GÝRÝÞ

            Hukuk devleti kavramý, siyasal iktidarýn kiþi hak ve özgürlükleri yararýna sýnýrlandýrýlmaya baþlanmasý ile birlikte ortaya çýkmýþ ve demokratik rejim içinde geliþmiþtir. Hukuk devletinde, devletin bütün organlarýnýn eylem ve iþlemleri hukuk kurallarý çerçevesinde yürütülür; kiþi hak ve özgürlükleri anayasal güvence altýndadýr.[1] Nitekim 2709 sayýlý Türkiye Cumhuriyeti Anayasasý’na[2] göre; Temel hak ve özgürlükleri, sosyal hukuk devleti ve adalet ilkeleriyle baðdaþmayacak surette sýnýrlayan siyasal, ekonomik ve sosyal engelleri kaldýrmak devletin temel amaçlarý arasýnda sayýlmýþtýr. Bireysel baþvuru mekanizmasý; bu güvenceyi ve amacý saðlamaya yönelik insan haklarý ve özgürlükleri alanýnda devrim niteliðinde atýlan bir adým sonucu, 7.5.2010 tarihli ve 5982 sayýlý Türkiye Cumhuriyeti Anayasasýnýn Bazý Maddelerinde Deðiþiklik Yapýlmasý Hakkýnda Kanun’la[3] ülkemiz hukuk sisteminde yerini almýþtýr.

            Bireysel baþvuru, iptal davasý ya da itiraz yolu gibi anayasa mahkemesine diðer baþvuru yollarýndan ayrý olarak, doðrudan temel hak ve özgürlüklerin sahibi olan bireylerin baþvurabilecekleri ve esas amacý anayasal düzeni deðil, bizzat temel hak ve özgürlükleri korumak olan bir mekanizmadýr.[4]

            Bu çalýþmada, 6216 sayýlý Anayasa Mahkemesinin Kuruluþu Ve Yargýlama Usulleri Hakkýnda Kanun[5] ve Anayasa Mahkemesi Ýçtüzüðü[6] hükümleri çerçevesinde, öncelikle bireysel baþvuru sistemi ve buna iliþkin uygulama esaslarý ile bireysel baþvurulara dair Anayasa Mahkemesi karar türlerine yer verildikten sonra, vergi uyuþmazlýklarýna iliþkin olup esas incelemesine geçen baþvurular hakkýnda Yüksek Mahkeme tarafýndan verilen kararlar ile bu kararlarýn sonuçlarý gibi konularda deðerlendirmeler yapýlacaktýr.

            1- BÝREYSEL BAÞVURU

            1.1- Genel Olarak

            Yargý sistemimize 5982 sayýlý Anayasa Deðiþikliði Kanunu ile giren, 6216 sayýlý Kanunla usul ve esaslarý belirlenen ve bu Kanun’un geçici 1. maddesi uyarýnca da 23.9.2012 tarihinden sonra kesinleþen nihai iþlem ve kararlar aleyhine yapýlacak müracaatlara konu olabilen bireysel baþvuru, Avrupa Ýnsan Haklarý Mahkemesine (AÝHM-Strazburg Mahkemesi) baþvuru öncesi tüketilmesi gerekli olan Anayasal düzeyde bir iç hukuk mekanizmasýdýr.

            Anayasa þikayeti, ülkemizde anýlan adýyla bireysel baþvuru; herkesin Anayasa’da güvence altýna alýnmýþ temel hak ve özgürlüklerinden Avrupa Ýnsan Haklarý Sözleþmesi (AÝHS-Sözleþme)[7] ve buna ek Türkiye’nin taraf olduðu protokoller kapsamýndaki herhangi birinin kamu gücü tarafýndan ihlal edildiði iddiasýyla baþvurabileceði bir hak arama yolu olarak tanýmlanmaktadýr.

            Anayasa þikayeti, baþka yollarla giderilemeyen temel hak ihlallerini ortadan kaldýrmaya yönelik istisnai ve ikincil nitelikte bir baþvuru yoludur. Yani Anayasa þikayeti ne mevcut kanun yollarýnýn devamý, ne de hukuk düzeni içinde görülen uygulama hatalarýnýn düzeltilebileceði bir olaðanüstü kanun yoludur. Bu yol, yalnýzca spesifik bir temel hak ihlalinin denetlenebileceði istisnai bir hukuk yolu, olaðanüstü bir hukuki çaredir.[8]

            1.2- Bireysel Baþvuruda Usul

            6216 sayýlý Kanunun 47. maddesinde yapýlacak bireysel baþvurulara iliþkin usul ve esaslar düzenlenmiþ olup, buna iliþkin hükümler aþaðýdaki gibidir.

            Bireysel baþvurular, doðrudan ya da mahkemeler veya yurt dýþý temsilcilikler vasýtasýyla yapýlabilir ve harca tabidir.

            Baþvuru dilekçesinde baþvurucunun ve varsa temsilcisinin kimlik ve adres bilgilerinin, iþlem, eylem ya da ihmal nedeniyle ihlal edildiði ileri sürülen hak ve özgürlüðün ve dayanýlan Anayasa hükümlerinin, ihlal gerekçelerinin, baþvuru yollarýnýn tüketilmesine iliþkin aþamalarýn, baþvuru yollarýnýn tüketildiði, baþvuru yolu öngörülmemiþse ihlalin öðrenildiði tarih ile varsa uðranýlan zararýn belirtilmesi gerekir. Baþvuru dilekçesine, dayanýlan deliller ile ihlale neden olduðu ileri sürülen iþlem veya kararlarýn aslý ya da örneðinin ve harcýn ödendiðine dair belgenin eklenmesi þarttýr.       

            Baþvurucu bir avukat tarafýndan temsil ediliyorsa, bireysel baþvuru formuna vekâletnamenin de eklenmesi gerekir.         

            Baþvuru evrakýnda herhangi bir eksiklik bulunmasý hâlinde, Mahkeme yazý iþleri tarafýndan eksikliðin giderilmesi için baþvurucu veya varsa vekiline on beþ günü geçmemek üzere bir süre verilir ve geçerli bir mazereti olmaksýzýn bu sürede eksikliðin tamamlanmamasý durumunda baþvurunun reddine karar verileceði bildirilir

            1.3- Bireysel baþvuruya Konu Edilebilecek Haklar

            6216 sayýlý Kanunun 45. maddesinin birinci fýkrasýna göre, herkes, Anayasada güvence altýna alýnmýþ temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa Ýnsan Haklarý Sözleþmesi ve buna ek Türkiye’nin taraf olduðu protokoller kapsamýndaki herhangi birinin kamu gücü tarafýndan, ihlal edildiði iddiasýyla Anayasa Mahkemesine baþvurabilir.

            Buna göre Anayasada tanýnmýþ olup Avrupa Ýnsan Haklarý Sözleþmesi ve buna ek Türkiye’nin taraf oldu­ðu Protokoller kapsamýnda yer alan ve bireysel baþvuru konusu yapýlabilecek hak ve özgürlükler tablodaki gibi belirlenmiþtir.

            Bu temel hak ve özgürlüklerden, Anayasa Mahkemesince görüþülen dosyalara iliþkin esas hakkýnda verilen ihlal kararlardan %95,6’sý sýrasýyla; adil yargýlanma hakký (%57,1), mülkiyet hakký (%29,3), ifade özgürlüðü (%3,6), özel hayatýn ve aile hayatýnýn korunmasý hakký (%2,4), kiþi hürriyeti ve güvenliði hakký (%1,8) ve ayrýmcýlýk yasaðýndan (%1,4) oluþmaktadýr.[11]

            Nitekim Anayasa Mahkemesine yapýlan bir bireysel baþvurunun esasýnýn incelenebilmesi için kamu gücü tarafýndan ihlal edildiði iddia edilen hakkýn Anayasa’da güvence altýna alýnmýþ olmasýnýn yaný sýra Sözleþme veya Türkiye’nin taraf olduðu ek protokollerin kapsamýna da girmesi gerekmektedir.

            Belirtmek gerekir ki vergi mükelleflerinin, vergi idaresi ile olan uyuþmazlýklarýna iliþkin bireysel baþvuruya konu edebilecekleri haklarýn baþýnda ilk olarak, Avrupa Ýnsan Haklarý Sözleþmesi’nin 6. maddesinde yazýlý adil yargýlanma hakký[12] gelmekte olup, bunu Sözleþmeye ek 1 No.lu Protokolün 1. maddesinde yazýlý mülkiyet hakký[13] ile Sözleþmenin 14. maddesindeki ayrýmcýlýk yasaðý[14] izlemektedir. Nitekim vergisel uyuþmazlýklara dayanan bireysel baþvuru dosyalarý; Anayasa Mahkemesince, bu maddelerde güvence altýna alýnan temel hak ve özgürlükler yönünden deðerlendirilmektedir.

            Bir baþvurucunun, indirimli ÖTV uygulandýðý dönemde yapýlan araç satýþlarýna iliþkin olarak vergi aslý tahakkuk ettirildiði halde üç kat vergi ziyaý cezasýnýn uygulanmasýnýn ayný eylemden dolayý iki defa ceza uygulanmasý anlamýna geldiðini belirterek bu durumun ayný suçtan iki kez cezalandýrýlmama hakkýnýn ihlal edildiðini ileri sürmüþ olduðu uyuþmazlýk konusu olayda, Yüksek Mahkeme; açýklanan gerekçelerle baþvurucunun ayný suçtan iki kez cezalandýrýlmama iddiasý yönünden baþvurunun diðer kabul edilebilirlik nedenleri incelenmeksizin “konu bakýmýndan yetkisizlik” nedeniyle kabul edilemez olduðuna karar vermiþtir.[15]

            Bu örnek kararda görüldüðü üzere, Sözleþme’ye ek 7 No.lu Protokol’ün 4. maddesinde ayný suçtan iki kez yargýlanmama ve cezalandýrýlmama hakký tanýnmýþ ise de baþvuruya konu ihlal iddiasýnýn tarihi itibarýyla anýlan Protokol yürürlüðe girmemiþ olduðundan baþvurucunun ihlal iddiasýnýn, Anayasa Mahkemesince konu bakýmýndan yetkisizlik gerekçe gösterilerek, kabul edilemezliðine karar verilmiþtir.

            1.4- Bireysel Baþvuruda Bulunabilecekler

            6216 sayýlý Kanun’un “Bireysel baþvuru hakkýna sahip olanlar” kenar baþlýklý 46. maddesi þöyledir:

            “(1) Bireysel baþvuru ancak ihlale yol açtýðý ileri sürülen iþlem, eylem ya da ihmal nedeniyle güncel ve kiþisel bir hakký doðrudan etkilenenler tarafýndan yapýlabilir.

            (2) Kamu tüzel kiþileri bireysel baþvuru yapamaz. Özel hukuk tüzel kiþileri sadece tüzel kiþiliðe ait haklarýnýn ihlal edildiði gerekçesiyle bireysel baþvuruda bulunabilir.

            (3) Yalnýzca Türk vatandaþlarýna tanýnan haklarla ilgili olarak yabancýlar bireysel baþvuru yapamaz.”

            Anayasa Mahkemesi, baþvurucu anonim þirketin %35 oranýnda beyan ettiði ve çalýþanlarýnýn gelirinden kesinti yaparak ödediði 21.718,34 TL gelir vergisinin düzeltme hükümlerine göre terkin edilmemesine iliþkin iþlemin iptali ve fazla yatýrýlan verginin tazmini istemiyle açtýðý davanýn reddedilmesi nedeniyle eþitlik ilkesinin ve mülkiyet hakkýnýn ihlal edildiðine iliþkin uyuþmazlýk konusu olayda; baþvurucu þirketin iþçilerine ödediði ücretlerden kesinti yapmak suretiyle ödediði gelir vergisinin Anayasa Mahkemesi kararý gerekçe gösterilerek fazla ödendiði ileri sürülmek suretiyle yapýlan baþvuruda, özel hukuk tüzel kiþisi olan þirketin güncel ve kiþisel bir hakký doðrudan etkilenmediði gibi tüzel kiþiliðe ait bir hak da ihlal edilmiþ olmadýðýndan, baþvurucu þirketin maðdur sýfatý taþýmadýðý anlaþýldýðýndan baþvurunun, diðer kabul edilebilirlik þartlarý yönünden incelenmeksizin “kiþi yönünden yetkisizlik” nedeniyle kabul edilemez olduðuna karar vermiþtir.[16]

            Yüksek Mahkeme baþka bir kararýnda ise Amerika Birleþik Devletleri’nde (ABD) mukim olup Türkiye'de kurulan Ford Otomotiv Sanayi Anonim Þirketinin (Ford Otomotiv) %41,04 oranýnda ortaðý olan yurt dýþý mukimi baþvurucu þirketin, Türkiye'de yaptýðý yatýrýmlar nedeniyle yararlandýðý yatýrým indirimi tutarlarý üzerinden uluslararasý ikili çifte vergilendirmeyi önleme anlaþmasýna aykýrý olarak fazladan gelir vergisi kesintisi yapýlmasý nedeniyle mülkiyet hakkýnýn ihlal edildiðine iliþkin iddiasýný, kabul ederek esas yönünden yapýlan inceleme sonucunda baþvurucunun Anayasa’nýn 35. maddesinde güvence altýna alýnan mülkiyet hakkýnýn ihlal edildiðine karar vermiþtir.[17]

            Bireysel baþvuru esasen; ancak kamu gücü tarafýndan ihlaline yol açtýðý ileri sürülen iþlem, eylem ya da ihmal nedeniyle güncel ve kiþisel bir hakký doðrudan etkilenen Türk vatandaþý ile yalnýzca Türk vatandaþlarýna tanýnan haklarla ilgili olanlar hariç yabancýlar tarafýndan yapýlabilecektir.

            Yukarýda yer verilen Kanun hükümleri ve Mahkeme kararlarýndan görüldüðü üzere,  özel hukuk tüzel kiþilerinin ise sadece tüzel kiþiliðe ait haklarýnýn ihlal edildiði gerekçesiyle bireysel baþvuruda bulunabilecekleri kurala baðlanmýþtýr.

            Dolayýsýyla özel hukuk tüzel kiþisi olan baþvurucularda ihtilaf konusu eylem ya da ihmalden doðrudan etkilenme, bir baþka deðiþle maðdur sýfatýnýn varlýðý aranmaktadýr. Tek kriter, týpký yabancý gerçek kiþilerin yapacaðý bireysel baþvuru bakýmýndan olduðu gibi, Türk kamu makamlarýna (kamu gücü) atfedilebilir bir tasarruftan etkilenmiþ olmaktýr.[18] Yani bu þartlarý taþýyan özel hukuk tüzel kiþileri, tabiiyet veya uyrukluk yönünden herhangi bir ayrým gözetmeksizin bireysel baþvuru hakkýna sahiptir.  

            1.5- Bireysel Baþvuruda Süre        

            6216 sayýlý Kanun’un 47. maddesinin beþinci fýkrasý ile Anayasa Mahkemesi Ýçtüzüðü’nün “Baþvuru süresi ve mazeret” kenar baþlýklý 64. maddesinin birinci fýkrasýna göre; bireysel baþvurunun, baþvuru yollarýnýn tüketildiði tarihten; baþvuru yolu öngörülmemiþse ihlalin öðrenildiði tarihten itibaren otuz gün içinde yapýlmasý gerekir. Haklý bir mazereti nedeniyle süresi içinde baþvuramayanlar, mazeretin kalktýðý tarihten itibaren onbeþ gün içinde ve mazeretlerini belgeleyen delillerle birlikte baþvurabilirler. Mahkeme, öncelikle baþvurucunun mazeretinin geçerli görülüp görülmediðini inceleyerek talebi kabul veya reddeder.

            Konuyla ilgili bir baþvuru neticesinde Anayasa Mahkemesi; 6216 sayýlý Kanunun 47. maddesinin beþinci fýkrasý ile Ýçtüzük’ün 64. maddesinin birinci fýkrasý hükümlerini hatýrlatarak baþvuru yollarýnýn tüketildiði tarihten itibaren otuz gün içinde yapýlmayan bireysel baþvurunun diðer kabul edilebilirlik þartlarý yönünden incelenmeksizin “süre aþýmý” nedeniyle kabul edilemez olduðuna karar vermiþtir. [19]

            Ayrýca 6216 sayýlý Kanunun 76. maddesinin birinci fýkrasýnda, anýlan Kanunun bireysel baþvuru hakkýnýn düzenlendiði 45. ilâ 51. maddelerinin 23.9.2012 tarihinde yürürlüðe gireceði, geçici 1. maddesinin sekizinci fýkrasý ise Mahkemenin, 23.9.2012 tarihinden sonra kesinleþen nihai iþlem ve kararlar aleyhine yapýlacak bireysel baþvurularý inceleyeceði belirtilmiþtir.

            Nitekim Yüksek Mahkeme, 213 sayýlý Vergi Usul Kanununun 359. maddesine muhalefetten yargýlanarak cezalandýrýlan þirket müdürü baþvurucunun yargýlamanýn yenilenmesi talebinin reddine iliþkin kararýn adil yargýlanma ve etkili baþvuru hakkýnýn ihlal edildiðini ileri sürdüðü baþvuru konusu bir olayda; baþvuru konusu kararýn 23.9.2012 tarihinden önce kesinleþmiþ olduðu anlaþýldýðýndan baþvurunun, diðer kabul edilebilirlik þartlarý yönünden incelenmeksizin “zaman bakýmýndan yetkisizlik” nedeniyle kabul edilemez olduðuna karar verilmesi gerektiðine hükmetmiþtir.[20]

            2- YÜKSEK MAHKEMENÝN ÝNCELEME USULÜ ve KARAR TÜRLERÝ

            Anayasa Mahkemesinin bireysel baþvuru dosyalarýna iliþkin verdiði kararlarý, 6216 sayýlý Kanuna göre; kabul edilebilirlik kararý, kabul edilemezlik kararý, geçici tedbir kararlarý, ihlal kararý, ihlal edilmediði kararý, yargýlamanýn yenilenmesi kararý, tazminat kararý ve düþme kararý þeklinde sýralamak mümkündür.

            Yüksek Mahkemenin inceleme usulü ve karar türleri, 6216 sayýlý Kanunun 48 ila 50. maddelerinde düzenlenmiþ olup, buna iliþkin hükümlere aþaðýda yer verilmiþtir.      

            Anayasa Mahkemesi önüne gelen bireysel baþvuru dosyalarýna iliþkin, kabul edilebilirlik ve esas yönünden olmak üzere iki tür inceleme yapmaktadýr.            

            Bireysel baþvurular hakkýnda kabul edilebilirlik kararý verilebilmesi için baþvurularýn, 6216 sayýlý Kanunun 45 ila 47. maddelerde öngörülen þartlarýn taþýnmasý gerekmektedir.

            Mahkeme, Anayasanýn uygulanmasý ve yorumlanmasý veya temel haklarýn kapsamýnýn ve sýnýrlarýnýn belirlenmesi açýsýndan önem taþýmayan ve baþvurucunun önemli bir zarara uðramadýðý baþvurular ile açýkça dayanaktan yoksun baþvurularýn kabul edilemezliðine karar verebilir.

            Kabul edilebilirlik incelemesi komisyonlarca[21] yapýlýr. Kabul edilebilirlik þartlarýný taþýmadýðýna oy birliði ile karar verilen baþvurular hakkýnda, kabul edilemezlik kararý verilir. Oy birliði saðlanamayan dosyalar bölümlere[22] havale edilir.

            Kabul edilemezlik kararlarý kesindir ve ilgililere teblið edilir.

            Kabul edilebilirliðine karar verilen bireysel baþvurularýn esas incelemesi bölümler tarafýndan yapýlýr.

            Komisyonlar ve bölümler bireysel baþvurularý incelerken bir temel hakkýn ihlal edilip edilmediðine yönelik her türlü araþtýrma ve incelemeyi yapabilir. Baþvuruyla ilgili gerekli görülen bilgi, belge ve deliller ilgililerden istenir.

            Mahkeme, incelemesini dosya üzerinden yapmakla birlikte, gerekli görürse duruþma yapýlmasýna da karar verebilir.

            Bölümler, esas inceleme aþamasýnda, baþvurucunun temel haklarýnýn korunmasý için zorunlu gördükleri tedbirlere resen veya baþvurucunun talebi üzerine karar verebilir. Tedbire karar verilmesi hâlinde, esas hakkýndaki kararýn en geç altý ay içinde verilmesi gerekir. Aksi takdirde tedbir kararý kendiliðinden kalkar.

            Bölümlerin, bir mahkeme kararýna karþý yapýlan bireysel baþvurulara iliþkin incelemeleri, bir temel hakkýn ihlal edilip edilmediði ve bu ihlalin nasýl ortadan kaldýrýlacaðýnýn belirlenmesi ile sýnýrlýdýr. Bölümlerce kanun yolunda gözetilmesi gereken hususlarda inceleme yapýlamaz.

            Esas inceleme sonunda, baþvurucunun hakkýnýn ihlal edildiðine ya da edilmediðine karar verilir. Ýhlal kararý verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarýnýn ortadan kaldýrýlmasý için yapýlmasý gerekenlere hükmedilir. Ancak yerindelik denetimi yapýlamaz, idari eylem ve iþlem niteliðinde karar verilemez.

            Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararýndan kaynaklanmýþsa, ihlali ve sonuçlarýný ortadan kaldýrmak için yeniden yargýlama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargýlama yapýlmasýnda hukuki yarar bulunmayan hâllerde baþvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açýlmasý yolu gösterilebilir. Yeniden yargýlama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararýnda açýkladýðý ihlali ve sonuçlarýný ortadan kaldýracak þekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir.

            Komisyonlar arasýndaki içtihat farklýlýklarý, baðlý olduklarý bölümler; bölümler arasýndaki içtihat farklýlýklarý ise Genel Kurul tarafýndan karara baðlanýr. Buna iliþkin diðer hususlar Ýçtüzükle düzenlenir.

            Davadan feragat hâlinde, düþme kararý verilir.

            3- VERGÝSEL UYUÞMAZLIKLARA ÝLÝÞKÝN EMSAL KARARLAR

            Anayasa Mahkemesine, vergisel uyuþmazlýklara iliþkin mükelleflerce yapýlan bireysel baþvurularýn baþýnda adil yargýlanma hakký gelmekte olup bunu mülkiyet hakký ihlali ile ayrýmcýlýk yasaðýnýn ihlali takip etmektedir. Aþaðýda bu temel hak ve özgürlüklere iliþkin emsal kararlara sýrasýyla yer verilmiþtir.

            3.1- Adil Yargýlanma Hakký

            Adil yargýlanma hakkýný ihlali iddiasý, diðer uyuþmazlýk alanlarýnýn yaný sýra vergisel uyuþmazlýklarda da Anayasa mahkemesi gündemini en fazla meþgul eden bireysel baþvuru dosyalarý arasýnda yer almaktadýr.

            AÝHS ile Strazburg Mahkemesinin içtihatlarýndan ortaya çýkan, böylelikle Anayasa Mahkemesi kararlarýný etkileyen ve adil yargýlanma hakkýnýn somut görünümleri olan ilke ve haklar; makul sürede yargýlanma hakký, silahlarýn eþitliði ilkesi/çeliþmeli yargýlama ilkesi, mahkemeye eriþim hakký, tanýk dinletme hakký, gerekçeli karar hakký, hakkaniyete uygun yargýlanma hakký ile müdafi yardýmýndan yararlanma hakkýndan oluþmakta olup, nitekim bu güvenceler adil yargýlanma hakkýnýn çerçevesini geniþletmektedir. 

            Adil yargýlanma hakký ve bu hakka iliþkin güvenceler ile mülkiyet hakký ve ayrýmcýlýk yasaðýna iliþkin olup Anayasa Mahkemesince verilmiþ bazý kararlar aþaðýda sýralanmýþtýr.

               Bir baþvurucunun, sahte fatura kullandýðý iddiasýyla adýna yapýlan vergi ziyaý cezalý tarhiyata karþý açtýðý davanýn reddedildiðini ve yargýlamanýn makul sürede sonuçlandýrýlmadýðýný belirterek, Anayasanýn 12. ve 36. maddelerinde düzenlenen haklarýnýn ihlal edildiðini ileri sürmüþ olduðu uyuþmazlýk konusu olayda, Yüksek Mahkeme; baþvuruya konu davaya bir bütün olarak bakýldýðýnda, 2577 sayýlý Kanunda yer alan usul hükümlerine tabi bir yargýlama sürecine iliþkin somut baþvuru açýsýndan farklý bir karar verilmesini gerektirecek bir yön bulunmadýðý ve söz konusu yedi yýlý açan yargýlamada makul olmayan bir gecikmenin olduðu gerekçesiyle, baþvurucunun Anayasa’nýn 36. maddesinde güvence altýna alýnan makul sürede yargýlanma hakkýnýn ihlal edildiðine karar vermiþtir.[23]

            Keza baþvurucunun, “Vergi Usul Kanunu’na muhalefet” suçunu iþlediði iddiasýyla yargýlandýðý davanýn makul sürede sonuçlanmadýðýný belirterek, adil yargýlanma hakkýnýn ihlal edildiðini ileri sürerek ve manevi tazminat talebinde bulunduðu, baþka bir bireysel baþvuru dosyasýna iliþkin Yüksek Mahkeme; baþvuruya konu ceza davasýnýn; hukuki meselenin çözümündeki güçlük, maddi olaylarýn karmaþýklýðý, delillerin toplanmasýnda karþýlaþýlan engeller, taraf sayýsý gibi kriterler dikkate alýndýðýnda karmaþýk olmaktan uzak olmasý; anýlan davaya bütün olarak bakýldýðýnda, somut baþvuru açýsýndan farklý bir karar verilmesini gerektirecek bir yön bulunmadýðý ve söz konusu yedi yýl iki ayý aþkýn yargýlama sürecinde makul olmayan bir gecikmenin olduðu gerekçeleriyle, baþvurucunun Anayasa’nýn 36. maddesinde güvence altýna alýnan makul sürede yargýlanma hakkýnýn ihlal edildiðine ve baþvurucunun tarafý olduðu uyuþmazlýða iliþkin yedi yýl iki ayý aþkýn yargýlama süresi nazara alýndýðýnda, yargýlama faaliyetinin uzunluðu sebebiyle, yalnýzca ihlal tespitiyle giderilemeyecek olan manevi zararlarý karþýlýðýnda baþvurucuya net 6.650,00 TL manevi tazminat ödenmesine hükmetmiþtir.[24]

            Bir baþka dosyada, baþvurucular, sahte fatura kullanmak suretiyle vergi ziyaýna sebebiyet vermek suçundan haklarýnda daha önceden verilip kesinleþen hükümden sonra ortaya çýkan deliller kapsamýnda yargýlamanýn yenilenmesi amacýyla yaptýklarý baþvurunun duruþmasýz ve gerekçesiz bir þekilde reddedildiðini, Cumhuriyet Savcýsýnýn olumsuz yöndeki mütalaasýnýn kendilerine bildirilmediðini, bu nedenlerle Anayasanýn 36., 38. ve 141. maddelerinin ihlal edildiðini iddia etmiþlerdir.[25]

            Yüksek Mahkeme bu baþvuruya iliþkin kararýnda; yargýlamanýn yenilenmesi yönündeki talepleri reddedilen baþvurucularýn itiraz mercii önündeki baþarý þansýný zedeleyen her türlü mütalaadan haberdar edilme hakkýna sahip olduklarýnýn kabulü ve baþvuruculara çeliþmeli yargýlama ilkesine aykýrý olarak Cumhuriyet Savcýsýnýn Mahkemeye sunduðu mütalaasýnýn bildirilmemesi gerekçesiyle çeliþmeli yargýlama ilkesi açýsýndan Anayasa’nýn 36. maddesinde güvence altýna alýnan adil yargýlanma hakkýnýn ihlal edildiðine hükmetmiþtir.

                 Bir baþvurucunun, ödeme emirlerinin iptali istemiyle açýlan davada verilen karar nedeniyle Anayasa’nýn 36. maddesinde düzenlenen adil yargýlanma hakkýnýn ihlal edildiðini ileri sürmüþ olduðu uyuþmazlýk konusu olayda, Yüksek Mahkeme; baþvurucunun Þirket ortaðý olmadýðý yönünde verilen Ýzmir 1. Asliye Ticaret Mahkemesi kararý gerekçe gösterilerek yapýlan kanun yolu taleplerindeki iddianýn ciddi olduðu ve Ýlk Derece Mahkemesi tarafýndan bu karar deðerlendirilmediði için ayrýca deðerlendirilmesi gerektiði hâlde Danýþtay Üçüncü Dairesince ayrý bir deðerlendirme yapýlmayarak Ýlk Derece Mahkemesi kararýna atýf yapýlmak suretiyle taleplerin reddedildiði oysa bu iddianýn atýf yapýlmak suretiyle karþýlanacak iddia niteliðinde olmadýðý, temyiz merciince bu iddianýn açýk bir þekilde kararlarýnda deðerlendirilip karþýlanmadýðý gerekçesiyle baþvurucunun gerekçeli karar hakkýnýn ihlal edildiðine hükmetmiþtir.[26]

            Yüksek Mahkeme, baþka bir mükellefin, 1-12/2004 dönemi için tarh edilen vergi ziyaý cezalý gelir vergisinin tahsili için düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açýlan davada, Anayasa’nýn 2., 11., ve 36. maddelerinde tanýmlanan haklarýnýn ihlal iddiasýna iliþkin olarak; vergi dairesinin 213 sayýlý Kanun’da sayýlan bilinen adresler dýþýnda bir adrese gönderdiði ihbarnamenin tebliðinin yapýlamamýþ olmasý nedeniyle ilanen teblið yolunu kullandýðý, baþvurucunun adresinin araþtýrýlmasý için çalýþma yaptýðý konusunda bir verinin dava dosyasý kapsamýnda bulunmadýðý ve bu sebeple baþvurucunun güncel adresine ulaþmada yeterli özeni göstermediði anlaþýlmakla, baþvurucunun ihbarnameye karþý dava açma hakkýný kullanmasýnýn engellenmesi ve bu sebeple ihbarnameye konu kamu alacaðýnýn kesinleþmesi sonrasýnda düzenlenen ödeme emrine karþý sýnýrlý bir itiraz hakký bulunmasý nedeniyle baþvurucunun mahkemeye eriþim hakkýnýn ihlal edildiðine hükmetmiþtir.[27]

            3.2- Mülkiyet Hakký

            Anayasa Mahkemesi, baþvurucu þirketin ihtirazi kayýtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapýlan vergi tarhiyatlarýna ve cezalarýna karþý açýlan davalarýn esasý incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkýnýn ihlal edildiði iddiasýný içeren dosya hakkýnda; söz konusu baþvuruda derece mahkemelerinin 213 sayýlý Kanunun 378. maddesinin ikinci fýkrasýnda düzenlenen hukuk kuralýný, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayýt konulmasýnýn dava açma hakký vermeyeceði þeklinde yorumlamasýný -sürecin bütününe bakýldýðýnda- baþvurucunun, müdahalenin hukuka aykýrý olduðuna yönelik olarak iddia ve itirazlarýný etkin bir biçimde sunamamasý sonucuna yol açtýðýný tespit etmiþ ve somut olayda mülkiyet hakkýnýn öngördüðü usul güvencelerinin saðlanamamasýndan dolayý müdahalenin baþvurucuya þahsi olarak aþýrý bir külfet yüklediði, baþvurucunun mülkiyet hakkýnýn korunmasý ile müdahalenin kamu yararý amacý arasýnda olmasý gereken adil dengenin baþvurucu aleyhine bozulduðu ve dolayýsýyla mülkiyet hakkýnýn ihlal edildiði sonucuna varmýþtýr.[28]

            Bir baþka baþvuruda, Türkiye Ýþ Bankasý AÞ (Banka), çalýþanlarýna çeþitli menfaatler saðlamak üzere kurulmuþ olan Türkiye Ýþ Bankasý AÞ Mensuplarý Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardýmlaþma Sandýðý Vakfýna (Vakýf) þubeleri itibariyle yaptýðý katký payý ödemelerinin, vergi müfettiþlerince yapýlan vergi incelemesi sonucunda ücret olarak deðerlendirilmesi dolayýsýyla adýna tarh edilen gelir vergisi ve damga vergisi ile kesilen vergi ziyaý cezalarýna karþý açtýðý davanýn reddi nedeniyle mülkiyet ve adil yargýlanma haklarýnýn ihlal edildiðini ileri sürmüþtür.[29]

            Yüksek Mahkeme bu baþvuruya iliþkin kararýnda; öngörülebilirliðin ancak 2013 tarihli Danýþtay Daire kararlarýyla söz konusu olduðunun anlaþýlmasý karþýsýnda baþvuru konusu vergilendirme iþleminin iliþkin olduðu vergilendirme dönemi (2007 yýlý) itibariyle, Anayasa'nýn 73. maddesinin üçüncü fýkrasýnda yer alan verginin kanuniliði ilkesi gereði kanuni düzeyde saðlanmasý gereken öngörülebilirliðin saðlanamadýðý, kanun hükümlerindeki öngörülemezliðin kanun altý idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargýsal içtihatlarla giderilemediði, bu durumda baþvurucu tarafýndan 2007 yýlýnda Vakfa ödenen katký paylarýnýn ücret sayýlarak vergilendirilmesine iliþkin iþlemlerin, öngörülebilir kanuni dayanaðýnýn bulunmadýðý anlaþýldýðýndan, vergi asýllarý bakýmýndan varýlan sonuç dolayýsýyla vergi cezalarý bakýmýndan ayrýca deðerlendirme yapýlmasýna gerek görülmeyerek, Vakfa yaptýðý katký payý ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle baþvurucunun, Anayasa'nýn 35. maddesinde güvence altýna alýnan mülkiyet hakkýnýn ihlal edildiðine hükmetmiþtir.    

            Vergi yoluyla mülkiyet hakkýna yönelik müdahaleler konusunda Sözleþme’ye Ek 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesinin ikinci fýkrasý[30] devletlere vergi politikalarý konusunda oldukça geniþ bir hareket alaný saðlamaktadýr. Ancak Sözleþmenin anýlan hükmüyle vergisel tedbirler konusunda devletlere tanýnan bu inisiyatif, Anayasanýn 73. maddesi ile mülkiyet hakkýna vergi yoluyla yapýlan müdahalenin mutlaka kanuna dayandýrýlmasý þartýyla meþru olabilir. Bu husus, Anayasa Mahkemesince “Verginin kanuniliði ilkesi, takdire dayalý keyfî uygulamalarý önleyecek sýnýrlamalarýn yasada yer almasýný gerektirmekte ve vergi yükümlülüðüne iliþkin düzenlemelerin konulmasý, deðiþtirilmesi veya kaldýrýlmasýnýn yasa ile yapýlmasýný zorunlu kýlmaktadýr. Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptýrýmlar ve zamanaþýmý gibi konularýn yasayla düzenlenmesi zorunludur.[31]” denilmek suretiyle açýklýða kavuþturulmuþtur.     

            Yüksek Mahkeme mülkiyet hakký ihlaline iliþkin bu iki emsal kararýnda; vergilendirme konusunda idarenin geniþ tasarruf yetkisinin, mülkiyet hakkýna vergilendirme yoluyla müdahale bakýmýndan kamu makamlarýnýn mülkiyet hakkýnýn gerekliliklerine uymasý zorunluluðunu ortadan kaldýrmayacaðýna, yani müdahalenin mülkiyet hakký aleyhine ölçüsüz olamayacaðýna dikkat çekmiþtir.

            3.3- Ayrýmcýlýk Yasaðý        

            Mükelleflerin, hak ihlaline maruz kaldýklarý iddiasýyla Anayasa Mahkemesine müracaat edebilecekleri bir diðer temel hak ise Anayasa’nýn 10. maddesinde güvence altýna alýnan ayrýmcýlýk yasaðýdýr. Bu hakka iliþkin olup Anayasa Mahkemesince iki ayrý mükellef þirket lehine hükmedilmiþ emsal karara aþaðýda yer verilmiþtir.

            Yüksek Mahkeme baþvurucu þirketin, indirimli özel tüketim vergisi uygulandýðý dönemde yapýlan araç satýþlarýnýn muvazaalý olduðu gerekçesine dayanýlarak resen üç kat vergi ziyaý cezalý ÖTV tarh edilmesi nedeniyle ayrýmcýlýk yasaðý baðlamýnda mülkiyet hakkýnýn ihlal edildiði iddiasýna iliþkin verdiði kararýnda; her ne kadar kamu makamlarýnýn vergisel müdahaleler bakýmýndan geniþ bir takdir yetkisi bulunmakla birlikte somut olayýn koþullarý altýnda vergi incelemesinin konusu, iliþkin olduðu dönem ve kapsadýðý mükellef grubunun açýk bir þekilde sýnýrlý olduðu dikkate alýndýðýnda mülkiyet hakkýna yapýlan ayrýmcý müdahale yönünden bu takdir yetkisinin daha belirgin sýnýrlarýnýn mevcut olduðu kuþkusuzken, objektif ve makul bir gerekçesi gösterilmeden mülkiyet hakkýna yapýlan ayrýmcý müdahalenin sonuçlarý giderilmemiþ olmasý, müdahalenin boyutu ve sonuçlarýnýn aðýrlýðý ile bu sonuçlara yol açan idarenin iþlemlerinin baþvurucuya aþýrý bir külfet yüklemesi nedeniyle, baþvuru konusu olayda mülkiyet hakký baðlamýnda ayrýmcýlýk yasaðýnýn ihlal edildiðine hükmetmiþtir.[32]

            Ayný gerekçelere dayanan baþka bir baþvuru dosyasýna iliþkin, Yüksek Mahkeme; benzer nedenlerle mülkiyet hakkýyla baðlantýlý olarak Anayasanýn 10. maddesinde güvence altýna alýnan ayrýmcýlýk yasaðýnýn ihlal edildiðine karar vermiþtir.[33]

            SONUÇ

            Vergilerin yalnýzca mali amaçlarla deðil, sosyal, kültürel vb. amaçlarla kullanýlmaya baþlanmasý; kamu ekonomisinin büyümesine, vergi oranlarýnýn yükselmesi ile yeni vergilerin konulmasýna ve dolayýsýyla vergi mevzuatýnda daðýnýklýk ve karmaþýklýklara paralel olarak mükellef hak ve özgürlüklerine yönelik ihlal iddialarýnýn çoðalmasý sonucu mükelleflerle vergi idaresini sýk sýk karþý karþýya getirmektedir.

            Bilindiði üzere ülkemizde vergisel uyuþmazlýklar konusunda mükelleflerle vergi idaresi arasýndaki barýþçýl çözüm yollarý; 213 sayýlý Vergi Usul Kanununda[34] yazýlý hata düzeltme ve þikayet yoluyla müracaat (VUK mad. 116-126), izaha davet (VUK mad. 370), piþmanlýk ve ýslah (VUK mad. 371), cezalarda indirim (VUK mad. 376), kanun yolundan vazgeçme[35] (VUK mad. 379) ve uzlaþma (VUK mad. Ek 1-12) müessesinden oluþmaktadýr. Bu yollarla maðduriyetlerine çözüm bulamayan mükellefler idari yargý mercilerine (Vergi ve Bölge Ýdare Mahkemeleri ile Danýþtay) müracaat etmektedir.

            Vergisel uyuþmazlýklarýný sayýlan bu idari ve yargýsal yollarla gideremeyen mükelleflerin, vergi hukuku kaynaklý temel hak ve özgürlük ihlallerini denetletebileceði hukuki bir çare de bireysel baþvurudur.

            Ülkemiz yargý sistemine 5982 sayýlý Anayasa Deðiþikliði Kanunu ile giren ve 6216 sayýlý Kanunun geçici 1. maddesinin sekizinci fýkrasý uyarýnca 23.9.2012 tarihi itibariyle uygulamaya baþlanan bireysel baþvuru yolunda, yedi yýl geride kalmýþtýr.

            Bu yeni düzenleme ile anayasa yargýsýnýn ayrýlmaz bir parçasý haline gelen bireysel baþvuru yolu, Yüksek Mahkemenin verdiði kararlar neticesinde oluþturduðu içtihatlarla, kamu makamlarýnýn temel hak ve özgürlüklere duyduðu saygýyý artýracaðý gibi temel hak ve özgürlüklerin korunmasýna ve geliþimine de katký saðlayacaktýr.

            Nitekim Anayasa Mahkemesince yayýmlanan istatistikler[36] bunu doðrular niteliktedir. 23.9.2012 ila 31.12.2018 tarihleri arasýnda Anayasa Mahkemesince esastan incelenerek sonuçlandýrýlan 7.515 baþvurudan, yaklaþýk %95’lik bir kýsma tekabül eden 7.140 dosya hakkýnda, ihlal kararý verilerek temel hak ve özgürlüklere yapýlan ihlalin sonuçlarý ortadan kaldýrýlmýþtýr.

            Sonuç olarak, Anayasa Mahkemesinin önüne gelen bireysel baþvuru dosyalarýnda; Anayasa hükümlerini, AÝHS ile Strazburg Mahkemesinin kararlarý ýþýðýnda yorumlamak suretiyle geliþtirdiði içtihatlarýnýn; bir yandan hak ihlallerinin önlenmesi ve ortadan kaldýrýlmasýna katký saðlayarak mükelleflerin sahip olduðu temel hak ve özgürlüklere güvence oluþturacaðý, diðer yandan Strazburg Mahkemesi nezdinde ülkemiz aleyhine açýlacak dava ve verilecek ihlâl kararlarýnýn azalmasýnda etkili olacaðý deðerlendirilmektedir.