Yaşanmakta olan ve tüm dünyayı da olumsuz yönde etkileyen küresel ekonomik krizin ortaya çıkış nedeninin, ABD'deki batık "mortgage" (uzun vadeli konut kredileri) kredileri olduğu herkesin malumu. Ancak, bu krizin sağlıklı bir şekilde değerlendirilebilmesi için batık mortgage kredilerini ortaya çıkaran nedeni de açıklığa kavuşturarak, "çürük tuğla üzerine inşa edilen bina" misali bu kredilere dayalı finansal araçların işlem gördüğü mali piyasalardaki çarpıklığı da gözler önüne sermek gereklidir. Zira, doğru bir tedavi için doğru teşhis şarttır. Bu bağlamda olmak üzere, aşağıda, söz konusu krizin ortaya çıkış nedenleri detaylı olarak ele alınarak bu krizden çıkış için izlenen yolun değerlendirmesi yapılacaktır.
Asgarî geçim indirimine ilişkin uygulamanın detayları ise 265 ve 272 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde belirtilmiş olup, aşağıda, bu kapsamda olmak üzere ilk önce söz konusu uygulamanın genel esaslarından bahsedilecek ve daha sonra da bu uygulamaya yönelik işverenler- ce yapılacak mahsup işlemlerinin ne şekilde gerçekleştirileceği ile bu işlemlerin muhasebe kayıtlarının nasıl yapılacağı belirtilecektir.
Malûl ve engellilerin yararlanacağı özel tüketim vergisi istisnası ise bu kişilerin taşıt iktisabında söz konusu olup, 5766 sayılı Kanun'la da söz konusu istisna uygulamasına ilişkin yeni hükümler getirilmiştir. Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 7. ve 15. maddelerine 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesiyle eklenen yeni hükümler sayesinde de malûl ve engellilere ÖTV (Özel Tüketim Vergisi) yönünden önemli avantajlar sağlanmıştır. Bu bağlamda olmak üzere, daha önce yapılmış kanuni ve idari düzenlemelerin (1 Seri No.lu .. 2 Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile 7 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği3) yanısıra 5766 sayılı Yasa ve bu Yasa sonrasında yayımlanan 14 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği de dikkate alınmak suretiyle, malûl ve engellilere yönelik ÖTV istisnası aşağıda ele alınacak ve değerlendirmesi yapılacaktır.
Finansal kiralama işlemlerinde değerlemeye ilişkin esaslar, Vergi Usul Kanunu'na eklenen mükerrer 290. madde ile belirlendikten sonra, bu esasların uygulamasına ilişkin olarak da 319 Sıra Nolu VUK Genel Tebliği yayımlanmıştır. Daha sonra ise, finansal kiralama işlemlerinin değerlemesine yönelik muhasebe kayıtlarının nasıl yapılacağı hususunda yol göstermek amacıyla, 11 Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği* 2 yayımlanmıştır. Finansal kiralama şirketlerinin Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu'nun görev alanına girmesiyle de söz konusu Kurum tarafından yayınlanan "Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerince Uygulanacak Tekdüzen Hesap Planı ve izah- namesi ile Kamuya Açıklanacak Tabloların Biçim ve içeriği Hakkında Tebliğ" ile finansal kiralama şirketlerince yapılacak finansal kiralama işlemlerinin nasıl muhasebeleştirileceği konusunda yeni düzenlemeler getirilmiştir. Bu düzenlemelerden biri de söz konusu Tebliğ'in Geçici 1. maddesinde yer almakta olup, bu maddeyle de finansal kiralama şirketlerinin, 1/1/2008 tarihine kadar durumlarını anılan Tebliğ hükümlerine uygun hale getirmeleri zorunlu tutulmuştur. Bu bağlamda olmak üzere, BDDK tarafından yapılan son düzenlemeye göre finansal kiralama şirketlerinde 01.01.2008 tarihinden itibaren geçerli olacak yeni muhasebe düzeninin uygulaması, konu sınırlaması yapılmak suretiyle aşağıda ele alınacaktır.
Gerçek usulde vergilendirilen ücretlilere uygulamada daha önce "Ücretlilerde Vergi İndirimi" adı altında tanınan vergisel avantaj, 01.01.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinde "Asgarî geçim İndirimi" başlığı altında yeniden düzenlenmiştir. Yapılan bu düzenleme ile eski uygulamadan farklı olarak, ücretlilerin söz konusu vergisel avantajdan yararlanabilmeleri için yaptıkları belirli harcamalar karşılığında aldıkları belgeleri (fatura veya fatura yerine geçen belgeler) işverenlerine ibraz etme yükümlülükleri ortadan kaldırılmıştır. Asgarî geçim indirimine ilişkin uygulamanın detayları ise 265 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğindi belirtilmiş olup, aşağıda, bu kapsamda olmak üzere ilk önce söz konusu uygulamanın genel esaslarından bahsedilecek ve daha sonra da bu uygulamaya yönelik işverenlerce yapılacak mahsup işlemlerinin ne şekilde gerçekleştirileceği ile bu işlemlerin muhasebe kayıtlarının nasıl yapılacağı belirtilecektir.
Çalışmada finansal kiralama işlemlerinde indirimli KDV uygulamasına son verilerek bu işlemlerde de mevcut KDV oranlarının uygulamaya konulmasının analizi yapılacak olup, bu yönde olmak üzere de yatırım mallarının iktisabında finansal kiralama yöntemi ile banka kredisi kullanımının mukayesesine yer verilecektir.
Faiz ve kur farklarının emtia değerlemesindeki yeri 238 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde belirtilmiş olup, aşağıda, söz konusu Tebliğ doğrultusunda olmak üzere konu, muhasebe boyutuyla da detaylı bir şekilde ele alınacaktır.
Ticari alanda, işyerlerine ait elektrik, su, telefon ve doğalgaz giderlerine ilişkin faturaların , işyerinde faaliyet gösteren kişi ya da kurumlar adına değil de başkaları adına düzenlendiği durumlara sıklıkla rastlanabilmektedir. Kiralanan işyerlerine ait abone! ikierin değiştirilmesi bir takım formaliteleri gerektirdiğinden, zaman kaybetmemek ya da belirli bir zahmete katianmamak adına mevcut olan aboneliklerdeğiştirilmernekte ve aynen devam ettirilebilmektedir. Dolayısıyla da böyle bir tutum, işyerine ait elektirik, su, telefon ve doğalgaz giderleri ne i 1 işkin faturaların , işyerinde faaliyette bulunanlar adına değil de söz konusu işyerinin abanesi konumundaki sahibi ya da önceki kiracı adına gelmektedir. Belirli bir işyerindeki faaliyetin sonucu olarak bu faaliyeti gerçekleştiren mükellef kişi ya da kurumlar tarafından tüketilen elektrik, su, telefon ve doğalgaz karşılığında, ilgili kuruluşlarca başkaları adına düzenlenen elektrik, su, telefon ve doğalgaz faturalarına istinaden yapılan ödemelere ilişkin faturalarda yer alan KDV'nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususu ile aynı faturalarda yer alan KDV hariç tutarın gider yazılıp yazılamayacağı hususu uygulamada tereddütler meydana getirmiştir. Bu bağlamda olmak üzere, elektrik, su, telefon ve doğalgaz aboneliklerinin başkaları adına kay ı tlı olduğu durumlarda, işletm e adına değil de başkaları adına düzenlenen elektrik, su, telefon ve doğalgaz faturalarındaki KDV'nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı ile söz konusu faturalardaki KDV hariç tutarın işletmeler tarafından gider olarak kaydedilip kaydedilemeyeceği konuları , vergi idaresi ile Danıştay'ın da görüşlerine yer vermek suretiyle aşağıda ele alınacaktır.
Ekonomik sistemde belge düzeninin yerleştirilmesi ve kayıt dışılığın azaltılmasına yönelik olarak getirilen ve 1994 yılından bu yana yürürlükte kalan "Özel Gider indirimi Uygulaması" (Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinin S nolu bendi), 4842 Sayılı Kanun ile 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Ayrıca, vergi kanunlarında önemli değişiklikler yapan söz konusu Yasa (4842 Sayılı) ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 31. maddesinin 1 nolu bendinde yer alan "Özel indirim" uygulaması da 01.01.2004 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmıştır. Gelir Vergisi Kanunu'ndaki "Özel Gider indirimi" uygulaması ile "Özel indirim" uygulamasının yürürlükten kaldırılmasından sonra ise doğacak boşluğu doldurmak amacıyla, 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 4842 Sayılı Yasa ile Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 121. maddesi başlığı ile birlikte değiştirilm iş ve bunun yerine "Ücretlilerde Vergi indirimi" başlıklı yeni bir düzenleme getirilmiştir. Bu düzenlemenin, yürürlükten kaldırılan özel indirim ve özel gider indiriminin yerine geçmek üzere getirildiği, vergi idaresince yayınlanan 249 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde belirtilmiştir. Ücretlilerde vergi indirimi uygulamasının esası ise; yıl içinde yapılan ve toplamda yıllık vergi matrahını geçmeyen harcamaların belli oranlar itibariyle hesaplanan tutarının, ücretlinin ertesi yılda ödeyeceği vergiden mahsup edilmesi ya da nakden kendisine ödenmesi kuralına dayanmaktadır. Esas itibariyle bir vergi iade müessesesi olan "ücretlilerde vergi indirimi"ne yönelik uygulamanın detayları ise 255 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtilmiştir. Bu bağlamda olmak üzere, aşağıda, ilk önce söz konusu uygulamanın içeriğinden bahsedilecek ve daha sonra da konunun muhasebe boyutuyla, haksız yere vergi indiriminden yararlananlara uygulanacak yaptırırnlara değinilecektir .
Finansal kiralama işlemlerinde değerlemeye ilişkin esaslar, Vergi Usul Kanunu'na eklenen mükerrer 290. madde ile belirlendikten sonra, uygulamaya aç ı klık getirmek üzere de 319 Sıra Nolu VUK Genel Tebliği' yayımlanmıştır. Daha sonra ise, finansal kiralama işlemlerinde değerleme hükümlerine göre muhasebe kayıtlarının nasıl yapılacağı hususunda yol göstermek amacıyla , 11 Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği 2 yayımlanmıştır. Bu bağlamda olmak üzere, aşağıda ilk olarak, finansal kiralamanın kapsamı belirtilecek ve daha sonra da finansal krialama işlemlerinin değerlemesine yönelik esaslar ile konunun muhasebe boyutu ele alınacaktır.
Ticari alanda firmaların satışlarını artırmak ve bu suretle de pazar paylarını büyütmek amacıyla, satışını yaptıkları mal ve hizmetlerin bayiliğini yapan, bir başka ifade ile de kendilerinden sürekli mal ve hizmet alımında bulunanlara, belli bir satış hasılatı tutarının (ya da satış miktarının) aşılması halinde ciro primi adı altında nakdi veya ayni ödemelerde bulundukları sıklıkla görülebilmektedir. Genellikle yıl sonlarında ya da belli bir dönem sonunda ödenen (hedeflenen satış tutarının ya da satış miktarının aşılması şartına bağlı olarak) ciro primleri bir çeşit iskonto niteliğinde olup, bu tür ödemelerin Katma Değer Vergisine tabi olup olmadığı hususu vergi idaresi ile yargı organları arasında ihtilafa neden olmuştur. Bununla birlikte, söz konusu ödemelerin Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi açısından ödemeyi yapan tarafından gider, kendisine ödeme yapılan tarafından da gelir yazıiniası gerektiği hususunda vergi idaresi ile yargı organları arasında herhangi bir ihtilaf bulunmamaktadır. Bu bağlamda olmak üzere, ciro primi olarak adlandırılan ödemelerde Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi uygulamaları ile konunun muhasebe boyutu vergi idaresinin ve yargı organ larının konuya yaklaşımı da dikkate alınmak suretiyle aşağıda ele alınacaktır .
Yatırımların gerçekleştirilmesinde alternatif bir finansman yöntemi olan finansal kiralama uygulamasında, 4842 sayılı Kanunla önemli değişiklikler yapılmış olup, yatırımcıların bu yöntem sayesinde elde etttikleri avantajlarda önemli derecede gerilemeler olmuştur . Öyleki, bu yöntem sayesinde yatrımcılar, söz konusu değişiklik öncesinde kira ödemelerinin % 90'ını ilk aylarda ya da ilk yılda gösterip yaptıkları kira ödemelerinin tamamını da (anapara + faiz) gider olarak kaydederek önemli bir vergi avantajı elde edebiliyorlardı. Şimdi ise anapara ve faizden oluşan kira ödemelerinin yalnızca faiz kısmı gider olarak yazılabildiğinden, eski uygulamaya kıyasla kiracıların ya da yatırımcıların elde ettiği avantajda önemli derecede bir azalma olmuştur. Bir başka ifade ile kira ödemelerinin tamamına yakınını ilk aylarda ya da ilk yılda göstemenin bir avantajı kalmamıştır. Çünkü, toplam kira tutarının önemli bir kısmının ilk yıla tekabül ettirilmesi durumunda ödenmesi gereken faiz tutarı ve dolayısıyla da gider olarak gösterilecek tutar azalmış olacaktır. 4842 sayılı Kanun'la finansal kiralama uygulamasına getirilen bu dezavantaja rağmen , bu uygulamanın halen daha yatırımların finansmanında önemli avantajları bulunmaktadır . Bu bağlamda olmak üzere, yatırımların gerçekleştirilmesinde bir diğer önemli finansman yöntemi olan banka kredisi kullanımı ile finansal ,kiralama yönteminin karşılaştırılması yazımızın konusunu teşkil etmektedir.
Eurobondlar, devlet ya da özel sektör tarafından çıkartılan ve yurtdışında faaliyette bulunan çok uluslu bankalar ile uluslararası yatırım kuruluşlarının biraraya gelerek güvence sağlamak suretiyle oluşturdukları sendikasyon aracılığı ile ülke dışında yabancı para cinsinden piyasaya sunulan dış borçlanma senetleridir. Sabit faizli ve kupon ödemeli olarak ihraç edilen eurobandlar, vadeleri ı yıldan 30 yıla kadar değişebilen orta ve uzun vadeli birer yatırım arac ı niteliğindedirler. Aynı zamanda Avrupa Tahvili olarak da adlandırılan eurobondların piyasaya sunulmasındaki amaç ise kaynak ihtiyacının karşılanmasıdır Vergi gelirlerinin istenen düzeyde olmaması nedeniyle sürekli bütçe açıkları veren Türkiye'de de hükümetler, bu açıkları kapatmak ve borç stoğunu döndürmek üzere mevcut dış kaynak bulma yöntemlerinin yanısıra son yıllarda eurobond ihracına da yönelmiş bulunmaktadırlar. Yurt dışı piyasalarda ihraç ediliyor olmasınarağmen, bankalar aracılığı ile Türkiye 'deki vatandaşlar tarafından da rahatlıkla satın alınabilen eurobandlardan yatırımcılar iki farklı şekilde kazanç elde edebilmektedir. Bu kazanç türlerinden biri faiz geliri iken diğeri de alım-satım kazancıdır. Faiz geliri. eurobondların elde tutuldukları süre içerisinde faiz kuponlarının tahsil edilmesi suretiyle gelir elde edilmesidir ki, bu kazanç şekli Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesi uyarınca "Menkul Sermaye iradı " olarak adlandırılmakta ve vergilendirilmektedir. Alım-satım kazancı ise eurobondların vadeleri beklenmeksizin elden çıkartılmaları suretiyle gelir elde edilmesidir ki, bu da GVK'nun Mükerrer 80. maddesi uyarınca " Değer Artış Kazancı " olarak adlandırılmakta ve vergilendirilmektedir. Eurobandlardan elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin diğer esaslar ise GVK'nun 94. maddesinin yanısıra, aynı Kanun 'un Geçici 59 ve Geçici 67. maddeleri ile vergi idaresince verilen özelgelere dayanmaktadır.Aşağıda, Türkiye Hazinesi tarafından yurt dışında ihraç edilen eurobandlardan elde edilen kazançlara ilişkin vergileme esasları, ilgili yasa maddeleri ile Maliye Bakanlığı Uygulamaları doğrultusunda olmak üzere ele alınacak ve daha sonra da yazımızın sonuç bölümünde uygulamaya ilişkin kendi değerlendirmemiz ifade edilecektir.
Hisse senetleri, temsil ettikleri kuruluş ya da ortaklık sermayesinin birbirine eşit kısırnlara ayrılmış parçalarından herbirinin karşılığı olmak üzere. kendilerine bir takım hak ve yetkiler bağlanan, kanunda gösterilen şekiliere uygun birer kıymetli evraktır . Hisse senedi sahiplerinin ise bu sahiplikten dolayı bazı hakları bulunmakta olup, bu hakları genel olarak şu şekilde sıralayabiliriz:- Şirket karından pay alma hakkı. - Şirket yönetimine katılma ve oy kullanma hakkı. - Rüçhan hakkı. - Tasfiyeden pay alma hakkı, - Kurumun ya da şirketin faaliyetleri hakkında bilgi alma hakkı , - Sahip olduğu hisse senetlerini satma hakkı. Hisse senetlerinden iki değişik türde kazanç elde edilmesi söz konusudur. Bunlardan birincisi hisse senetlerinden kôr payı elde edilmesi şeklinde iken; bir diğeri. hisse senetlerinin alım satımı suretiyle kazanç elde edilmesidir. Gerçek kişilerce, hisse senetlerinden elde edilen kôr payı. Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesi gereğince menkul sermaye iradı olarak nitelendirilirken; hisse senetlerinden elde edilen alım satım kazancı, GVK'nun Mükerrer 80. maddesi uyarınca değer artış kazancı olarak kabul edilmektedir. Ancak, belirtilen bu kazançların ticari bir organizasyon dahilinde elde edilecek olması durumunda ise söz konusu kazançlar ticari kazanç olarak dikkate alınacaktır. Bu bağlamda ticari bir organizasyon olmaksızın gerçek kişilerce elde edilen hisse senedi alım satım kazançlarının vergilendirilmesi yazımıza konu teşkil edecek olup, aşağıda, vergi idaresince yayınlanan 2321 ve 2572 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri de gözönüne alınmak suretiyle konu ele alınacaktır . Ancak, 2005 yılında elde edilen söz konusu kazançların vergilendirilmesini detaylarıyla birlikte ele alırken, 2006 ve daha sonraki yıllarda elde edilecek aynı tür kazançların vergilendirilmesinden genel esaslar itibariyle bahsedeceğiz.
Stopaj usulü vergileme, esas olarak bir peşin tahsilat yöntemi olup verginin kaynakta kesilmesini ifade eder. Gayrimenkul sermaye iradının kapsamı ise, Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde belitilmiş olup, söz konusu maddede yazılı mal ve hakların, sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak veintifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesi karşılığında elde edilecek kazançların gayrimenkul sermaye iradı olacağı hükme bağlanmıştır. Ancak, bazı durumlarda gayrimenkul sermaye iratları, ticari kazanca ya da kurum kazancına da dönüşebilmektedir ki, bu tür durumlar stopaj uygulaması açısından önem arzetmektedir. Bunun gibi diğer bazı özellikli konular da dahil, gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin stopaj uygulaması, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu açısından olmak üzere aşağıda ayrı ayrı ele alınacaktır.
Kamu hukuku içerisinde yeralan vergi hukuku, devletle kişiler (gerçek ya da tüzel kişi) arasındaki vergi ilişkilerini düzenleyen bir hukuk dalıdır. Vergi hukuku, mevcut durumu bir başka ifade ile de olanı gösteren vergi mevzuatının aksine, olması gerekenle de ilgilendiğinden kapsam olarak vergi mevzuatından daha geniştir. Bununla birlikte, vergi mevzuatı dediğimiz ve vergi ile ilgili hükümler içeren; anayasa, kanunlar, tüzükler, yönetmelikler ve genel tebliğler vergi hukukunun önemli bir bölümünü oluşturmaktc ve vergi hukukuna kaynak teşkil etmektedir. Türk Vergi Hukuku'nun oluşumuna ve gelişimine katkısı olan, aynı zamanda da kaynak niteliği olan unsurlardan biri de yargı kararlarıdır. Türüne göre yargı kararları ise vergi uygulamalarında yol gösterici nitelikte olabi l diği gibi kendilerine zorunlu olarak uyulması gereken hukuk kuralları niteliğinde de olabilmektedir. Aşağıda , ilk önce Türk Vergi Hukuku'nun genel olarak kaynakları ele alınacak ve daha sonra da bu kaynaklardan yargı kararların ı n kaynak niteliği incelenecektir.
Çalışmada , emtia değerlemesinde faiz ve kur farklarının durumu VUK.nun 274. maddesi ile 238 sıra nolu VUK Genel Tebliği kapsamında ele alınırken ; sabit kıymetlerin değerlemesinde faiz ve kur farklarının durumu aynı kanunun 269. maddesi ile 163 ve 334 sıra nolu VUK. Genel Tebliğleri kapsamında ele alınacaktır.
Türkiye'de 1985'den itibaren finansal kiralama işlemlerine ilişkin 3226 sayılı yasa hükümleri uygulanırken , yasa · koyucu, 23.04.2003 tarih ve 25088 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4842 Sayılı Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkındaki Kanun ile Vergi Usul Kanunu'na Mükerrer 290. maddeyi ekleyerek "Finansal Kiralama işlemlerinde Değerleme" başlığı altında yeni bir düzenleme getirmiştir. Ancak, bu düzenleme ile getirilen hükümler 01 .07.2003 tarihinden itibaren yapılacak finansal kiralama işlemlerinde uygulanmak üzere yürürlüğe girmiş olduğundan , bu tarihten önce yapılan finansal kiralama işlemlerinde 3226 sayılı yasa hükümleri uygulanacaktır. Böyle bir yasal düzenlemeye gidilmesinin nedeni ise 4842 Sayılı Yasa gerekçesinde kendini göstermHkte olllp, söz konusu yasa gerekçesinde bu neden, finansal kiralama işlemleri ne ilişkin vergisel düzenlemelerin, bu konuda uluslararası muhasebe standart larına göm belirlenmiş muhasebe kuralları ile uyumlaştırılmak istendiğine vurgu yapılmak suretiyle belirtilmiştir. Finansal kiralama işlemlerinde değerlemeye ilişkin esaslar, VUK.na eklenen mükerrer 290. madde ile getirildikten sonra, uygulamaya açıklık getirrnek üzere 319 Sıra Nolu VUK. Genel Tebliği yayımlanmıştır. Daha sonra ise, finansal kiralama işlemlerinde değerleme hükümlerine göre muhasebe kayıtlarının nasıl yapılacağı hususunda yol göstermek amacıyla , 11 Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği yayımlanmıştır.