinin çalýþtýrýlýp çalýþtýrýlamayacaðý hakkýnda yargý mercilerinin muhtelif zamanlarda verdiði kararlar bulunmaktadýr. Bu kararlar, içerik olarak çeþitlilik barýndýrmasý nedeniyle ayrýntýlý olarak irdelemeyi gerektirmektedir. Ayrýca Vergi Mahkemelerinin ve Danýþtayýn ilgili dairelerinin verdiði kararlar ile Danýþtayda görevli yargý mensuplarýnýn sunduðu görüþlerin gerekçeleri ve ne doðrultuda olduðunun belirlenmesi kanunun nasýl yorumlandýðýný anlayabilmek adýna önem arz etmektedir.[hkm8]   Diðer bir deyiþle yargý organlarý tarafýndan, uzlaþma müessesesinde hatanýn varlýðý halinde uzlaþmanýn kesinliði hükmünün mü yoksa hata üzerinden vergi alýnmamasý anlayýþýnýn mý benimsendiðinin saptanmasý gerekmektedir.  Bu yapýlan açýklamalar nedeniyle kronolojik sýra dikkate alýnmak suretiyle beþ farklý Danýþtay kararý bu çalýþmada inceleme altýna alýnmýþtýr.

Ýlk kararda, mükellef ile idare ihtilaf konusu vergi ve cezalar hakkýnda uzlaþmaya varmýþtýr. Lakin ihtilaf konusu hususa iliþkin matraha uygulanmasý gereken vergi oranýnýn hatalý uygulanmasý sebebi ile idare uzlaþýlan konu hakkýnda ek tarhiyat yaparak, vergi miktarýnda oluþan hatayý gidermiþ ve mükellef söz konusu tarhiyatý mahkemeye taþýmýþtýr. Ýlk derece mahkemesi, uzlaþýlan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkýnda dava açýlamayacaðý ve hiç bir mercie þikâyette bulunulamayacaðý, yükümlü hakkýnda ilk incelemeye göre bulunan matrah üzerinden yanlýþ vergi hesaplanmýþ olmasýnýn yeniden tarhiyat yapýlmasýný haklý kýlmayacaðý ve uzlaþmanýn idare yönünden de kesin olduðu gerekçeleriyle uzlaþma tutanaðýndaki vergiyi artýrýcý yönde yapýlan tarhiyatta isabet görmeyerek, tarhiyatýn kaldýrýlmasýna hükmetmiþtir. Ýdare, hükmedilen kararýnýn düzeltilmesini talep etmiþ fakat Danýþtay 4. Dairesi, 13.03.2003 tarihli karar ile ilk derece mahkemesinin kararýný oybirliðiyle onamýþtýr.[11]

Ýkinci kararda, mükellefin off-shore hesabýndan elde ettiði faiz gelirini beyan etmediðinden bahisle vergi inceleme raporu tanzim edilmiþ ve söz konusu husus tarhiyat öncesi uzlaþmaya konu edilerek uzlaþmaya varýlmýþtýr. Mükellef, yalnýzca faiz gelirlerinin vergilendirilmesi gerekirken faiz gelirine konu anaparanýn matraha eklenerek tarhiyat yapýlmasýnýn vergilendirme hatasýna sebebiyet verdiðini ileri sürerek idareye düzeltme yoluyla þikâyet baþvurusunda bulunmuþ, idarenin baþvuruyu reddetmesi üzerine, söz konusu idari iþlemin iptali maksadýyla dava açmýþtýr. Ýlk derece mahkemesi, tarhiyattan önce uzlaþmaya varýlmasý halinde tutanakla tespit edilen husus hakkýnda dava açýlamayacaðý ve hiçbir mercie þikâyette bulunulmayacaðý öne sürülerek mükellefin baþvurusunun reddedilmesinin yasaya aykýrý olmadýðýna hükmetmiþtir. Mükellefin kararý temyiz etmesi üzerine, 04.04.2006 tarihli karar ile Danýþtay 3. Dairesi, vergilendirilmeyecek bir unsurun matraha dahil edilmesi, Vergi Usul Kanunu’nun 117’nci maddesine göre açýk bir vergi hatasý oluþturduðu ve yargý yerlerince daha önce hakkýnda verilmiþ bir karar bulunmayan bu hatanýn düzeltme hükümlerine göre giderilmesine iliþkin þartlarýn mevcut olduðu, uzlaþmaya varýlmýþ olmasýnýn düzeltme ile ilgili hükümlerin uygulanmasýný engellemeyeceði ve vergi hatasý kapsamý dýþýndaki durumlar için öngörülen anýlan Kanun’un Ek-11’inci maddesine göre verilen kararýn hukuka uygun düþmediðini öne sürerek, Vergi Mahkemesinin kararýnýn bozulmasýna oy birliðiyle karar vermiþtir.[12]

Üçüncü kararda, mükellef, üzerinde uzlaþmaya varýlan konular hakkýnda mükerrer vergilendirme olduðu gerekçesi ile düzeltme ve þikâyet yoluyla vergi idaresine yaptýðý baþvurunun reddedilmesi üzerine, dava yoluna gitmiþtir. Vergi Mahkemesi, yapýlacak tarhiyatlar hakkýnda uzlaþýlarak uyuþmazlýk sona erdirildiðinden ve üzerinde uzlaþýlan vergi ve cezalar için Vergi Usul Kanunu’nun Ek-6 ve 11'inci maddelerinde, idari ve yargýsal hiçbir mercie baþvurulamayacaðý hüküm altýna alýndýðýndan, tesis edilen iþlemde hukuka aykýrýlýk bulunmadýðýna hükmetmiþtir. Kararýn temyiz edilmesi üzerine, Danýþtay Savcýsý, Vergi Usul Kanunu’nun 116 ve 117’nci maddelerinde sayýlan hatalarýn varlýðýnýn tespit edilmesi durumunda uzlaþmaya varýlmýþ olmasýnýn düzeltme ile ilgili hükümlerin uygulanmasýný engellemeyeceðinden, mahkemece, vergi hatasý bulunup bulunmadýðýnýn incelenmeksizin üzerinde uzlaþmaya varýlan vergilerin yargýsal ve idari uyuþmazlýklara konu edilemeyeceði gerekçesiyle karar verilmesinin hukuka uygun olmadýðýný belirtmiþtir. Danýþtay 3. Dairesi ise 11.10.2010 tarihli karar ile ilk derece mahkemesinin kararýný ayný kanuni gerekçeler ile onamýþtýr.[13]

Dördüncü kararda, mükellefin, Türkiye'de ikamet etmeyenlere döviz karþýlýðý yaptýðý mal teslimleri nedeniyle doðan katma deðer vergilerinin, borçlara mahsuben iadesinin yapýldýðý fakat döviz alým belgelerinin banka veya özel finans kuruluþu yerine döviz bürosundan temin edilmesi sebebiyle mükellefin mahsup iþleminin iptal edilerek, iade edilen tutar, vergi ziyaý cezalý olarak geri istenmiþ ve ihtilaf konusu üzerinde uzlaþmýþtýr. Uzlaþmanýn ardýndan mükellef düzeltme þikâyet yoluna baþvurarak Türkiye'de ikamet etmeyenlere döviz karþýlýðý yaptýðý satýþlara iliþkin özel faturada yazýlý tutar kadar özel finans kurumunca düzenlenen döviz alým belgesini ekleyerek söz konusu verginin iadesini talep etmiþtir. Mükellef, þikâyet baþvurusunun reddedilmesi sebebiyle söz konusu idari iþlemin iptal edilmesi için dava açmýþtýr. Vergi Mahkemesi, uzlaþýlan vergi ve cezalarýn dava konusu edilemeyeceði ve hiçbir mercie þikâyette bulunulmayacaðý kurala baðlanmýþ olsa dahi olayda açýk vergi hatasý bulunduðundan, idarenin ret iþleminin iptal edilmesine hükmetmiþtir. Ýdarenin temyiz baþvurusu üzere; Tetkik Hakimi, Vergi Usul Kanunu uyarýnca tarh edilen vergi ve kesilen cezalar için uzlaþmaya varýlmasý halinde dava açýlamayacaðýndan, düzeltme ve þikayet baþvurusunda bulunulmasýnýn mümkün olmadýðýna, Danýþtay Savcýsý, söz konusu olayýn hukuki yorum gerektirmesi nedeniyle açýk bir vergi hatasý kapsamýnda deðerlendirilemeyeceðinden, uzlaþma sonucu kesinleþen vergi ve ceza için düzeltme ve þikâyet yoluyla yapýlan baþvurunun reddedilmesi gerektiði yönünde görüþ bildirmiþtir. Danýþtay 4. Dairesi ise Tetkik Hakimi ve Danýþtay Savcýsý’nýn görüþlerinin aksine 18.06.2012 tarihli karar ile Vergi Mahkemesinin kararýný oy çokluðuyla onamýþtýr. Fakat söz konusu karara, uzlaþmaya varýldýktan sonra uzlaþýlan hususlarda dava ve þikâyet yolunun kapalý olmasý nedeniyle karþý oy kullanýlarak karþý çýkýlmýþtýr.[14]

Beþinci kararda, mükellef tarafýndan, 2007 yýlýna iliþkin vergi inceleme raporuna istinaden tarh olunan ve uzlaþýlarak ödenen vergi ve cezalarýn iadesi istemiyle idareye yapýlan düzeltme ve þikâyet baþvurusu, zýmnen reddedilmiþtir. Bu sebep ile açýlan dava vergi mahkemesi tarafýndan reddedilmiþtir. Mükellef temyiz isteminde bulunarak kararýn bozulmasýný istemiþtir. Danýþtay 9. Dairesi tarafýndan yapýlan inceleme neticesinde; 2006 yýlýnda matrahta hata olduðu ve bu durumun ilgili mahkeme tarafýndan karara baðlandýðý, söz konusu durumun 2007 yýlýna iliþkin vergi inceleme raporunda dikkate alýnmadýðý ve 2007 yýlýnda yapýlmasý gereken mahsuplarýn yapýlmadýðý ve vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen vergi ve cezalarýn, Vergi Usul Kanunu uyarýnca vergi hatasý kapsamýnda olduðu anlaþýlmýþtýr. Yapýlan incelemenin ardýndan, 16.05.2016 tarihli kararda; her ne kadar vergi ve cezalara karþý uzlaþma yoluna gidilse dahi mahkeme kararý ile tespit edilmiþ açýk bir vergi hatasýnýn varlýðý sebebiyle mükellefin düzeltme-þikâyet yoluna baþvurulabileceðinin kabulü gerekirken aksi düþünceyle davanýn reddedilmesinin, hukuka aykýrý olduðu ifade edilmiþtir.[15]

Yargý kararlarý incelendiðinde, mükellefler, uzlaþma tutanaðýna veya uzlaþma tutanaðýnýn içeriðini oluþturan konuya doðrudan dava açmamaktadýr. Öncelikle uzlaþmanýn konusunu oluþturan hususta hata olduðundan bahisle idareye düzeltme yoluyla þikâyet baþvurusunda bulunmakta, idarenin baþvuruyu zýmnen veya cevabi yazý ile reddetmesi üzere mükellef, idari iþlemin iptali için dava yoluna gitmektedir. Ýrdelenen kararlar arasýndan dört kararda Vergi Mahkemeleri, uzlaþmanýn kesin olmasý nedeniyle uzlaþmada mevcut olan hatalarýn düzeltilemeyeceði, Danýþtayýn ilgili daireleri ise üç kararda uzlaþmanýn kesin olmasý, hatalarýn düzeltilmesine engel olmadýðý yönlü karar vermiþtir. Ayrýca Danýþtay savcýlarýnýn görüþlerine yer verilen iki kararda, Danýþtay savcýlarý, uzlaþmada hata bulunmasý halinde hukuki yorum gerektirmeyen açýk vergi hatalarýnýn düzeltilebileceði yönlü görüþ bildirmiþtir. Tetkik Hakimi’nin görüþlerine yer verilen bir kararda ise Tetkik Hakimi, uzlaþmaya varýlmasý nedeniyle dava yoluna gidemeyeceði, düzetme ve þikayet baþvurusu hakký bulunmadýðý yönünde görüþ bildirmiþtir.  Görüldüðü üzere yargý organlarý nazarýnda ortak bir görüþün hâkim olduðunu söylemek mümkün deðildir. Fakat Danýþtayýn son dönemde verdiði içtihatlar incelendiðinde, uzlaþmaya konu hususlarda hata bulunmadýðýna dair daha önceden yargý mercileri tarafýndan verilmiþ bir karar bulunmamasý ve hukuki yorum gerektirmeyen, açýk vergi hatasý bulunmasý halinde hatalarýn, Yasa’da geçen uzlaþma hükümlerinden ayrý deðerlendirilerek düzeltilmesi görüþü temyiz makamlarý nezdinde yerleþmiþtir. [hkm9] Ancak uzlaþmanýn kesinliðine iliþkin açýk hüküm bulunmasýna karþýn hangi gerekçe ile hata hükümlerinin devreye alýnacaðý hakkýnda ayrýntýlý açýklamaya yer verilmemiþtir.

4- UZLAÞMANIN KONUSUNDA HATA BULUNMASI DURUMUNDA ÝDARÝ KARARLARIN VE YARGI KARARLARININ EKSÝK YÖNLERÝ VE HATALARIN DÜZELTÝLMESÝNE DAÝR DEÐERLENDÝRME

Uzlaþmanýn neticelerinin kesin olmasýna karþýn uzlaþmada hata bulunmasý durumunda Vergi Usul Kanunu’nda yer alan hatalara iliþkin hükümler gereði, zamanaþýmý hususu hariç vergi idaresinin, bir kýsým hatalarýn düzeltilmesi yönlü bir anlayýþý bulunmaktadýr. Öyle ki vergi idaresi, söz konusu hatalarýn düzeltilmesini anýlan Kanun’da yer alan hatalar ile ilgili hükümlere dayandýrmaktadýr. Gelir Ýdaresi Baþkanlýðý tarafýndan yayýnlanan Mükellef Haklarý Bildirgesi’nde ise vergi idaresi, yaptýðý iþlemlerde vergi kanunlarýný adil ve hukuka uygun icra edeceðini taahhüt etmektedir.[16] Lakin söz konusu Yasa’da düzeltmeye konu hatalarýn sýnýrlarý belirlenmiþ iken vergi idaresi, uzlaþýlmýþ konularda hata bulunmasý durumunda bir kýsým hatalarýn düzeltilmesine izin vermemektedir. Bir baþka ifadeyle hatalarýn konusundaki farklýlýk nedeniyle mükelleflerin bir bölümü adaletsiz uygulamalar ile karþý karþýya kalmaktadýr. Öyle ki hatanýn vergi idaresi aleyhine bir konudan ibaret olmasý durumunda ve benimsenen anlayýþýn uygulamaya alýnmasý ile adaletsizliðe uðrayan taraf bu defa idare olmaktadýr. Bu adaletsizlik, kanuni gerekçe gösterilmeksizin takdir yetkisinin sýnýrlarýn üstünde kullanýlmasý ve bahsedilen hata türlerinin tasnif edilmesinden kaynaklanmaktadýr. Bu durum ise verginin kanuniliði ilkesine uygun düþmemek ile birlikte mükellef aleyhine hata mevcut olmasý durumunda mükellef haklarýnýn ihlal edilmesine yol açarak söz konusu bildirgenin aþýnmasýna sebebiyet vermektedir.

Söz konusu bildirgede, vergi idaresinin, mükelleflerin haklarýný korumak baðlamýnda taahhüt ettiði bir baþka husus ise vergi incelemelerini doðru bir þekilde neticelendireceðini ifade etmesidir. Diðer bir deyiþle vergi incelemesi sonrasý tanzim edilecek raporlarda hata bulunmayacaðý taahhüt edilmektedir. Mükellefler ise uzlaþmaya konu hususlarda hata bulunmadýðý varsayýmýyla ihtilaf sebebi olan konu hakkýnda uzlaþmaya varmaktadýr. Aksi takdirde ana argümanýnda hata olduðu bilinen bir konu üzerinde uzlaþma saðlanmasý mümkün deðildir. Bu baðlamda, taraflarýn iradesinin sakatlanmasý sonucu tesis edilmiþ bir iþlemin hatalý kýsmýnýn mezkûr Yasa’da yer alan hükümler uyarýnca ve ayrým yapýlmaksýzýn düzeltilme yoluna gidilmesi, mükellefin haklarýnýn muhafaza edilmesi kapsamýnda önem arz etmekte ve bildirgede benimsenen anlayýþ ile uyuþmaktadýr.

Uzlaþýlmýþ konular hakkýnda mükellefin düzeltme talebinin vergi idaresi tarafýndan reddedilmesi üzerine son çare olarak mükellefler, dava haklarýný kullanmaktadýr. Yargý mercileri, vergi idaresinin aksine uzlaþýlmýþ hususlarda hangi hata çeþitlerinin düzeltilebileceðine dair bir sýnýflandýrma yoluna gitmemiþtir. Bununla birlikte, uzlaþýlmýþ vergilerde hata bulunmasý halinde, yargý mercilerinin bütününde düzeltme yönlü benimsenmiþ bir görüþün varlýðýndan söz etmek de pek mümkün deðildir. Zira Danýþtayýn[WK10]  uzlaþmaya varýlan vergilerde açýk hata bulunmasý halinde hatalarýn düzeltilmesi yönlü bir anlayýþý bulunmasýnýn yaný sýra, uzlaþmanýn kesinlik arz ettiðinden bahisle hatalarýn düzeltilemeyeceði yönlü kararlarý da mevcuttur. Ayrýca vergi mahkemelerinin uzlaþýlmýþ vergilerde hata bulunmasý halinde uzlaþmanýn kesin olmasýnýn kurala baðlanmasý nedeniyle düzeltilemeyeceði yönlü kararlarý ve görüþleri bulunmaktadýr. Anlaþýldýðý üzere, yargý mercileri nazarýnda söz konusu konu hakkýnda tam manasýyla yerleþmiþ bir anlayýþýn varlýðýndan söz etmek mümkün deðildir.

Ayrýca yargý mercileri tarafýndan üzerinde uzlaþýlmýþ fakat hata içeren konular hakkýnda üç temel sebep ile davalarýn reddine karar verilmektedir. Verilen kararlardan ilki, Yasa’nýn lafzý ve ruhuna uygun iken diðer verilen iki karar, Kanun’un hatalardan vergi alýnmamasýna iliþkin emredici hükümleri ile çeliþmektedir. Bu kapsamda uzlaþýlmýþ vergilerin mezkûr Kanun’da yer alan hatalardan herhangi birisini içermemesi veya hukuki yorum gerektiren bir husustan kaynaklý olarak ihtilaf konusu olmasý durumunda, açýk ve mutlak vergi hatasýndan bahsedilemeyeceði için yargý organlarý tarafýndan verilen ret kararlarý yerindedir. Ancak uzlaþýlmýþ vergilerin açýk vergi hatasý içermesi halinde düzeltilebileceði düþüncesine sahip olunmakla birlikte hatanýn eksik inceleme neticesinde ortaya koyulamamasý nedeniyle ve uzlaþmanýn kesinlik arz ettiðinden bahisle hatanýn varlýðýnýn sorgulanmaksýzýn davalarýn reddedilmesi, hukuka uygun düþmemektedir.

Nitekim vergi idaresinin, mükelleflerin düzeltme taleplerini, düzeltilebilecek hatalar kapsamýnda deðerlendirmemesi ve yargý mercilerinin her daim hatalarýn düzeltilmesinin yasa gereði olduðuna karar vermemesi, mükelleflerin hak arayýþý yolculuklarýnýn adaletsizlik ile neticelenmesi ile son bulmaktadýr.

1961 yýlýnda Vergi Usul Kanunu yürürlüðe girmiþ ve Kanun’un ilk yürürlük tarihinde vergi hatalarýna iliþkin hükümlere yer verilirken uzlaþmaya iliþkin emredici hükümlere, 1963 yýlýnda mezkûr Kanun’da yapýlan deðiþiklikler sonrasý yer verilmiþtir. Bu itibarla Kanun’un ilk yürürlüðe girdiði tarihteki sistematik içerisinde uzlaþmaya dair bir kurguya yer verilmemiþ ve uzlaþma hükümleri eklendikten sonra ise hata durumuna dair ilgili maddelerde düzenleme yapýlmamýþtýr. Bu nedenle Kanun’un nihai þeklinde, imza altýna alýnmýþ uzlaþma tutanaklarýnda hata olmasý durumunda nasýl bir yol izleneceði hakkýnda açýklýk bulunmamaktadýr. Fakat mezkûr Kanun, vergi muamelelerinde hata bulunmasý durumunda yargý mercilerinin hatayý dikkate almaksýzýn karar vermesi ile düzeltme hükümlerinin uygulanabileceðine ve mükelleflerin beyan ettiði vergilere dava açma haklarýnýn bulunmamasýna raðmen söz konusu beyanlarýn hata içermesi halinde düzeltme hükümlerinin mahfuz olduðuna hükmetmiþtir. Bu iki durum, yasa yapýcýnýn hatalar üzerinden vergi alýnmamasýna iliþkin net bir duruþunun olduðunu göstermektedir. Bu kapsamda hataya iliþkin kesinleþmiþ yargý kararlarýnýn dahi düzeltilmesine imkân tanýnmýþ iken kesinlik arz eden uzlaþma iþlemlerinde düzeltme yapýlýp yapýlamayacaðý hakkýndaki muammanýn, hatalarýn düzeltilmesinin engellenmek istenmesinden ziyade, anýlan husus hakkýnda mezkûr Kanun’un son halinde hüküm bulunmamasý ve uzlaþmaya iliþkin hükümlerin Kanun’un ilk yürürlük tarihinde mevcut olmamasýndan kaynaklandýðý düþünülmektedir.

Muammanýn varlýðý, uzlaþmaya varýlan hususlardaki hatalarýn düzeltilmesi için yeterli olmayýp mevcut durumun hukuki bir zemine oturtulmasý önem arz etmektedir. Ayrýca özelgeler ve yargý kararlarý, uzlaþmalarda hata olmasý halinde hangi saik ile hatalarýn düzeltilebileceðine müteallik ayrýntýlý açýklamalara yer vermemektedir. Bu kapsamda uzlaþmanýn kesinliði ve hatalarýn düzeltilmesi hükümlerinin, Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinde yer alan “…Vergi kanunlarý lafzý ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzýn açýk olmadýðý hallerde vergi kanunlarýnýn hükümleri, konuluþundaki maksat, hükümlerin kanunun yapýsýndaki yeri ve diðer maddelerle olan baðlantýsý göz önünde tutularak uygulanýr…” hükmü baðlamýnda deðerlendirilmesi ve Anayasa’nýn 73’üncü maddesinde yer verilen “…Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, deðiþtirilir ve kaldýrýlýr…” hükmün temele yerleþtirerek uzlaþmaya iliþkin konularda hata olmasý halinde uzlaþmanýn kesinliði mi yoksa düzeltme hükümlerinin mi dikkate alýnacaðýna karar verilmesi gerekmektedir. Bu itibarla uzlaþma ve hatalara iliþkin hükümler söz konusu kanunda açýk bir þekilde yerini almýþ iken birlikte deðerlendirildiklerinde uyuþmazlýk ortaya çýkmakta ve Kanunu’nun sözünden ifade edilmek istenene eriþilememektedir. Dolayýsýyla Yasa’nýn sözleri ile anlatmak istenenin yaný sýra, ruhuna baþvurmak gerekmektedir. Bu baðlamda, sözü edilen madde uyarýnca, hükümlerin koyulmasýndaki gayeye bakarak uzlaþma ve hata konusuna yön vermek yerinde olacaktýr. Bu sebep ile bu çalýþmanýn uzlaþmaya iliþkin bölümlerinde yer verildiði üzere uzlaþmanýn Kanun’a ithal edilmesindeki maksat ve hangi konular üzerinde uzlaþma tesis edilebileceði irdelendiðinde, hatalar üzerinden vergi alýnmasýnýn ön görüldüðünü veya hedeflendiðini söylemek mümkün deðildir. Ayrýca Kanun’un muhtelif maddelerinde, kesinlik arz eden hususlarda hata bulunmasý durumunda, düzeltme hükümlerinin saklý olduðuna yer verilerek Kanun’un ruhundan, hatalar üzerinden vergi alýnmasýnýn amaçlanmadýðý anlaþýlmaktadýr. Bu minvalde mezkûr Kanun’un lafzýndan ziyade ruhuyla ve maddelerin birbiri ile olan iliþkileri de göz önünde bulundurularak deðerlendirme yapmak, bir baþka ifadeyle uzlaþýlmýþ konular üzerinde hata bulunmasý halinde uzlaþmanýn kesin olduðu bahis ile uygulamaya yön vermek yerine söz konusu Kanun’da yer alan hatalar kapsamýnda ayný Kanun’un düzeltme hükümlerinin uygulanmasý hakkaniyetli ve hukuka uygun olacaktýr.

Nitekim tereddüt edilmeyen, hukuki yorum gerektirmeyen, açýk ve mutlak vergi hatalarýnýn zamanaþýmý mefhumu deðerlendirildikten sonra düzeltilmesi, hakkaniyetin saðlanmasý bakýmýndan önem arz etmekte ve açýklanan nedenler ile hukukun gereðidir.

SONUÇ

Uzlaþmada hata durumlarýnda idari makamlar ile yargý mercilerinin hatalarýn düzeltilmesi gerektiðine iliþkin kararlarý bulunmasýnýn yaný sýra, aksi yönlü kararlarý da mevcut bulunmaktadýr. Söz konusu kararlarýn hukuki dayanaklarý itibariyle birbirleriyle ortak noktalarý bulunmakla birlikte, birçok tutarsýz nokta da barýndýrmaktadýr. Ayrýca verilen kararlarýn yeterli açýklamalar ile donatýlmamýþ oluþu ve ikna edici kanuni zemine oturtulmamasý, sorun ile karþý karþýya kalan mükellef sayýsý arttýkça konu hakkýndaki belirsizliðin maliyetlerinin büyümesine sebebiyet vermektedir. Buradaki müphemin, varsayýmsal açýklamalar yerine, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan hükümler çerçevesinde çözüme kavuþturulmasý, hukuk devleti ilkesiyle de baðdaþan en doðru yöntemdir. Bu baðlamda, mezkûr Kanun’un uzlaþmanýn neticelerinin kesinlik arz ettiðine iliþkin hükümlerinin, ayný Kanun’un 3’üncü maddesi kapsamýnda deðerlendirilmesi, bir baþka ifade ile uzlaþmaya iliþkin emredici hükümlerin lafzýyla deðil, ruhu ile uygulamadaki sorunlara çözüm üretilmelidir. Bu doðrultuda uzlaþmaya iliþkin hükümlerin gerekçelerinden ve neticeleri kesinlik arz eden bazý hususlardaki hatalarýn düzeltilmesine Kanun’da izin verilmesinden, uzlaþma kapsamýnda hata üzerinden vergi alýnmasý amacýnýn güdülmediði anlaþýlmaktadýr. Bu nedenle uzlaþmada açýk ve hukuki yorum gerektirmeyen, Kanun’un 117 ve 118’inci maddelerinde yer verilen hatalardan herhangi birisinin bulunmasý durumunda, mükelleflerin düzeltme veya þikâyet baþvurularýnýn, uzlaþmanýn neticelerinin kesinliðinin öne sürülmeden düzeltme yoluna gidilmesi, yargýnýn iþ yükünün azalmasýna ve hak kayýplarý yaþanmasýnýn önüne geçecek olup, ayný zamanda verginin yasallýðý ilkesi gereðidir.

Ancak hatalarýn düzeltilmesi gerektiðine iliþkin kanunun sözünden doðrudan çýkarým yapýlamamasý ve bu durumun farklý deðerlendirmelere davet çýkarmasý ve neticesinde adaletsiz bir durumun ortaya çýkmasý nedeniyle bu hususun Vergi Usul Kanunu’nun 125’inci maddesinde deðiþiklik yapýlarak nihayete erdirilmesi, uzlaþma ve hata hükümleri arasýndaki çeliþkinin ortadan kaldýrýlmasý en saðlýklý yöntemdir. Buna göre; söz konusu maddeye uzlaþmaya varýlan hususlarda hata bulunmasý durumunda, söz konusu hatalar hakkýnda uzlaþan taraflarýn rýzasý bulunmaksýzýn hatalý hususlar üzerinde anlaþmaya varýlmasý halinde, uzlaþma tutanaklarýnýn neticeleri kesinlik arz etse dahi düzeltme hükümlerinin uygulanacaðýný ifade eden hükümlerin eklenmesi konu hakkýndaki sorunlarýn çözümlenmesini saðlayacaktýr.