:: VergiRaporu - Anasayfa ::

27.03.2018 tarih ve 30373 (2. M�kerrer) say�l� Resmi Gazetede yay�mlanan 7103 say�l� Vergi Kanunlar� �le Baz� Kanun ve Kanun H�km�nde Kararnamelerde De�i�iklik Yap�lmas� Hakk�nda Kanunun 10. maddesi ile 213 say�l� Vergi Usul Kanununa ��mha Edilmesi Gereken Mallar� ba�l�kl� 278/A maddesi ihdas edilmi�tir. S�z konusu d�zenleme ile birlikte, 496 No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli�inde belirtilen �artlar� ta��yan m�kellefler bozulma, ��r�me veya son kullanma tarihinin ge�mesi gibi nedenlerle imha edilmesi gereken emtialar�n�, takdir komisyonu karar� olmaks�z�n emsal bedelle de�erlemeye ve emsal bedelle de�erlemi� olduklar� emtian�n maliyet bedelini gelir/kurumlar vergisi matrah�n�n tespitinde dikkate alabilmektedir. Vergi mevzuat�m�za eklenen bu d�zenlemenin usul ve esaslar�, Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi, Katma De�er Vergisi Kanunu kar��s�ndaki durumu ile imha i�lemlerinin muhasebele�tirilmesi makalemizin konusunu olu�turmaktad�r.

A��klamas�	�ndir
Makale

G�R��

�dare, k�ymeti dü�en mallar�n emsal bedelle de�erlenece�ine ili�kin Vergi Usul Kanununun 278. maddesinde yer alan düzenlemeyi muhtelif zamanlarda vermi� oldu�u muktezalarla aç�klam��t�r. Verilen muktezalarda özetle[1]; son kullanma tarihinin geçmesi veya kalite standartlar�na uygun olmamalar� ya da çevreye ve insan sa�l��na zarar verecek nitelikte olmalar� gibi nedenlerle imha edilmesi gerekenler için takdir komisyonu karar�n�n varl��n� aramakla birlikte imha i�lemlerinin de takdir komisyonu nezaretinde gerçekle�tirilmesi gerekti�i �eklinde düzenlemelere yer verilmi�tir. Bununla birlikte, imha mecburiyeti bulunan emtian�n emsal bedelinin takdir komisyonunca muayyen bir zamanda takdirinin mümkün olmamas�na ba�l� olarak; takdir komisyonuna ba�vurulmaks�z�n ilgili bakanl�k veya yetkili kurum görevlilerinin de yer ald�� bir komisyon nezdinde tutanakla tespit edilmek suretiyle mallar�n imha edilebilmesinin de mümkün oldu�unu aç�klayan muktezalar da mevcuttur.

“Madde 278/A �mha Edilmesi Gereken Mallar

Bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmesi gereken emtia, bu mahiyetteki imha i�lemleri süreklilik arz eden mükelleflerin ba�vurular�na istinaden, bu Kanunun 267 nci maddesinin ikinci f�kras�n�n üçüncü bendindeki usulle mukayyet olmaks�z�n, Maliye Bakanl�� taraf�ndan belirlenen usul çerçevesinde ve tayin olunan imha oran� dikkate al�nmak suretiyle de�erlenebilir.

Birinci f�kra hükmünden yararlanmak için yap�lan ba�vurular, Maliye Bakanl��nca mükellefin geçmi� y�llardaki i�lemleri, fiili üretimi, sat�� ve imha süreçleri ile sektördeki di�er mükelleflerin durumu, yetkili idare, oda ve kurulu�lar�n görü�leri de dikkate al�nmak suretiyle de�erlendirilir. Bu de�erlendirme neticesinde, Maliye Bakanl��nca kar��l�kl� anla�mak suretiyle, tayin olunan imha oran�n� a�mamak kayd�yla imha edilen emtian�n emsal bedeli s�f�r olarak kabul edilir.

Mükellefler, imha i�lemine ili�kin her türlü kay�t, belge ve evrak� bu Kanunun ilgili hükümleri uyar�nca muhafaza ve gerekti�inde ibraz etmek zorundad�r.

Maliye Bakanl��, bu maddeden yararlanmak için ba�vuruda bulunabilecek mükelleflerde aranacak �artlar�, tayin olunan imha oran�n�n geçerli olaca�� süreyi, imha oran�n�n süresinden önce iptaline ili�kin kriterleri, bu madde kapsam�na giren emtiay�, sektörler, i� kollar� ve i�letme büyüklüklerini ayr� ayr� ya da birlikte dikkate almak suretiyle belirlemeye ve bu maddenin uygulanmas�na ili�kin di�er usul ve esaslar� tespite yetkilidir.”[2]

213 say�l� Vergi Usul Kanununun 278/A maddesinin dördüncü f�kras�ndan da anla��laca�� üzere, maddenin uygulanmas�na ili�kin usul ve esaslar� belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanl�� yetkilidir. 213 say�l� Vergi Usul Kanununa eklenen 278/A maddesinde öngörülen de�erleme uygulamas�na ili�kin usul ve esaslar� belirlemek ve uygulamaya aç�kl�k getirmek amac�yla 25/05/2018 tarih ve 30431 say�l� Resmi Gazetede 496 No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli�i yay�mlanm��t�r.

1- VERG� USUL KANUNUNUN 278/A MADDES�NDEN YARARLANAB�LME �ARTLARI

1.1- Uygulama Kapsam�ndaki Mal Gruplar�

496 No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli�inin 10. maddesinde uygulama kapsam�na al�nan mal gruplar� aç�klanm��t�r. Mezkur tebli�in 10. maddesi;

“213 say�l� Kanunun 278/A maddesinin dördüncü f�kras�n�n verdi�i yetkiye dayan�larak, söz konusu madde uygulamas�ndan esas itibariyle, yurt içinde sat��a konu olan ancak, raf ömrünün çok k�sa olmas�, bozulmas� veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle iade al�nan, insan ve çevre sa�l��na zararl� olmas� nedeniyle imha edilmesi mecburiyeti bulunan ve imha i�lemleri süreklilik arz eden;

- Her türlü et ve et ürünleri (k�yma, past�rma, sucuk, salam, sosis gibi),

- Her türlü süt ve süt ürünleri (peynir, yo�urt, ayran, kaymak, tereya��, gibi),

- Yumurta,

- Taze sebze ve meyve,

- Pasta, kek, börek, ekmek gibi her türlü unlu mamuller,

- �lgili Bakanl�k taraf�ndan ruhsatland�r�lan veya ithaline izin verilen insan ve hayvan sa�l�� için kullan�lan her türlü ilaç,

ve benzeri emtian�n faydalanmas� uygun bulunmu�tur.

(2) Uygulamadan yararlan�lmak istenen emtian�n yukar�da belirtilen mahiyette olup olmad��, bu Tebli� kapsam�nda �dareye yap�lan ba�vurularda öncelikli olarak de�erlendirilir.”[3] �eklindedir.

Mükelleflerin Vergi Usul Kanununun 278/A madde hükmünden yararlanabilece�i mallar�n;

Yurt içi sat��a konu olduktan sonra raf ömrünün çok k�sa olmas�, bozulmas� veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle iade al�nmas�,
�nsan ve çevre sa�l��na zararl� olmas� nedeniyle imha edilmesi mecburiyetinin bulunmas� gerekmektedir.

Bunun yan� s�ra mükelleflerin imha i�lemlerinin süreklilik arz etmesi gerekti�i de göz ard� edilmemelidir.

Di�er taraftan Vergi Usul Kanununun 278/A madde hükmünden yaralanabilecek mallar�n, i�letme aç�s�ndan bir de�erinin olmamas� ve herhangi bir �ekilde kullan�lmas�na imkan bulunmamas� gerekmektedir. Aksi takdirde iade al�nan emtia, dü�ük de olsa bir de�er ta��yacak olup mezkur kanunun 278. maddesine göre de�erlenmesi icap edecektir. Nitekim bu husus 7103 say�l� kanunun Türkiye Büyük Millet Meclisi görü�meleri s�ras�nda da aynen ifade edilmi�tir.[4]

1.2- Uygulamadan Yararlanabilecek Mükellefler

7103 say�l� kanunla getirilen 213 say�l� Vergi Usul Kanununun 278/A maddesi, 496 No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli�inde belirtilen uygulama kapsam�na al�nan mal gruplar�nda faaliyet gösteren mükelleflerin tamam�n� kapsamamaktad�r. Mezkur tebli�in 11. maddesinde, Vergi Usul Kanunu 278/A maddesi uygulamas�ndan, kazançlar� bilanço esas�na göre tespit edilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yararlanabilece�i ifade edildikten sonra bu �artlara ilave olarak birtak�m mali gösterge büyüklüklerinin de sa�lanmas� gereklili�i aç�klanm��t�r.

Kazançlar� bilanço esas�na göre tespit edilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin Vergi Usul Kanununun 278/A maddesi uygulamas�ndan yararlanabilmeleri için, ba�vuru tarihinden önceki son hesap döneminde net sat��lar� ile aktif büyüklü�ünün aritmetik ortalamas�n�n 10.000.000,00 -TL’nin veya öz sermaye büyüklü�ünün 5.000.000,00 -TL’nin üzerinde olmas� gerekmektedir.

1.3- Uygulamadan Yararlanabilmek �çin Yap�lan Ba�vuru ve Ba�vurunun De�erlendirilmesi

Vergi Usul Kanununun 278/A madde uygulamas�ndan yararlanmak isteyen mükellefler, imha oran�n�n tespiti için �dareye (Gelir �daresi Ba�kanl��) yaz�l� olarak ba�vuruda bulunmal�d�r. Ba�vuru formu ekinde yer almas� gereken hususlar ise a�a��daki gibidir.

Madde kapsam�nda faydalan�lmak istenen ürün gruplar�, bu ürün gruplar�na ili�kin detayl� ürün listeleri,
Son be� hesap dönemine ili�kin ve miktar baz�nda yurt içi sat��lar ve sat��tan iadeler bilgileri (her bir ürün baz�nda),
Son be� hesap dönemi içinde imha edilen emtia miktar�n�, emtia türü ve dönemler itibariyle gösterir tablo,
�mha i�lemlerine ili�kin belgeler,
Kendi i�letmeleri bünyesinde imha/at�k bertaraf tesisleri bulunan ve ilgili mevzuat� dahilinde yetki/lisans sahibi mükelleflerce, yetkilendirme/lisans belgesinin noter onayl� örne�i.

Mükellefler taraf�ndan yukar�daki yaz�l� olan belgelerle birlikte idareye ba�vuru yap�lmas� halinde, mükellefin ba�vurusu Gelir �daresi Ba�kanl��nca ön de�erlendirmeye tabi tutulur.

Gelir �daresi Ba�kanl�� taraf�ndan yap�lacak olan ön de�erlendirme sonucunda, ilave bilgi ve belgeye ihtiyaç duyulmas� halinde, bu bilgi ve belgeler mükelleflerden talep edilecektir. �stenilen bilgi ve belgeler mükellef taraf�ndan tamamlanmaz ise Vergi Usul Kanununun 278/A maddesi uygulamas�ndan yararlanmak için yap�lan ba�vuru de�erlendirmeye al�namaz.

Gelir �daresi Ba�kanl��nca yap�lan ön de�erlendirme neticesinde, ba�vuruya ili�kin müspet bir kanaat has�l olursa, imha oran�n�n belirlenebilmesine yönelik gerekli ara�t�rman�n yap�lmas�n� temin etmek için ba�vuru eki ve belgeler, Vergi Denetim Kurulu Ba�kanl��na gönderilir.

Vergi Denetim Kurulu Ba�kanl�� taraf�ndan, mükellefin geçmi� y�llardaki i�lemleri, varsa fiili üretim a�amalar�, sat��, iade ve imha süreçleri, sektördeki di�er mükelleflerin durumu, yetkili idare, oda ve kurulu�lar�n görü�leri ile uygun görülen di�er hususlar da dikkate al�nmak suretiyle yap�lacak ara�t�rma sonuçlar� ve ba�vuruya ili�kin de�erlendirmeyi içerecek �ekilde Görü� ve Öneri Raporu haz�rlat�larak Gelir �daresi Ba�kanl��na intikal ettirilir.

1.4- �mha Oran�n�n Tayini, Süresi, Uygulamas� ve �ptali

Vergi Denetim Kurulu Ba�kanl�� ve Gelir �daresi Ba�kanl�� taraf�ndan yap�lacak olan çal��malar�n ard�ndan, Gelir �daresi Ba�kan� taraf�ndan belirlenen Gelir �daresi Ba�kan Yard�mc�s� veya Gelir �daresi Daire Ba�kanlar�ndan birinin ba�kanl��nda, Gelir �daresi Daire Ba�kan� ve/veya Grup Ba�kanlar�ndan olu�an üç ki�ilik bir komisyon taraf�ndan nihai de�erlendirme yap�l�r.

Yap�lan nihai de�erlendirme sonucu mükellefin ba�vurusu uygun görülürse, her bir ürün için tespit edilen imha oran� mükellefin kabulüne sunulur. �mha oran�n�n mükellef taraf�ndan kabul edilmesi halinde, imha oranlar� kabul tarihinden itibaren uygulan�r. �mha oran� mükellef taraf�ndan kabul edilmez ise, Vergi Usul Kanununun 278/A madde uygulamas�ndan yararlanmas� mümkün olmayacakt�r. Mükellefler, kabul etmedikleri imha oranlar�na konu emtialar� için mezkur kanunun 278. madde hükmünü uygulayacakt�r.

Tayin olunan imha oranlar�, mükellefin kabul beyan�nda bulundu�u hesap dönemi ve bu dönemi izleyen be�inci hesap dönemi sonuna kadar geçerli olacakt�r. Ancak mükelleflerin i�e ba�lad�klar� y�l içerisinde Vergi Usul Kanununun 278/A maddesinden yararlanmak için ba�vuruda bulunmalar� halinde bu süre, kabul beyan�nda bulunduklar� hesap dönemini izleyen üçüncü hesap dönemini geçemeyecektir.

�mha oran�, 496 No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli�inde “Yurtiçinde sat��a konu edilen emtian�n, bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmek üzere gerçekle�en iade miktarlar�n�n ilgili y�ldaki toplam yurtiçi sat�� miktar�na oran�n�” �eklinde ifade edilmi�tir.

�mha Oran� = �mha Edilmek Üzere �ade Al�nan Emtia Miktar� / Toplam Yurtiçi Sat�� Miktar�

Vergi Usul Kanununun 278/A maddesinden yararlan�labilecek emtian�n;

Yurtiçinde sat��a konu edilmesi,
Bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmek üzere iade al�nmas� gerekmektedir.

�mha oran� tan�m�ndan da anla��laca�� üzere, yurt d��nda sat��a konu edilen mallar için Vergi Usul Kanununun 278/A maddesinden yararlan�lmas� mümkün olmayacakt�r. Nitekim bu husus 496 No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli�inin 6. maddesinde aç�klanm��t�r.

Mükellefler, 496 no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli�i kapsam�nda belirtilen �ekilde imha ettikleri emtialar�n�n emsal bedellerini (imha oran� a��lmamak kayd�yla) s�f�r olarak kabul etmek suretiyle emtialar�n� de�erleyeceklerdir.

Vergi Usul Kanununun 278/A maddesinden yararlanan mükellefler, her y�l, 496 no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli� ekinde yer alan formata uygun �ekilde haz�rlayacaklar� imha oran� y�ll�k takip raporlar�n�, gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin verilme süresi içerisinde Gelir �daresi Ba�kanl��na ibraz edilecektir. �mha oran� y�ll�k takip raporunun süresi içerisinde verilmemesi, imha oran�n�n iptal edilmesine yol açaca��ndan, mükelleflerin bu hususa önemle dikkat etmeleri gerekmektedir

Mükellefler uygulamakta olduklar� imha oranlar�n�n yenilenmesi/revize edilmesi talebinde bulunabilirler. Mevcut imha oranlar�n�n yenilenmesi talebi, en geç imha oran�n�n geçerlilik süresinin bitiminden dokuz ay öncesine kadar yap�lacakt�r. Gelir �daresi Ba�kanl��, mevcut imha oran�n�n geçerlilik süresinin bitim tarihini izleyen be�inci hesap dönemini a�mayacak �ekilde uygun görece�i süreler dahilinde imha oran�n�n devam�na karar verebilecektir.

�mha oranlar�n�n revize edilmesine ili�kin sebepler mükellef taraf�ndan ileri sürülebilece�i gibi idare taraf�ndan da tespit edilebilmektedir. �mha oran�n�n revize edilmesi gerekti�i durumda, mükelleften talep edilecek gerekli izahat sonucunda, imha oranlar� taraflarca revize edilir ve yeni imha oranlar� geçerli olur.

Gelir �daresi Ba�kanl��nca tayin olunan imha oranlar� a�a��da yer alan durumlar�n gerçekle�mesi halinde yine Gelir �daresi Ba�kanl��nca tek tarafl� iptal edilebilecektir.

Mükellefin bu Tebli�de belirlenen imha i�lemine ili�kin belgelendirme prosedürlerine uymamas�,
Mükellef taraf�ndan gerek ba�vuru esnas�nda gerekse sonraki a�amalarda (imha oran� y�ll�k takip raporu dâhil) ibraz edilen bilgi ve belgelerin eksik, yanl�� veya yan�lt�c� oldu�unun anla��lmas�,
�mha oran� y�ll�k takip raporunun süresinde verilmemesi,
�dare taraf�ndan imha oranlar�n�n revize edilme talebinin mükellef taraf�ndan kabul edilmemesi.

�dare taraf�ndan imha oran�n�n iptal edilmesi durumunda, iptal karar� verildi�i tarihten itibaren imha oran� geçerlili�ini kaybedecektir. �ptal durumunda mükelleflerin Vergi Usul Kanununun 278/A madde hükmünden yararlanmalar� mümkün olmamakla birlikte mezkur kanunun 278. maddesi hükmünden yararlanabilecekleri tabiidir.

2- VERG� USUL KANUNUNUN 278/A MADDES� ile GET�R�LEN DÜZENLEMEN�N GEL�R VERG�S�, KURUMLAR VERG�S� ve KATMA DE�ER VERG�S� KANUNLARI KAR�ISINDAK� DURUMU

2.1- Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu Kar��s�ndaki Durumu

-Kurumlar Vergisi Kanununun “Safi Kurum Kazanc�” ba�l�kl� 6. maddesi;

“(1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazanc� üzerinden hesaplan�r.

(2) Safî kurum kazanc�n�n tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakk�ndaki hükümleri uygulan�r…” �eklinde hüküm alt�na al�nm��t�r.

Vergi Usul Kanununun 177. maddesinde her türlü ticaret �irketleri ile kurumlar vergisine tabi olan di�er tüzel ki�ilerin birinci s�n�f tüccar oldu�u hüküm alt�na al�nm��t�r.

-Gelir Vergisi Kanunu’nun “Bilanço Esas�nda Ticari Kazanc�n Tespiti” ba�l�kl� 38. maddesi;

“Bilanço esas�na göre ticari kazanç, te�ebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve ba��ndaki de�erleri aras�ndaki müsbet farkt�r. Bu dönem zarf�nda sahip veya sahiplerce:

1. ��letmeye ilave olunan de�erler bu farktan indirilir;

2. ��letmeden çekilen de�erler ise farka ilave olunur.

Ticari kazanc�n bu suretle tespit edilmesi s�ras�nda, Vergi Usul Kanunu'nun de�erlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41'inci maddeleri hükümlerine uyulur.” �eklindedir.

Yukar�da yer alan yasal mevzuat hükümlerine göre gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, kazançlar�n�n tespiti s�ras�nda Vergi Usul Kanunu’nda yer alan de�erleme hükümlerine uymak mecburiyetindedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 258. maddesine göre de�erleme vergi matrahlar�n�n hesaplanmas� ile ilgili iktisadi k�ymetlerin takdir ve tespitidir. �ktisadi k�ymetlerin hangi de�erleme ölçüsü ile de�erlenmesi gerekti�i Vergi Usul Kanununun ilgili maddelerinde hüküm alt�na al�nm��t�r. 7103 say�l� kanunla getirilen Vergi Usul Kanunu’nun 278/A maddesi yeni bir de�erleme ölçüsü olmay�p takdir komisyonu karar� olmaks�z�n imha edilmesi gereken emtialar�n� emsal bedelle de�erlemesine imkan tan�maktad�r. Yürürlü�e giren bu hüküm mükellefler için zorunlu bir uygulama olmay�p dileyen mükellefler Vergi Usul Kanunu’nun 278/A madde uygulamas�ndan yararlanabilecektir.

Söz konusu düzenleme getirilmeden önce mükellefler imha edecekleri mallar�, takdir komisyonu karar� ile takdir komisyonu nezaretinde veya ilgili bakanl�k veya yetkili kurum görevlilerinin de yer ald�� bir komisyon nezdinde tutanakla tespit edilmek suretiyle imha etmekteydiler. Vergi Usul Kanunu’nun 278/A madde uygulamas�ndan yararlanmak için ba�vuruda bulunmayan mükellefler için ayn� usul devam etmekte olup imha edecekleri mallar için takdir komisyonuna ba�vurmalar� gerekmektedir.

Takdir komisyonu taraf�ndan yap�lan bu i�lemler uygulamada pratik bir sonuç do�urmamakla birlikte i�letmeler uzun süre bekleyebilmekte baz� mallar�n da uzun süre beklemesine neden olmakta, çevre ve i�letme aç�s�ndan s�k�nt�lar do�urabilmektedir. Uygulamada ya�anan problemin giderilmesi amac�yla getirilen Vergi Usul Kanunu’nun 278/A madde düzenlemesi, takdir komisyonu karar� aranmaks�z�n imha edilmesi gereken mallar�n emsal bedelle de�erlemesine imkan tan�maktad�r.

Emsal bedeli, Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesinde hüküm alt�na al�nm�� olup söz konusu düzenleme a�a��daki gibidir.

“Emsal bedeli, gerçek bedeli olm�yan, veya bilinmiyen veyahut do�ru olarak tesbit edilemiyen bir mal�n, de�erleme gününde sat�lmas� halinde emsaline nazaran haiz olaca�� de�erdir.

Emsal bedeli s�ra ile, a�a��daki esaslara göre tayin olunur:

Birinci s�ra: (Ortalama fiyat esas�) ayn� cins ve nevideki mallardan s�ra ile de�erlemenin yap�laca�� ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda sat�� yap�lm��sa, emsal bedeli bu sat��lar�n miktar ve tutar�na göre mükellef taraf�ndan ç�kar�lacak olan «Ortalama sat�� fiyat�» ile hesaplan�r. Bu esas�n uygulanmas� için, ayl�k sat�� miktar�n�n, emsal bedeli tayin olunacak her bir mal�n miktar�na nazaran %25 ten az olmamas� �artt�r.

�kinci s�ra: (Maliyet bedeli esas�) Emsal bedeli belli edilecek mal�n, maliyet bedeli bilinir veya ç�kar�lmas� mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan sat��lar için %5, perakende sat��lar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.

Üçüncü s�ra: (Takdir esas�) Yukar�da yaz�l� esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaat� üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa k�ymetleri ara�t�r�lmak ve kullan�lm�� e�ya için ayr�ca y�pranma dereceleri nazara al�nmak suretiyle yap�l�r. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakk� mahfuzdur. Ancak, dava aç�lmas� verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.

Emsal bedelinin mükellef taraf�ndan bizzat hesapland�� hallerde, bu hesaplara ait kay�t ve cetveller ispat edici ka��tlar olarak muhafaza edilir.

Yukar�daki esaslarla mukayyet olmaks�z�n kaza mercilerinin re'sen biçtikleri de�erler ile zirai kazanç ölçülerini tesbit eden kararlarda yer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçer.

Ücretle yap�lan imalatta ücretin gerçek miktar�n�n bilinmemesi veya do�ru olarak tâyin edilememesi hallerinde tesbit edilecek emsal ücret de ayn� esaslara göre tayin olunur.”

Yukar�da detayl� olarak aç�kland�� üzere mükellefler, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan de�erleme ölçülerini dikkate alarak kazançlar�n� tespit etmektedirler. Emsal bedel ile de�erledikleri emtialar�n�n maliyet bedellerini gelir ve kurumlar vergisi matrahlar�n�n tespitinde gider olarak dikkate alabileceklerdir. Vergi Usul Kanunu’nun 278/A madde uygulamas�ndan yararlanan mükellefler, imha ettikleri emtialar�n�n maliyet bedellerini, tayin olunan imha oran�n� a�mamak kayd�yla, kazançlar�n�n tespitinde dikkate alabilirler. �mha oran�n�n a��lmas� durumunda ise a�an k�s�m için mezkur kanunun 278/A uygulamas�ndan yararlan�lmas� mümkün olmayacakt�r. Ancak mükelleflerin, imha oran�n� a�an k�s�m için takdir komisyonuna ba�vurarak mezkur kanunun 278. maddesinden yararlanabilece�i unutulmamal�d�r.

Vergi Usul Kanununun 278/A maddesinin uygulamas�n� Kurumlar Vergisi yönünden bir örnek olayla aç�klayal�m.

Örnek 1: (K) A.�. yurt içinde et ve et ürünlerinin perakende ticareti faaliyeti ile i�tigal etmektedir. (K) A.�. 2018 hesap döneminde, yurt içinde sat��a konu etti�i mallardan imha edilmek üzere iade ald�� emtialar� için Vergi Usul Kanunu’nun 278/A maddesi kapsam�nda imha oran� belirlenmesi amac�yla Gelir �daresi Ba�kanl��na ba�vurmu�tur. Yap�lan ba�vuru idarece de�erlendirilmi� ve olumlu olarak sonuçlanm��t�r. Gerekli ara�t�rmalar yap�ld�ktan sonra 31.12.2023 y�l� sonuna kadar geçerli olmak üzere imha oran� idare ile mükellef aras�nda kar��l�kl� olarak %1,5 oran�nda belirlenmi�tir.

(K) A.�.’nin 2019 hesap döneminde gerçekle�tirmi� oldu�u toplam yurt içi sat�� miktar� 50.000 tondur. Ayn� y�l içerisinde imha edilmek üzere iade ald�� emtia miktar� 1.000 tondur. Emtialar�n�n birim ton maliyeti ise 40.000,00 -TL’dir. (K) A.�. imha etmek üzere iade ald�� emtialar�n maliyet bedelini kurum kazanc�n�n tespitinde dikkate alm��t�r.

Yukar�daki örnek olayda idare taraf�ndan tayin olunan imha oran� %1,5’tir. Buna göre (K) A.�.’nin takdir komisyonu karar� olmaks�z�n emsal bedelle de�erleyebilece�i emtia miktar� a�a��daki gibi bulunacakt�r.

50.000 ton*%1,5= 750 ton olacakt�r.

Örnek olayda (K) A.�. 1.000 ton emtiay� takdir komisyonu karar� olmaks�z�n imha ederek söz konusu emtian�n maliyet bedelini kurum kazanc�n�n tespitinde dikkate alm��t�r. Yukar�da yap�lan hesaplamaya göre takdir komisyonu karar� olmaks�z�n imha edilebilecek emtia miktar� 750 ton olarak hesaplanm��t�r. Buna göre (K) A.�.’nin imha etti�i 250 ton emtia için Vergi Usul Kanunu’nun 278/A maddesinden yararlanmas� mümkün olmayacakt�r. Dolay�s�yla 250 ton emtiaya isabet eden maliyet bedelinin kurum kazanc�n�n tespitinde dikkate al�nmas�na imkan bulunmamaktad�r. (K) A.�.’nin 2019 hesap dönemi kurum kazanc�na ilave edilecek tutar;

250 ton* 40.000,00= 10.000.000,00-TL olacakt�r.

Takdir komisyonu karar�n�n varl�� halinde ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak ilave edilen 10.000.000,00-TL’nin kurum kazanc�n�n tespitinde dikkate al�nabilece�i tabiidir.

2.2- Katma De�er Vergisi Kanunu Kar��s�ndaki Durumu

Katma De�er Vergisi Kanunu’nun;

-29 uncu maddesinde mükelleflerin, yapt�klar� vergiye tabi i�lemler üzerinden hesaplanan katma de�er vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmad�kça, faaliyetlerine ili�kin olarak kendilerine yap�lan teslim ve hizmetler dolay�s�yla yüklendikleri katma de�er vergisini indirebilecekleri;

-30/c maddesinde ise, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanl��n�n yang�n sebebiyle mücbir sebep ilan etti�i yerlerdeki yang�n sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma de�er vergisinin indirim konusu yap�lamayaca�� hüküm alt�na al�nm��t�r.[5]

KDV sisteminde al�� belgelerinde gösterilen verginin indirilmesi, bu mallar�n sat�� s�ras�nda mala eklenen de�erin vergilendirilece�i dü�üncesine dayanmaktad�r. 1 seri No.lu KDV Genel Tebli�inde, zayi olan mallar için sat�� ve dolay�s�yla yarat�lan bir katma de�er olmayaca��ndan, bu mallara ili�kin al�� vesikalar�nda gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kald�raca��; bu nedenle, Kanun’un 30/c maddesi uyar�nca, zayi olan mallar�n al�� vesikalar�nda gösterilen KDV'nin mükellefin vergiye tabi i�lemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemeyece�i belirtilmi�tir.[6]

Mal�n tamamen yok olmamas�, ancak de�erinde önemli derecede dü�üklük meydana gelmesi halinde mal�n zayi olmas� hükümleri geçerli olmayacakt�r. Bu durumda mallar�n zayi olmas� de�il, dü�ük bedelle veya zarar�na sat�� söz konusu olaca��ndan, bu mallar�n iktisab� dolay�s�yla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yap�labilece�i tabiidir.[7]

Çal��mam�z�n önceki bölümlerinde de izah edildi�i üzere Vergi Usul Kanunu’nun 278/A maddesi uygulamas�ndan herhangi bir de�eri bulunmayan emtialar faydalanabilecektir. Dolay�s�yla imha edilmesi gereken emtia zayi mal kapsam�nda de�erlendirilecektir. �mha edilmesi gereken mallar için yüklenilen KDV’nin, Katma De�er Vergisi Kanunu’nun 30/c hükmüne istinaden indirim hesaplar�ndan ç�kar�lmas� gerekmektedir. Katma De�er Vergisi Kanunu’nun 58. maddesine göre; mükelleflerce indirilebilecek KDV, kurumlar vergisi matrah�n�n tespitinde gider/maliyet olarak dikkate al�nmamaktad�r. Mezkur maddenin mefhumu muhalifinden indirilemeyecek KDV ise kurum kazanc�n�n tespitinde gider maliyet olarak dikkate al�nabilecektir.

Örnek 1’de mükellef kurumun 1.000 ton emtia için yüklendi�i KDV tutar�n�n 800.000,00 -TL oldu�u varsay�m� alt�nda; (KDV oran� %8)

-750 ton emtia için Yüklenilen KDV = ((750/1.000)*800.000,00 -TL)=600.000,00 -TL

-250 ton emtia için Yüklenilen KDV = ((250/1.000)*800.000,00 -TL)=200.000,00 -TL

olarak hesaplanacakt�r.

Mükellef kurumun takdir komisyonu karar� olmaks�z�n emsal bedelle de�erleyebilece�i emtiaya isabet eden 600.000,00-TL tutar�ndaki “Yüklenilen KDV” nin, imha i�leminin gerçekle�ti�i vergilendirme dönemi itibariyle 1 No.lu KDV Beyannamesinin “�lave Edilecek KDV” sat�r�na dahil edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir. �ndirim hesaplar�ndan ç�kar�lan KDV’nin, kurumlar vergisi matrah�n�n tespitinde gider/maliyet olarak dikkate al�nmas� gerekmektedir.

�mha oran�n� a�an 250 ton emtiaya isabet eden 200.000,00 -TL tutar�ndaki “Yüklenilen KDV” için ise takdir komisyonu karar�n�n olup/olmamas�na göre farkl� de�erlendirmeler yap�lacakt�r.

Takdir komisyonu karar�n�n varl�� halinde, “Yüklenilen KDV” nin, takdir komisyonu karar�n�n mükellefe bildirildi�i[8] vergilendirme dönemi itibariyle 1 No.lu KDV Beyannamesinin “�lave Edilecek KDV” sat�r�na dahil edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir. �ndirim hesaplar�ndan ç�kar�lan KDV, mükellef kurum taraf�ndan kurumlar vergisi matrah�n�n tespitinde gider/maliyet olarak dikkate al�nabilecektir.

Takdir komisyonu karar�n�n bulunmamas� halinde, Katma De�er Vergisi Kanununun 30/d maddesi uyar�nca Kurumlar Vergisi kanununa göre kazanc�n tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolay�s�yla ödenen katma de�er vergisi indirim konusu yap�lamayacakt�r. �ndirim konusu yap�lamayan KDV’ nin, kurumlar vergisi matrah�n�n tespitinde gider/maliyet olarak da dikkate al�nmas� mümkün de�ildir. Dolay�s�yla, 200.000,00 -TL tutar�ndaki “Yüklenilen KDV” nin kurum kazanc�n�n tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate al�nacakt�r.

3- �MHA ED�LMES� GEREKEN MALLARA �L��K�N ��LEMLER�N MUHASEBELE�T�R�LMES�

213 say�l� Vergi Usul Kanununun 278/A madde hükümlerinden yararlanmak isteyen mükelleflerin yapmalar� gereken muhasebe kay�tlar� a�a��daki gibi olacakt�r.

Örnek 2: Et ve et ürünlerinin perakende ticareti faaliyeti ile i�tigal eden (T) A.�. taraf�ndan (S) A.�.’ye 05.01.2019 tarihinde 800.000,00 -TL maliyetli emtia kredili olarak 1.000.000,00 -TL’ ye sat�lm��t�r. (T) A.�.’nin sat��n� gerçekle�tirdi�i emtian�n KDV oran� %8’ di 05/01/2019 Borç Alacak

120-Al�c�lar 1.080.000,00

600- Yurtiçi Sat��lar 1.000.000,00

391- Hesaplanan KDV 80.000,00

- (T) A.�. taraf�ndan (S) A.�.’ye sat�� gerçekle�tirilen 100.000,00 -TL tutar�ndaki emtia (sat�� gerçekle�tirilen emtian�n %10’u) 20.02.2019 tarihinde imha edilmek üzere (T) A.�.’ye iade edilmi�tir. Tutar cari hesaptan mahsup edilmi�tir.

20/02/2019 Borç Alacak

610-Sat��tan �adeler 100.000,00

191-�ndirilecek KDV 8.000,00

120-Al�c�lar 108.000,00

- (S) A.�. den iade olarak al�nan emtian�n son kullanma tarihinin geçmesi nedeniyle bozuldu�u tespit edilmi�tir.

20/02/2019 Borç Alacak

157- Di�er Stoklar 80.000,00

153-Ticari Mallar 80.000,00

- (T) A.�. Hazine ve Maliye Bakanl��nca tayin olunan imha oran�n� dikkate alarak son kullanma tarihi geçen emtiay� ilgili mevzuat çerçevesinde imha etmi� olup emtian�n maliyeti bedelini kurum kazanc�n�n tespitinde dikkate alm��t�r.

20/02/2019 Borç Alacak

689- Di�er Ola�and�� Gider ve Zararlar 86.400,00

157- Di�er Stoklar 80.000,00

391- Hesaplanan KDV[9] 6.400,00 -�lave Edilecek KDV

SONUÇ

27.03.2018 tarih ve 30373 (2. Mükerrer) say�l� Resmi Gazetede yay�mlanan 7103 say�l� Vergi Kanunlar� �le Baz� Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde De�i�iklik Yap�lmas� Hakk�nda Kanunun 10. maddesi ile 213 say�l� Vergi Usul Kanununa eklenen “�mha Edilmesi Gereken Mallar” ba�l�kl� 278/A maddesi yeni bir de�erleme ölçüsü olmay�p bozulma, çürüme veya son kullanma tarihinin geçmesi gibi nedenlerle imha edilmesi gereken emtian�n emsal bedelinin, takdir komisyonu karar� olmaks�z�n mükelleflerce belirlenebilmesine imkân sa�lamaktad�r. Söz konusu madde hükmü, belirli �artlar� sa�layan mükelleflerin imha etmesi gereken ve i�letme için herhangi bir de�er ta��mayan mallarda uygulama alan� bulacakt�r. Mükelleflerin, de�er dü�üklü�üne u�rayan emtialar� için Vergi Usul Kanunu’nun 278/A madde hükmünden yararlanabilmeleri söz konusu de�ildir. K�smen de olsa uygulamadaki baz� sorunlar� giderecek olan Vergi Usul Kanunu’nun 278/A hükmünün mükellefler taraf�ndan uygulanmas� halinde tayin olunan imha oranlar�n�n a��lmamas�na ve imha i�lemine ili�kin belgelendirme yükümlülüklerinin eksiksiz olarak yerine getirilmesine önemle dikkat edilmesi gerekmektedir.

[1] Kayseri Vergi Dairesi Ba�kanl��n�n 20.11.2017 Tarih ve 50426076-125[6-2015/20-266]-68007 say�l� Özelgesi

Manisa Vergi Dairesi Ba�kanl��n�n 07.07.2015 Tarih ve 53445970-105[278-2013/27-24]-81 say�l� Özelgesi

[2] 213 Say�l� Vergi Usul Kanunu

[3] 496 No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli�i

[4] (https://www.tbmm.gov.tr/develop/owa/komisyon_tutanaklari.goruntule?pTutanakId=2069). Eri�im tarihi: 06 Aral�k 2019.

[5] �stanbul Vergi Dairesi Ba�kanl��n�n 28/09/2011 tarih ve B.07.1.G�B.4.34.17.01-KDV.30-1647 say�l� özelgesi

[6] 60 No.lu Katma De�er Vergisi Kanunu Sirküleri

[7] 60 No.lu Katma De�er Vergisi Kanunu Sirküleri

[8] 496 No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli�i

[9] �mha i�leminin emtian�n sat�n al�nd�� dönem içerisinde gerçekle�mesi halinde mükellefler taraf�ndan 191-�ndirilecek KDV hesab�n�n kullan�lmas� gerekmektedir.

�MHA ED�LMES� GEREKEN MALLARIN DE�ERLEMES�, MUHASEBELE�T�R�LMES� ve UYGULAMADA D�KKAT ED�LMES� GEREKEN HUSUSLAR

YORUMLAR

�MHA ED�LMES� GEREKEN MALLARIN DE�ERLEMES�, MUHASEBELE�T�R�LMES� ve UYGULAMADA D�KKAT ED�LMES� GEREKEN HUSUSLAR

YAZAR HAKKINDA

Seda KOSKA Vergi M�fetti� Yard�mc�s�, Hazine ve Maliye Bakanl���

YAZARIN SON MAKALELER�

YEN� D�ZENLEMELERLE B�RL�KTE �K�NC� EL B�NEK OTOMOB�L TESL�MLER�NDE �ZEL MATRAH �EKL�, UYGULANACAK KDV ORANI ve �ND�R�M KONUSU YAPILAB�LECEK KDV

�MHA ED�LMES� GEREKEN MALLARIN DE�ERLEMES�, MUHASEBELE�T�R�LMES� ve UYGULAMADA D�KKAT ED�LMES� GEREKEN HUSUSLAR

YORUMLAR

Seda KOSKA Vergi M�fetti� Yard�mc�s�, Hazine ve Maliye Bakanl��